经济法视角下政府投资项目全过程跟踪审计研究

褚业娴

(巢湖学院经济与法学学院,安徽巢湖 238000)

在政府投资项目全过程跟踪审计中,常见的是事后审计模式.可是,因为审计方法存在滞后性,即便可以顺利完成审计任务,监督项目推进的全过程,也难以获得多方面的审计信息.在此期间,开展全过程跟踪审计,可以确保政府投资项目达到既定目标,还有助于提高财政资金使用绩效,这对消除审计实践的短板有较大的帮助.鉴于此,本文在经济法视角下,为有效提高政府投资项目全跟踪审计的质量,对政府投资项目全过程跟踪审计的依据、方式和要点进行阐述,探讨全过程跟踪审计的优点和效果,并对现实瓶颈与成因进行分析,旨在借此提高政府投资项目绩效.

一、政府投资项目全过程跟踪审计的依据方式要点

全过程跟踪审计质量直接影响政府正在进行的投资项目的顺利进行,对审计行业发展具有长期指导作用,因此提高审计质量刻不容缓[1].政府投资项目全过程跟踪审计的意义涉及提高项目投资回报率等目标,审计机构和审计人员可以借此监督项目在合规方向的发展并监测其有效性,通过识别和指出审计过程中未解决的问题,提出有针对性的解决方案.

(一)政府投资项目全过程跟踪审计的方式选择

(1)全程介入方式,即对政府投资项目从项目创建、设计、招标、合同签订、施工、定价、竣工验收的全过程实施审计的方式.这个过程中,能纠正和警示建设项目具体实施过程中存在的问题,有助于审计监督职能的有效履行,并最大限度避免政府投资决策中的失误.(2)关键环节干预法.指的是在施工过程中对项目进行实时监控和审计的关键环节,适用于中小型项目和改扩建项目.期间,选择关键内容作为审计的跟踪点,对项目的投资、进度和质量影响很大.通常,这种干预方式是离散的,一方面,要求审计人员对政府投资项目的运行情况进行了解和掌握,重点关注关键节点,以此确保审计质量和弱化审计风险.借此,不但能够消减审计成本,还可以让审计效率保持在较高水平.(3)临时干预法.这是选择合适的项目建设时间介入的审计方法,适合中小型项目,也适合改扩建项目.在借助这一审计方法时,既要对政府建设项目的影响因素加以关注,也要选取跟踪审计的介入时点,注意避免忽略其他不重要的环节,否则也会产生一定的审计风险.

(二)政府投资项目全过程跟踪审计各阶段质量控制要点

政府投资项目全过程跟踪审计需要注意审计监督中的一些关键环节,在项目建设之初通过科学干预在合理的时间范围内进行审计,以达到良好的审计效果的要求[2].(1)审计计划阶段.该计划的实施应在具体时间跟进,即在计划实施初期.其目的是增加项目的执行性,并确保设计计划、可行性研究报告、项目核准和已知计划的预算编制.这一阶段的主要控制环节包括政府投资项目的实际情况、初始进度、项目规划和监管、项目预算和风险评估.审计人员在对以上问题进行监测的过程中,要结合实际情况,确定与之相适应的审计方法,对政府投资项目审计的合理性、差异性做出积极反应.(2)审计实施阶段.为了充分发挥和有效提高规划的实用性和政府的经济支配地位,审计机关应当在多功能性、建设报价评估、投资能力确定等方面加以审查.其中,重点审计采购价格与市场价格之间的差异,关注在物资采购中是否存在两种价格之间的较大差异,以及投资计划的合理性、项目准入环节的合法性等问题,确认责任部门是否有资质完成项目计划等.合同的提交和评估程序,合同的签署是否符合规章制度,合同主体金额是否符合行为准则,合同的经营业绩是否符合安全生产标准等.(3)审计完成阶段.该阶段处在全过程跟踪审计的末端,属于政府投资项目完成之后的总结部分.其工作内容是对审计效果进行总体调查和类型调查.期间,要准确、及时地向有关部门提交材料.在审查中,收集关于执行主要举措的建议,并编写审计结果的书面文本,及时保存审计实施过程中形成的各种材料等.

二、政府投资项目全过程跟踪审计的优点和效果

政府投资项目全过程跟踪审计是审计机构根据国家有关法律法规赋予的权力,以国家强制力为保障,对预算资金和专项资金用于投资建设和重大项目实施的监督行为.政府投资项目全过程跟踪审计作为国家审计监督体系的组成部分,是国家项目建设资金的保管人.一方面,加强对政府投资项目的审计监督责任在审计机构;另一方面,对政府投资项目实施审计监督,有利于提高公共财政资源的使用效率,深化投资金融体制改革,加强投资项目的审批,提高项目建设质量,规范建设市场秩序,对维护财经立法和纪律也有积极作用.

(一)政府投资项目全过程跟踪审计的优点

(1)全过程跟踪审计全程干预的时间增加.项目的前期、施工阶段、完成阶段和会计的最后阶段,整个审计过程都提前了介入审计的时间,但现在全过程跟踪审计介入的时间分为不同的观点,其中一种是越早越好,另一种是建议在项目的早期阶段进行干预.无论哪种观点更合理,相比事后审计,全过程跟踪审计时间要早得多,审计人员可以及时发现问题并提出审计建议,单位业主会督促建设部门进行整改,有效发挥了审计的作用.(2)全过程跟踪审计过程更全面、更深入.从项目前期阶段、项目建设阶段、项目竣工阶段开始,整个审计过程包括项目的各个方面,项目的合法合规、招标合同的合法性、原材料的采购、工程签证、工程变更、隐蔽项目签证等,审计的内容更完整.

(二)政府投资项目全过程跟踪审计的效果

(1)加强政府投资项目前期建设、建设和竣工验收、交付等各个环节的审计监督,能够让政府围绕安全生产事故的主要特点和突出问题,逐级落实责任,加强风险防控,从根本上消除事故隐患,有效遏制重、特大事故的发生.在传统的审计模式下,审计人员倾向于进行决算审计,而建设项目的全过程跟踪审计则要求审计人员提前计划,对于重大建设项目,全过程跟踪审计人员应留在施工现场进行侧站审计[3].在建材检验、参加监理会议和持现场签证进入施工现场的过程中,审计人员可以通过了解建筑材料、施工技术、施工管理等要素,对工程施工质量做出总体判断,发现有关质量问题,可以联系业主单位和监管部门.(2)审计人员一般要重视财务审计内容,以及经费是否合理、工程质量是否可靠、内部管理制度是否有效等诸多内容,能够加强对工程项目的整体控制.(3)审计人员在事后审计模式下掌握的会计和审计知识足以完成相关审计任务,全过程跟踪审计人员对政府投资项目的全过程不仅掌握传统审计知识,而且掌握相关工程知识,特别是审计、施工、监理、绩效考核、临时评估等知识,可以提高审计人员的专业水平.在全过程跟踪审计模式下,审计人员可以在需要时深入施工现场,参加每周一次的监督会议,进一步观察建筑材料、施工组织管理、施工质量等情况,大大降低了现有审计人员在办公室审计中的检查风险.

三、政府投资项目全过程跟踪审计的现实瓶颈

政府投资项目全过程跟踪审计,是指审计机关按照有关法律法规,对政府投资项目前期建设、建设和竣工验收、交付等各个阶段的经济管理活动的真实性、合法性和有效性进行审查和监督,及时有效地监督投资管理和建设管理的各个方面,防止建设资金流失[4].在实践中发现,政府投资项目的全过程跟踪审计结果质量不尽如人意,最根本的原因是工作缺乏相关法律法规、规章、国家政策等的有效指导.目前,全过程跟踪审计在实践中的发展快于其理论的构建,相关法律规定大多以基础性规定为主,实践指导作用不强.同时,全国没有统一的执行标准,各地适用制度存在随意性,对程序重视程度不高,从根本上制约了我国审计后制度的发展.因此,有必要在经济法视角下,探寻政府投资项目全过程跟踪审计的现实瓶颈与成因,在建立健全法律法规体系、提高有关人员在法律层面的法律地位中,加强对政府投资项目的审计监督和提高审计工作质量.

(一)全过程跟踪审计相关法规不健全

政府投资项目审计监督随着外部环境的变化不断补充完善,逐步形成中央管理、地方执行的两级审计监督体系[5].但是,与政府投资项目有关的法律法规不健全,相对应的全过程跟踪审计流程不完善,甚至还存在漏洞;部分地方性法规没有出台,有关政府投资项目审计的细则没有发布,使得项目责任单位缺少必要的参照.另外,审计人员对政府投资项目中出现的特殊问题,无法借助专业知识进行识别、处理.这是因为,一些政府投资项目中的审计工作,并没有成型的操作过程对审计人员进行指引和指导,即便是审计过程和建设项目中的具体内容,审计人员也无法做出合理解释,而这势必会阻碍审计过程的深入发展.

(二)全过程跟踪审计的定位模糊

作为建设目标明确、预算约束明确的活动,政府投资项目必须做好重大项目的审计和监督工作,通过资金监管确保项目有序发展.政府投资项目需要适当的人员来管理,但并非都符合"理性人"假说,往往会受到外界压力或自身情绪波动的影响,做出非理性决定.因此,审计监督在公共资助项目建设过程中至关重要.

(三)全过程跟踪审计力量不足

审计人员知识储备单一,一般接受较传统的审计会计培训.面向政府投资项目的审计队伍建设不足、专业人员短缺,无法面对巨大的审计工作量,使得现有审计人员难以完成既定的审计任务,而这势必会降低审计绩效.

(四)全过程跟踪审计的独立性缺失

全过程跟踪审计是与事后审计完全不同的审计模式,是创新思维的产物.为此,必须有规范和通过要遵循的法律,为全过程跟踪审计制定标准[6].目前,政府对投资项目审计的研究主要集中在法律制度层面,落后于政府投资项目全过程跟踪审计的要求.比如,政府投资项目缺乏法律监督和解释,缺乏完善的法律监督体系.首先,很多地方审计机构由地方政府管理,密切的关系会使审计机构难以对地方政府的行为进行有效的限制和监督;其次,全过程跟踪审计过程所需的审计资金来自地方政府的财政预算,资金来源之间的密切关系使地方审计机构难以保证独立于审计.另一方面,地方政府也可能采取影响地方审计机构通常程序的措施对整个过程进行监控,审计结果通常通过地方政府官网公开呈现,影响了全过程跟踪审计过程的独立性和客观性,降低了审计结果的透明度.

四、政府投资项目全过程跟踪审计绩效的提升路径

为了政府投资项目的顺利进行,需要建立和改进评估全过程跟踪审计质量的标准,完善政府投资项目管理体系,明确所有项目参与者的责任和权力,在实践中规范审计行为,有效降低审计中存在的风险.

(一)建立健全全过程跟踪审计法律法规

第一,在完善政府投资项目体系的同时,重点在法律法规层面开展全过程跟踪审计.为最大限度地发挥政府投资项目全过程跟踪审计的价值,提升审计质量和审计效率,需要以完善的法律法规为框架开展审计工作.而法律法规的建设工作,既要在国家层面上进行立法,也要审计机关与审计人员的共同参与.第二,政府投资项目的当地主管部门,要审计工作制定细则.由于区域差异,在整个过程中进行不同形式的全过程跟踪审计,要求地方政府结合项目实际和项目建设目标,给出指导性意见以推动审计工作的有序开展.期间,要结合国家审计署已经下发的文件,确定审计工作重点和难点,通过对政府投资项目的系统监控、全方位监控,确保项目本身既能适合国情也能够适合当地实际情况.审计机关可以据此开发全过程跟踪审计程序,提高政府投资项目全过程跟踪审计的质量与效率.

(二)制定全过程跟踪审计操作指南并明确审计定位

第一,面向政府投资项目的全过程跟踪审计程序和审计方法等,必须明确界定,致力于强化审计人员的风险意识,以此消弱政府投资项目全过程跟踪审计风险,确保政府资金得到高效使用.期间,有必要发挥省级审计部门的作用,使之能够结合实际情况,开发和实施有针对性的审计制度和审计方法,并通过理顺审计程序、调整审计范围、丰富审计内容,让全过程跟踪审计工作切实可行,真正帮助全过程跟踪审计工作,确保审计工作的质量.第二,明确工程质量责任制度和相关人员的责任.一方面,要在法律框架下确定审计人员的职责,使之在审计中树立权威,由此搭建起面向高质量发展的审计监督体系.其中,审计指南的出台,要确保能够为审计人员提供方向指引,也要防止执行审计任务中的随意行为,以此提升全过程跟踪审计的效率性和规范性.

(三)加强全过程跟踪审计队伍建设

审计人员要在对政府投资项目开展全过程跟踪审计中,总结经验和改正错误,通过制定和实施规范化的审计范式,确保审计工作能够顺利完成.一方面,审计机关要以经济法为参照,合理组建审计队伍和开展跟踪审计,以科学而合理的方式,开展全过程跟踪审计,在招聘审计人员的问题上,要重点关注其是否具备经济法相关知识,借此营造面向法律的全过程跟踪审计环境.另一方面,可以安排计算机审计人员、工程审计人员参与审计,提升在职审计人员在工程、造价、审计等领域的知识,重点提升其"经济法"知识储备.

(四)合理选择全过程跟踪审计的进入节点

政府应建立系统的全过程跟踪审计制度,建立健全政府投资项目全过程跟踪审计的相关法律法规,明确全过程跟踪审计的内容和方法,合理选择全过程跟踪审计的进入节点,最大限度满足政府投资项目审计的需要:(1)对政府投资项目开展全过程跟踪审计,覆盖面是需要重视的问题,也是开展全过程跟踪审计的第一个领域.为此,对审计机关而言,需要确保自己可以承担审计的全部任务,也能在此过程中降低审计成本、优化审计范围,由此取得政府和公众的信任.为此,要针对政府投资项目的关键环节,开展重点审计,其中就包括涉及经济法的审计领域,以及和经济法要求相悖的项目活动,确保审计工作和审计资源相匹配.(2)选取政府投资项目关键环节开展跟踪审计,借此降低审计难度和提升审计绩效.为此,要求审计机关结合项目实际和项目风险,确定审计资源和审计方法,以便高效地开展审计工作.一方面,要在经济法视域下,选择适合全过程跟踪审计的节点,并对下一步审计节点进行确定和动态调整.另一方面,审计部门和审计人员,应该关注政府投资项目中的长期投资、大额投资和复杂投资类的项目,通过掌握项目要素组成和运行情况,选择全过程跟踪审计的合理介入时间.

(五)构建全过程跟踪审计的反馈机制

后续审计是指对前一阶段或期间审计意见或建议执行情况的跟踪监督,可以有效促进审计工作的完成.在后续审计工作流程中增加后续审计工作任务,不仅能够强化审计工作表的审计监督功能,而且能够处理和完善审计内容,发现以前未发现的问题,具有十分重要的意义.为做好后续审计监督工作,审计部门要派出专家负责后续审计监督工作,确保整改意见和审计意见逐一落实,同时,审计部门最终可能需要出具年度整改意见执行情况报告.在后续的审计监督工作中,监事可以检查前一阶段提出的工作质量,明确审计意见的实用性和可操作性,在一定程度上保证审计工作的质量,为后续审计工作提供一定的经验.全过程跟踪审计的目的是发现项目各个方面存在的问题,督促有关部门在项目完成后纠正问题,从而体现全过程跟踪审计的有效性和重要性.为防止审计问题的整改在整个过程中成为形式,地方审计机关可以从多个角度考虑,建立健全审计事项反馈机制.一是相关网站要公开信息,接受人民群众的监督,既要实现审计的监督职能,又要公开审计部门的整改情况和效果,对不及时整改或结果不佳的部门造成压力.二是审计机关在编制审计报告后,要对问题的整改情况进行持续跟踪监督,在工作中建立问题反馈和整改制度.三是要强化审计责任,对拒不整改或整改不满意的部门,审计机关要向政府部门报告,建立相应的处罚机制,对及时纠正的部门进行奖励.

五、结 语

针对政府投资项目的全过程跟踪审计,需要逐步从单一资金审计向跟踪审计全过程的综合审计模式转变:第一,对项目前、期间、竣工结算和事后评估作出有针对性的审计规定,充分发挥政府投资政策的指导作用,形成政府投资项目全过程跟踪审计制度变迁与国家审计发展良性互动的局面.第二,合理确定审计干预的深度和要点.政府投资项目全过程跟踪审计人员应深入参与,以便处理项目中出现的各种问题.审计人员及时将审计中发现的问题反映给审计对象,审计对象应当(并)对施工单位进行监督纠正;同时要把握审计监督管理的界限,不直接参与建设单位的内部管理,确保其独立性不受影响,独立、客观、公正、有效地进行审计监督.第三,把握全过程跟踪审计的要点和关键环节.政府投资包括投资决策、材料采购和招标、项目变更和签证、项目付款数量计量和进度支付、项目决算验收,但每个项目的风险点不同,审计人员在审计准备阶段应了解行业环境分析和施工单位分析,以确定易受审计风险影响的要点和关键环节.第四,制定相应的方法和规则.由于不同地区全过程跟踪审计水平参差不齐,需要建立和完善政府投资项目全过程跟踪审计的长期管理安排,并根据当地实际情况出台相应的管理办法和细则,也可以通过开展全过程跟踪审计培训会、全过程跟踪审计报告会、经验分享业务研讨会等,使各参与主体关注全过程跟踪审计,提高各参与主体对政府投资项目全过程跟踪审计及相关法律法规和实施办法的了解.这样,能够为审计工作进一步制度化、规范化以适应新形势奠定坚实的基础.