中央与地方税权分配理论前提的反思

[摘 要] 中央与地方税权分配的前提在于对税权这一概念的产生、基本内容以及税权分配的原则形成共识。然而，学界对于税权这一概念的产生时间仍然存在误解，对税权的基本内容尚未形成共识，中央和地方税权分配应遵循哪些原则同样聚讼纷纭。从我国税制改革和税收立法历史沿革来看，税权这一概念可以追溯至1988年，且官方文件始终强调税权的集中。税权的基本内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权，不包括税收司法权。法学视角下，中央与地方税权分配应当遵循税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则三项原则。

[关键词] 税权；税收立法权；税收征管权；税收收益权；中央与地方

[DOI编号] 10.14180/j.cnki.1004-0544.2024.04.011

[中图分类号] F812.42; D922.22; F810.422  [文献标识码] A [文章编号] 1004-0544（2024）04-0104-11

作者简介：郭昌盛（1991—），男，法学博士，北京大学学报编辑部助理研究员，北京大学税法研究中心副主任。

中央和地方关系自古以来就是中国社会中最重要的关系之一，可以说，整部中国史就是处理中央与地方关系的历史1。中央和地方关系，不仅是中国要面临的重要问题2，也是政治学、经济学、法学、社会学等诸多学科研究的重要话题。中央和地方关系在税收上的体现则主要集中于税权在中央和地方之间的分配，税权在中央和地方之间的分配关系到税收利益分配规则的产生以及税收利益分配格局的形成，因而中央和地方税权的合理分配就成为构建现代财政体制的重要内容。因此，对税权概念进行溯源，明晰税权的基本内容以及中央与地方税权分配的基本原则是理解税收利益公平分配的权力逻辑的理论前提。

一、税权概念源流考

税权这一概念目前已经成为税收学界、税法学界乃至整个人文社会科学领域普遍使用的表述，但学界对税权这一概念仍然存在误解和误读。

（一）税权概念的提出

学界普遍认为，税权这一概念在我国首次出现或者被使用3是在1991年第七届全国人民代表大会批准通过的“八五计划纲要”中。“八五计划纲要”提出“八五”期间经济体制改革的任务之一就是“按照统一税政，集中税权，公开税负的原则，逐步理顺税制结构，强化税收管理，严格依法治税，充分发挥税收在增加财政收入和宏观经济调控中的重要作用”1，改革财政税收体制。事实上，“税权”一词早在1988年就已经出现在我国官方文件中，国务院为了整顿税收秩序、加强税收管理专门发文强调“国家税法必须统一，税权不能分散，统一税法的原则必须始终如一地坚持而不能有任何动摇和变通”2。因此，税权这一概念在我国官方文件中出现的时间至少可以追溯到1988年，国内学界对“税权”一词在我国出现的时间存在普遍误解。遗憾的是，这种谬误至今仍然未被纠正。

有学者认为，国外公共财政经济学家布伦南和布坎南早在20世纪70年代末、80年代初就已经提出了税权（The Power to Tax）这一概念3。实际上，The Power to Tax4或者Taxing Power5主要强调的是通过宪政/宪法对国家的征稅权进行约束，国内学界一般都将The Power to Tax或者Taxing Power翻译为“征税权”或者“征税的权力”6。我国立法文件中的税权和国外学者研究中的征税权能否作同一理解还有待进一步探讨，笔者将在下文中厘清税权概念的同时一并讨论。有论者认为，“八五计划纲要”中的税权是一个单纯的经济学范畴，其所指代的是集中在中央政府的具有行政性色彩的税收立法权和税收征管权7。这种理解存在两个不足：一是“八五计划纲要”作为全国人大发布的规范性文件，本身就具有法律属性，不能仅仅因为“八五计划纲要”的存在形式就简单将税权理解为经济学范畴，即便税权是经济学范畴，也不能否认这一概念通过立法转化为法律概念的可能性；二是“八五计划纲要”并没有明确税权的内容，将税收立法权理解为具有行政权力的色彩也不符合法学理论对立法权的性质认定。

国务院“85号文”强调“税权不能分散”主要是针对当时各级地方政府随意进行减免税的税收征管乱象提出的，主要目的是要严格控制减免税以保证国家财政收入。而“八五计划纲要”则主要是将“统一税政、集中税权、公开税负”作为“八五”计划期间指导财税体制改革的原则。在“85号文”以及“八五计划纲要”之后，税权这一概念便多次出现在立法文件中：“十二五规划纲要”提出将“优化税制结构、公平税收负担、规范分配关系、完善税权配置”8作为改革和完善税收制度的原则，全国人大财经委也对人大代表提出的“中央与地方的税权划分”议案进行了回应9。国务院则多次发文进一步强调“税权不得分散”10，“税法必须统一，税权必须集中”1，“统一税政、税权集中”2等。

由此可见，国务院在使用税权时主要是通过强调“税权集中”来控制或者纠正地方政府擅自出台先征后返、减税免税等税收优惠，而全国人大则更加注重税权分配在财税管理体制中的原则性、重要性。

（二）税权概念的批判与证成

与税权相关的概念主要有课税权、征税权、税收权限、税收管理权限、税收管理权、税收管辖权、国家税权、政府税权，这些概念都在不同程度上与税权混用。实际上，课税权和征税权这两个概念并没有本质的区别，前者主要是我国台湾地区学者的习惯用法，现在也逐渐被大陆学者认可并广泛使用，后者则是大陆学者的习惯用法。税收权限、税收管理权限和税收管理权这三个概念并没有本质上的区别，且主要是税务主管部门及其工作人员以及税法实务界的惯常用法，这三个概念强调的是税务机关在税收征收管理中的各类权限，与立法文件中以及理论研究中的税权有着明显的区别，部分研究者用这三个概念来指代税权过于笼统，容易使人对税权的内涵及外延产生误解。至于税收管辖权，多在国际法上来使用，其最重要的功能在于基于国家主权来划分不同国家和地区就某一或某些征税对象进行征税的权力的界限。因此，税收管辖权这一概念更多是从国际层面来探讨税权。有部分研究者把国际法上的税收管辖权也纳入税权的范围，笔者认为这种做法不够妥当。国际法上的税收管辖权处理的是国家（包括地区）之间征税权限的问题，与国内法上所要处理的国家与国民、中央与地方等问题存在本质的差别，一个是针对主权范围外，一个是针对主权范围内，只有在涉及跨境征税时才强调国家的税收管辖权。因此，应当将税权的范围限定在国内法上。国家税权和政府税权实际上并没有区分的必要，绝大多数研究者是在同一理解下使用这两个概念的。需要注意的是，虽然国家税权通常与国民税权组合出现，但国家税权、课税权、征税权这三个概念也没有本质区别，课税权和征税权的主体就是国家。

税权与上述相关概念的混用也成为部分研究者反对税权成为法律概念的原因。反对税权概念的研究者认为，税权这一概念“看似新鲜、实则含混模糊”“税权的主体、标的和内容不具有同质性，难以总结出一般的特性和共性”3，“税权”一词还无法承担各种税法权利的上位概念4。由于没有部门法或法律文件对税权进行准确界定，税权这一概念“无非是规范性文件或纲领性文件的起草者们对国家所享有的税收立法权、执法权和监督权出于文字上的简约而使用的简称罢了，并未论证其在严格的税法学上存在的意义、价值以及确切涵义”5。宪法上的税权与税收征收管理法上的税权是有不同含义的，“税权”一词尚无法承担起统摄税法上各项权利（纳税人各项权利以及国家机关享有的立法权、执法权、监督权、税收管辖权等权利）的责任，不能适应税法和税法学的研究需要6。

对税权这一概念的质疑仅仅是一家之言，绝大多数研究者都认可这一概念。税权这一概念内涵的非同质性是由各学科间的专业壁垒导致的，并非其固有特点7。税权这一概念是立法机关认可的，虽然关于税权的内涵还有颇多争议，但对于税法学研究仍然具有积极意义1。税权概念是对掌握在国家、政府手中关乎税收的权力的描述，过分纠缠于税权是否能够精要各种税收权利实无必要2。事实上，税权这一概念已经成为法学界尤其是税法学者与财政税收学界研究者沟通的桥梁，而且财税学者在界定税权时基本上与税法学者保持一致。因此，尽管税权这一概念没有在现行法律法规中被明确界定，但其本身已经具备了法律属性，研究者多是关注这一法律概念的规范意义。

二、税权的基本内容辨析

无论是全国人大还是国务院，乃至国务院财税主管部门都没有对税权这一概念的含义进行明确的论述和解释。由于缺乏权威性的定义，不同的学者大都基于各自的理解来对税权进行解读，研究者们对其概念的理解也呈现出百家争鸣的情况，众说纷纭、莫衷一是。不同的研究者基于不同的研究背景、研究内容赋予税权不同的定义，由此也在一定程度上导致税权概念的内涵及外延难以确定，税权概念与其他相关概念的混淆与混用。因此，有必要对税权这一概念进行辨析，为税权在中央和地方间的分配奠定基础。

（一）税权基本内容的多种学说

从现有研究来看，关于税权内涵及外延的论述多由财政学者和税法学者分别从税收学和税法学的视角来展开，也有部分学者从宪法学视角对税权进行阐释。从法律属性来看，税权是源于国家主权产生的宪法性权力，是一种“强制性转移私人经济资源的权力”3。这一观点已经成为国内外税法学界的共识。但关于税权的内容，主要有税收两权说、税收三权说、税收四权说、税收多权说等几种学说。

税收两权说有两种观点。一种观点认为，税权包括税收征税权（也被称为课税权、税收获取权、税收取得权）和用税权（也被称为使用权、支出权等）两部分4，即税权是从国家主权范畴派生出的获取税和使用税的权力，即国家对税拥有的取得权和使用权5；另一种观点认为，税权包括税收立法权（也被称为税法制定权等）和税收征管权（也被称为税收征管权、税法执行权、税收行政权等）6。有人没有直接用税权的表述，而是使用了税收自主权这一新概念，但同样坚持税收自主权包括税收立法自主权和税收行政自主权7。

税收三权说大体上也可以分为两种观点。一种观点认为，税权包括税收立法权、税收征管权和税收收益权（也被称为税收入库权等）三部分8；另一种观点认为，税权包括税收立法权、税收征管权和税收司法权三部分9。

税收四权说有多种不同观点。有人认为税权包括税收立法权、税收行政权、税收司法权、税收收益权1；有人认为税权是税收立法权、税收征管权、税收（政策）调整权和税法解释权等的集合2；有人认为税权的内容包括（税收）立法权、税收调整权、征收管理权、税政监督权四个方面3等。

持税收多权说观点的人较少。有人认为税权包括立法权、解释权、税种开征停征权、减免权、调整权和征收权等内容4。有人认为税权包括税收立法权、税政管理权、征收管理权、税收司法权和税基归属权等5；有人认为税权包括开征权、停征权、减税权、免税权、退税权、加佂权、税收检查权、税收调整权等6。此外，还有人结合具体税种展开研究，认为房地产税税权包括立法权、征收权、评估权三个部分7，财产税税权包括税基决定权、税率决定权和征收管理权8。

从税权内容的范围来看，学界关于税权的研究从总体上可以划分为两大类：一类是区分广义的税权和狭义的税权，另一类是将税权限定在征税权或者国家税权的范围内，即狭义的税权。广义和狭义的税权最主要的区别就是广义的税权主体包括国民（也有人用人民或者纳税人来表述），而狭义的税权仅仅指国家税权。广义的税权将国民或者人民、纳税人作为税权的主体，这种观点实际上是为了强调税收关系中国家和国民这两个主体之间法律上地位的平等性，也是为了从政治意义上或者宪法意义上阐释人民主权国家人民是一切权力的来源，这种抽象的概括在逻辑上是非常周延的，有利于从法理上论述作为征税权主体的国家和被征税的人民之间利益的均衡。问题在于，将国民作为税权的主体，更加侧重强调对国家征税权的限制来保护纳税人的权利，而且纳税人权利本身就足以表达国民税权所要指向的内容，因此，应当将税权的主体限定为国家，国民的税权直接用纳税人权利即可。实际上，将权利主体仅仅限定在公权力主体并不是只在税权这一概念上，行政法上的行政权的主体同样也限于行政机关以及法律法规授权的单位。无论是财税学者还是税法学者，目前已经形成了最低限度的共识，就是无论何种意义上的税权都应该包括国家税权。因此，笔者认为，应当将税权界定在征税权的范围内，这种界定不仅符合通常意义上对税权的理解，而且也与立法文件（“八五计划纲要”“十二五规划纲要”）或规范性文件（国务院“85号文”“1号文”“57号文”“67号文”“15号文”等）中税权所指代的内容一致。

（二）稅权基本内容的共识与分歧

学界对税权内容的探讨已经十分丰富，也在一定程度上形成了学术共识，绝大多数研究者都认可税权的内容包括税收立法权和税收征管权，尽管在表述上略有不同，但其表达的内容并没有本质上的区别。例如，在表达税收立法权时，有研究者使用了立法税权、税法制定权、税收立法自主权等相关表述；在表达税收征管权时，有学者使用了税法执行权、税收征收管理权、执法税权、税收行政自主权、税收行政权、征收管理权、税收行政执法权等表述。需要进一步说明的是，从法学视角来看，税收立法权的含义并不仅仅指制定税收法律的权力或者税法的初创权、设定权，还包括税法的修改权、解释权、废止权，税法的初创权本身就可以涵盖开征权、停征权，税法的修改权也可以涵盖税目税率的调整权（决定权）、减税免税权、税收优惠的确定权1等。因此，部分研究者将税种开征停征权、解释权、减豁免权等与税收立法权并列，实际上是对税收立法权进行了狭义的解读，将前述这些内容直接纳入税收立法权中更能体现税权内容的体系性和逻辑性。

与税收立法权相关度较高的另外一个概念是税收政策制定权（也有论者表述为税收政策调整权、税收调整权、税政权）。从研究者论述背景来看，税收政策制定权所要表达的就是出台税收优惠、减税免税的权力，按照税收法定原则的要求，税收优惠、减税免税也应当依法制定，也就是要通过税法的修改来出台减免税、税收优惠政策，因此，税收政策制定权可以纳入税法修改权，进而纳入税收立法权的范围内。部分研究者将税收政策制定权纳入税收征管权或者税收行政权的观点实际上是缺乏法治意识的表现。税收政策制定权这一概念多为财税学者或者税收征管实务人员所使用，限于知识背景，研究者未能将税收政策制定权划入税收立法权的范围也是可以理解的。为了保证税权内容上的体系性和逻辑性，应从法学的视角将税收政策制定权纳入税收立法权中，而不是将其与税收立法权并列。

税收征管权从内容上包括税收征收权和税收管理权两部分，也有部分研究者使用税款征收权、税务管理权、税政管理权、税政监督权等概念来指代税收征收权和税收管理权，这些概念所要表达的内容是一致的，不存在本质上的区别，只是将税收征收权和税收管理权统称为税收征管权是税法学界最通常的表达。因此，将税收征收权和税收管理权与税收立法权并列，甚至与税收征管权并列的观点在逻辑上不够清晰，将税收征管权与税收立法权并列才更符合逻辑。有学者使用了税收执法权、税收行政权、税收行政执法权等表述来指代税收征管权，其逻辑起点无非是将法律运行的立法、执法、司法、守法四个环节或者法学理论中权力的立法权、行政权、司法权三权划分的理论套用到税法上来，并没有结合税法本身的特点进行调整。因此，税收征管权的表述更符合税法自身的特色，税法中最重要的程序法——《税收征收管理法》的法律名称就足以说明税收征管权比税收执法权、税收行政权等概念更为妥当。

除了税收立法权和税收征管权以外，税收收益权也被越来越多的研究者纳入税权的范围中。不同的研究者在表达税收收益权时使用了不同的表述，主要有税收分配权、税收入库权、税收归属权、税基归属权、税收收入归属权、税收收入支配权，这些概念所要表达的都是税务机关征收到的税款或者税收收入应该由谁来支配（主要是指中央和地方）的意思，只是由于各自的习惯表达而采用了不同的概念。税收收益权常常被认为是税收征管权的一项附随性的权力，甚至有人将税收收益权纳入税收征管权的范围内。笔者认为，税收收益权应当是一项与税收立法权、税收征管权并列的权力，税收征管权是税务机关在征收税款过程中享有的权力，税务机关没有权力决定税款的归属，税款的归属即税收收益权涉及国家及各级政府的税收利益的保障，是税收体制法的内容，不应纳入税收征管程序法中。因此，税收收益权应当作为一项独立的权力纳入税权的内容。税收行政权仅仅是接受委托筹集用之于民的资金，本身不能从中获得收益，如果将税收收益权纳入税收行政权，就背离了税收行政权服务公共利益的本位2。

从税权内容的范围来看，多数税法学者已经认可税权的内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权这三项内容，争议比较大的就是税收司法权或者与此相近的税收违宪审查权是否可以纳入税权的范围。主张将税收司法权作为税权内容之一的研究者要么是以法律运行的四个环节“立法—执法—司法—守法”为逻辑基点，要么是以法学理论中权力的“立法权—行政权—司法权”三权划分为依据。这两种确证税收司法权属于税权的思路实际上都存在一定的缺陷。如果以法律运行的四个环节为逻辑基点，税权理论上应该包括税收立法权、税收执法权、税收司法权和税收守法权，但没有任何一个研究者提出将税收守法权纳入税权的内容，而且税收守法权这个概念能否成立也值得商榷。另外，将“三权分立”理论直接套用在税权划分上也显得过于简单粗暴，没有考虑税法和税权这一概念的特殊性，现行规范性文件中提到的税权虽然没有明确将税收司法权排除在外，但从“税权”一词所处的语境（集中税权）来看，集中税收司法权明显与我国宪法上关于司法权的安排相悖。实际上，将税收司法权纳入税权的范围也有颇多质疑。笔者也不赞同“税收司法权”这一提法，也不贊同将税收司法权作为税权的基本内容之一。有学者明确表明“不同意税收司法权的提法，更不主张将税收司法权归纳到税权体系”1。理由有三：一是司法审判权和司法监督权分别由人民法院和人民检察院行使，这两种司法权是公正的象征，是独立于税权以外的国家权力，不直接代表国家取得财产利益；二是在税务纠纷案件中，纳税人和代表国家的税务机关的法律地位是平等的，司法裁判权只服从法律并维护法律的尊严和权威；三是如果对司法作广义理解，将其内容扩展到公安局、司法局的行为，税权的司法权就难以得出法律逻辑的解释。

有人从司法权的功能、税收司法权的内容以及依法治税三个角度论证了税收司法权不应笼统地归入税权的内容体系，认为“税收领域中的司法审判权和司法监督权只是保护和监督政府税权的重要手段”“税收司法权要维护国家和纳税人双方的利益，保持公正”，将税收司法权纳入税权范围“是过去管理论和政府本位主义观念的延伸，与当前构建服务型政府的趋势是背道而驰的”，既然国家并不能直接凭借税收司法权取得税收收入，就不应将税收司法权归入税权的内容体系2。有人认为，税权不包括司法权，虽然司法权是国家权力体系中不可或缺的一部分，但征税权中不应当包含司法权属性。征税权作为实质上的一种收入获得权，其主要通过立法创制，并通过行政权的运作而征收入库，最终税收收入的分配与支出亦是通过归属于立法性质的财政预算权得到安排。司法权本质上是通过阐释法律含义，来解决法律执行过程中的法律争议，故司法权不应融入征税权之中。在我国，司法权是独立于征税权之外的另一种国家公权力。尽管税法中的各种权利面临行政强制权的滥用和纳税人利益冲动的侵蚀，但是囿于司法权的自身性质和特点，不宜将之涵摄在税权内容之中3。此外，即便将税收司法权纳入税权的内容，该项权力也应该是中央专属权，不宜在中央与地方之间划分，原因在于司法权具有消极性、被动性，且具有全国一致之性质4。

有学者主张将税收违宪审查权也纳入税权的内容5，这种观点实际上是从防止国家滥用征税权、保护纳税人权利的视角来理解税权的。税收违宪审查权的本质就是对税收立法权的监督，理论上应该由宪法法院或者宪法委员会来行使，背后仍然是“三权分立”理论的运用。税收违宪审查权与税收立法权、税收征管权、税收收益权并不是在同一个语境或者层面上来使用的，不应将税收违宪审查权纳入税权的范围。还有学者将税权划分为课税权和支出权（也有人称使用权），这种将征税和用税一体化的理解在逻辑上可以形成一个闭环，但缺陷也比较明显。首先，税款征收入库之后对税款的使用或者支出已经属于预算法的内容，而非税法的内容；其次，课税权和支出权是以税收流转的环节为标准划分的，与税收立法权、税收征管权和税收收益权的划分标准并不一致；最后，课税权和支出权的表述无法体现税权的法律属性。

综上所述，应当将税权限定为国家征税权，这种理解不仅与通常理解相符，而且也便于不同学科的研究者展开对话和交流。税权的内容应当包括税收立法权、税收征管权和税收收益权三项内容，不应包括税收司法权。因此，中央和地方间税权的分配主要就是税收立法权、税收征管权和税收收益权的分配，其中，税收立法权和税收收益权的分配直接关系到中央和地方在税收事项上的立法权限和税收收入的归属，因而对中央和地方间关系的塑造起着十分重要的作用。

三、中央与地方税权分配原则

税权在中央和地方间的分配并非随意确定的，而是与一个国家政治、经济、社会、文化、法律等各方面发展情况和所处的阶段密切相关，各国都是根据各自的政治体制、法治水平及历史文化等具体国情来确定本国的税权分配模式，因而不可能完全相同1；各国税权划分的形式、结构等也不是一成不变的，而是会按照一定的条件进行调整2。

（一）中央与地方税权分配原则的域外探讨

国外关于税权分配原则的研究主要有：丁·迪尤两原则、塞利格曼三原则、大卫·金四原则、杰克·M.明孜五原则、罗宾·鲍德威六原则、马斯格雷夫七原则等几种学说。

塞利格曼（Seligman）提出税权的分配应当遵循效率原则、匹配/适应原则、适当/恰当原则三原则，效率原则强调根据征税效率高低来分配税权，适应原则强调根据税基大小来分配税权，适当原则强调以税收负担公平为标准分配税权3。丁·迪尤（Due）提出了税权分配的两个原则：一是经济效率原则，二是经济利益原则，前者与塞利格曼的效率原则内涵一致，后者则强调税权分配应当有利于经济发展，促进经济收益4。

马斯格雷夫（Musgrave）提出了中央与地方税收分配的七项原则：（1）以收入再分配为目标的累进税应该归中央；（2）作为稳定经济手段的税收应该归中央；（3）地区间分布不均的税源归中央；（4）对流动性生产要素课征的税种归中央；（5）依附于居住地的税收归地方；（6）受益性税收根据受益范围对各级政府都适用；（7）对非流动性生产要素课征的税种归地方5。世界银行税务专家罗宾·鲍德威（Robin Boadway）等人提出的六项关于中央与地方税收分配的原则大体上与马斯格雷夫的观点一致。

大卫·金（David King）提出的地方政府征税的四不原则，也被认为是中央与地方税收分配的原则：（1）地方政府不应征收高额累进税；（2）地方政府不应征收税基在地区间流动性大的税种；（3）地方政府不应征收税负容易转嫁给非本地区居民的税种；（4）地方政府不应征收负担不能被本地区居民察觉的税种6。

杰克·M.明孜（Jack Mintz）提出了中央与地方税种分配的五项原则：效率原则、简化原则、灵活原则、责任原则、公平原则。效率原则强调对资源配置影响最小化以提高经济效率且要有利于征管效率的提高，简化原则强调税制要便于纳税人理解和执行以提高税收遵从度，灵活原则强调税权分配要有利于各级政府灵活运用税收杠杆在本地区进行相机调控，责任原则强调税权分配要与各级政府的责任和支出相协调，公平原则强调税权分配要使各地区居民税收负担均衡7。

馬斯格雷夫提出的税收分配七原则与其关于现代财政的三大职能的思想保持了内在一致，即马斯格雷夫着眼于实现政府收入分配的公平目标、资源配置的效率目标和稳定经济的宏观调控目标来讨论税种在中央与地方间的分配，体现了现代社会对政府职能的要求，但这种探讨单纯从经济学视角展开，忽视了现代国家治理中的法治因素以及政治学、管理学的视角，对税收分配原则的研究不够全面。杰克·M.明孜关于税收分配原则的研究关注到了政府构成和行政管理方面的要求，且比马斯格雷夫的七原则更加简化，较为全面。罗宾·鲍德威等人提出的税收分配的原则更多的是针对特定税种的分配提出具体的意见，其所反映的思想与马斯格雷夫基本一致。塞利格曼和丁·迪尤关于税收分配原则的讨论实际上仅仅局限于效率原则，虽然关注到了行政效率和经济效率两个方面，但由于所处时代的局限未能涉及资源配置和稳定经济等政府职能及目标。大卫·金提出的地方政府征税的四不原则实际上也是对中央与地方税种分配原则的研究，但其理论缺陷也很明显，没有对中央与地方税权分配的原则进行整体研究，仅仅局限于地方政府征税层面。

（二）中央与地方税权分配原则的国内争论

一个国家中央与地方税权的分配既要考虑其政治、经济、各级政府间事权与财权合理划分以及法制条件，也要遵循财权与事权相匹配和税种自身的性质并要考虑地方政府的财力1。国内关于税权分配原则的研究大多是从集权与分权2、效率与公平3、中央优于地方或者中央主导4、事权与财权或税权相适应/统一/对称5、税权分配与国家政权结构相适应6等方面展开的。例如，有人认为，税权分配应遵循经济效率原则、受益性原则、有效激励原则三个原则。经济效率原则强调征税不扭曲资源配置、不损害经济增长，受益性原则要求税收要与政府向居民提供的公共产品密切相关，有效激励原则强调要激发地方政府的积极性，抑制地方政府间恶性税收竞争7。

有人认为，中央与地方税权分配应当遵循配置效率原则、制度效率原则和公平原则。配置效率原则要求基于受益原则在各级政府间分配税收，由上级政府管理税基流动性大的税种并明确地方政府的税种；制度效率原则要求考慮征税成本问题，根据税收征管的规模经济优势划分税种，使中央和地方各有主体税种；公平原则强调地方政府能有效提供辖区内公共产品，并尽可能保证全国范围内居民收入再分配的公平8。

部分研究将央地税权分配的原则等同于地方税的建制原则、中央与地方税种划分的原则。例如，有人认为税权应遵循根据税种属性在中央和地方之间分配税权和根据受益原则分配税权两个原则1。这种观点实际上是对中央与地方税收收益权分配原则的讨论，能否将中央和地方税收收益权分配的原则扩展成为中央和地方税权分配的原则，就需要验证该原则是否适用于中央与地方税收立法权、税收征管权的分配。财政部曾总结了政府间财政关系处理的国际经验，认为税种属性是中央与地方税收收益权分配的主要标准，市场经济国家一般遵循集权原则、效率原则、恰当原则和收益与负担对等原则四项原则来分配中央与地方税收收益权2。

有人提出中央与地方税种分配应遵循受益原则、适当原则、规模原则、便利原则等原则。受益原则要求根据公共产品服务的地域性和受益范围来分配税种归属；适当原则要求根据税源丰裕程度和税基宽窄来分配税种归属；规模原则要求中央与地方税收体系形成一定规模，各级政府都有自身的主体税种；便利原则内含于效率原则，强调税种分配要充分考虑征税的难易程度3。实际上，税种分配强调的是中央和地方各自有多少税收收入，因而税种分配更多地与税收收益权分配相关，而与税收立法权和税收征管权关联不大。

（三）法学视角下中央与地方税权分配三原则

国外学者关于税权分配原则的研究更多注重税种（税基或者税收收入）在中央和地方间的分配，即国外学者关注的焦点是中央和地方税收收益权的分配，对税收立法权和税收征管权的分配并无涉及。因此，国外学者研究的中央与地方税权分配的原则也可以理解为中央与地方税收收益权分配的原则。至于能否将税收收益权分配的原则拓展成为中央与地方税权分配的原则，还有待进一步探讨和论证。

国内学者关于税权分配原则的讨论十分丰富，不仅关注到了税权分配的效率原则（包括行政效率和经济效率）和公平原则，部分研究还强调了税权分配的法定原则。这与我国一直强调依法治国的基本方略的时代背景密切相关，无论是经济学者、财政学者还是法学界，在讨论税权分配的原则时都注重税权分配中的法治因素，这也是国内税权分配原则研究与国外研究的重要区别之一。虽然有较多的学者提出了中央与地方税权分配具体应当遵循的原则，比如集权与分权相结合、税权与事权相匹配等，但这些原则并不能体现税权分配的所有内容，仅仅是税权内容体系中某一项内容分配应当具体遵循的原则，因此，将具体税权分配的原则上升为税权整体分配的原则存在逻辑上的跳跃，不能自洽。此外，集权与分权是对税权分配模式的总体概括，与税权分配的原则是两个不同的主题，将税权分配模式和税权分配原则混为一谈也存在逻辑上的混乱。

税法作为经济法的一部分，经济法的基本原则理应适用于税法，因此，经济法的基本原则——调制法定原则、调制绩效原则、调制适度原则三大原则4也应适用于税权分配。经济法基本原则在税法上体现为税法的三大基本原则——税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则5，因此，中央与地方税权的分配应当遵循税权分配法定原则、税权分配公平原则和税权分配效率原则。

中央与地方税权分配法定原则是指税收立法权、税收征管权和税收收益权等税权在中央和地方间的分配应当以法律的形式、通过法定程序确立，保证税权分配的权威性、稳定性和可预期性，防止税权分配随意变动。税权分配法定原则是税权存续和分配的重要法律前提。央地税权分配法定原则有利于保障中央和地方各自利益，调动中央和地方两个积极性，对于推动税收法治建设，全面推进依法治国，建设社会主义法治国家具有重要的意义。

中央与地方税权分配公平原则是指中央与地方税权的分配要在确保基本人权的基础上，使中央政府和地方政府的事权与财权相适应，各级政府有充足的税源和税收来满足各自区域内公共物品的需要。央地税权分配公平原则更加强调税收收益权或者税收收入在中央和地方间分配能确保公平，既要有利于中央政府在全国范围内有效实施宏观调控和再分配，也要保障地方政府能为本地区居民有效提供公共物品。因此，央地税权分配公平原则对于经济的发展、社会的进步以及国家的稳定至关重要。

中央与地方税权分配效率原则包括经济效率原则和行政效率原则两个方面，经济效率原则强调央地税权分配要尽可能减少对资源配置的扭曲以提高经济运行效率，促进经济的发展；行政效率原则强调税权分配一方面要便于纳税人纳税，降低纳税人的税收遵从成本，使纳税人在缴纳税款外不承担其他额外负担，另一方面也要求央地税权分配便于税务机关依法征税，最大限度降低征税成本。

一言以蔽之，法定原则强调央地税权分配内容法定和程序法定，将税权分配纳入法治轨道和法治范围内；公平原则强调央地税权分配要公平有效，保障中央和地方在税权分配上的均衡；效率原则强调央地税权分配要符合规律，减少无谓损失。央地税权分配法定原则、效率原则、公平原则是法治精神、经济和社会政策在税法领域的体现。

四、结语

税权是税法研究的核心①，中央与地方税权的分配对于构建现在的财税体制至关重要。中央和地方税权的分配是中央与地方税收利益公平分配的权力逻辑，其所阐释的是税收利益公平分配的规则是如何产生的，税收利益由谁来分配才能实现公平分配等问题。税权的基本内容即税收立法权、税收征管权、税收收益权等在中央与地方之间的分配格局决定了中央与地方税收利益分配的结果。税权自概念产生之日起，就与中央集权、限制地方随意减免税形影不离。尽管中央通过垄断税收立法权和税收收益权的方式确保税权在中央的集中和统一，确保了中央的国家汲取能力，然而随着政府职能的转变以及经济社会发展的需要，中央与地方税权的分配需要进行全面的审视和调整。为了避免中央在央地税权分配中过度挤压地方税权从而加剧地方政府债务危机，央地税权的分配应当遵循法定、公平、效率三原则。央地税权的分配应当朝着培育地方财政自足、自主能力的方向调整，促进地方财政平稳运行。

责任编辑   杨   幸

1辛向阳：《大国诸侯：中国中央与地方关系之结》，北京：中国社会出版社，2008年，第22页。

2参见《毛泽东选集》第5卷，北京：人民出版社，1977年，第276页。

3参见华国庆：《中国税权重构的法律思考》，《河北法学》2004年第9期；叶姗：《税权的行使及其滥用的法律规制》，《税务与经济》2007年第6期；白彦锋：《税权概念辨析》，《兰州商学院学报》2006年第6期；王相坤：《税权概念的重构及其理论基础：一个法权分析视角的尝试》，刘剑文主编：《财税法论丛》第9卷，北京：法律出版社，2008年，第103—116页；张青、林颖、魏涛：《中国税权划分改革研究》，北京：经济科学出版社，2013年，第2页。

1全国人民代表大会《中华人民共和国国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要》（1991.04.09，简称“八五计划纲要”）。

2国务院《关于整顿税收秩序加强税收管理的决定》（国发〔1988〕85号，简称“85号文”，已废止）。

3参见白彦锋：《税权配置论——中国税权纵向划分问题研究》，北京：中国财政经济出版社，2006年，第4页。

4Geoffrey Brennan and James Buchanan， The Power to Tax：Analytical Foundation of a Fiscal Constitution.New York：Cambridge University Press，1980， p.11.

5Erik M. Jensen， The Taxing Power：A Reference Guide to the United States ，New York：Constitution Praeger Publishers， 2005， p.3.

6参见布伦南、布坎南：《宪政经济学》，冯克利、秋风、王代等译，北京：中国社会科学出版社，2004年，第9页。

7参见刘冰：《国民税权的内涵》，《改革》2009年第11期。

8全国人民代表大会《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》（2011.03.14，简称“十二五规划纲要”）。

9全国人民代表大会财政经济委员会《关于第十二届全国人民代表大会第三次会议主席团交付审议的代表提出的议案审议结果的报告》（2015.10.30）。

10国务院办公厅转发国家税务总局《关于清理整顿和严格控制减税免税意见的通知》（国办发〔1989〕1号，简称“1号文”，已失效）。

1国务院《关于切实抓好第四季度增收节支努力完成今年国家预算任务的紧急通知》（国发〔1991〕57号，简称“57号文”）；国务院批转国家税务总局《关于进一步推进依法治税加强税收管理报告的通知》（国发〔1991〕67号，简称“67号文”，已失效）；国务院《关于加强流转税管理的通知》（1992.11.20）；国务院办公厅《关于严格执行国家涉外税收法律、行政法规的通知》（国办发明电〔1992〕15号，简称“15号文”）等。

2国务院《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发〔2000〕2号）；国务院办公厅《关于对部分地区违规制定先征后返等减免税政策问题的通报》（国办发〔2002〕5号）等。

3熊伟、傅纳红：《关于“税权”概念的法律思考——兼与张守文先生商榷》，《法律科学》2002年第1期。

4王传纶、朱青：《国际税收》，北京：中国人民大学出版社，1997年，第31页。

5熊伟、傅纳红：《关于“税权”概念的法律思考——兼与张守文先生商榷》，《法律科学》2002年第1期。

6参见刘剑文：《财税法专题研究》，北京：北京大学出版社，2015年，第13页。

7参见刘丽：《税权的宪政解读：概念重构抑或正本清源》，《湖南大学学报》（社会科学版）2011年第6期。

1参见梁文永：《人权与税权的制度逻辑》，《比较法研究》2008年第2期。

2参见叶姗：《税权的行使及其滥用的法律规制》，《税务与经济》2007年第6期。

3参见叶姗：《税权的行使及其滥用的法律规制》，《税务与经济》2007年第6期。

4参见单飞跃、王霞：《纳税人税权研究》，《中国法学》2004年第4期；甘功仁：《我国税收立法现状评析》，《税务研究》2003年第1期等。

5参见陈刚：《税的法律思考与纳税者基本权的保障》，《现代法学》1995年第5期。

6参见赵长庆：《论税权》，《政法论坛》1998年第1期。

7参见徐键：《分权改革背景下的地方财政自主权》，《法学研究》2012年第3期。

8参见张守文：《税权的定位与分配》，《法商研究》2001年第1期；陈清秀：《税法总论》，台北：台湾元照出版公司，2018年，第89页；葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京：北京大学出版社，2004年，第102页；王鸿貌、李小明：《税收立宪论》，《法学家》2004年第2期；呂冰洋：《政府间税收分权的配置选择和财政影响》，《经济研究》2009年第6期等。

9参见赵立新：《税权的宪政逻辑》，《政治与法律》2007年第1期；黄君洁：《中国纵向税权划分的设想》，《税务研究》2008年第4期；施正文：《论征纳权利——兼论税权问题》，《中国法学》2002年第6期等。

1参见朱大旗：《“分税制”财政体制下中国地方税权问题的研究》，李明发主编：《安徽大学法律评论》，合肥：安徽大学出版社，2007年，第11—20页；梁文永：《人权与税权的制度逻辑》，《比较法研究》2008年第2期；辛波、于淑俐：《谈我国中央与地方政府间税权配置的进一步改进》，《财贸研究》2006年第3期等。

2参见孙开：《论分税制中的税权划分》，《税务研究》1994年第9期；齐志宏：《合理划分中央与地方的税收权限》，《经济研究参考》2002年第4期。

3参见达川地区财政局：《划分税权的基本原则探析》，《四川财政》1999年第12期。

4参见张继民：《关于合理划分中央税权与地方税权的思考》，《河南税务》1997年第7期。

5参见水治文：《厘清我国税权划分的思路》，《中国财政》2008年第6期。

6参见徐孟洲主编：《税法学》，北京：中国人民大学出版社，2005年，第55—58页。

7参见李文毫、代士林：《刍议房产税税权划分的国际借鉴》，《财会研究》2010年第2期。

8参见陈旭佳、冯海波：《借鉴国际经验完善我国财产税税权分配》，《涉外税务》2011年第11期。

1参见张守文：《税法原理》，北京：北京大学出版社，2012年，第65页。

2参见赵立新：《税权的宪政逻辑》，《政治与法律》2007年第1期。

1赵长庆：《论税权》，《政法论坛》1998年第1期。

2白彦峰：《税权概念辨析》，《兰州商学院学报》2006年第6期。

3姜孟亚：《我国地方税权的确立及其运行机制研究》，北京：中国人民大学出版社，2013年，第53页。

4参见葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京：北京大学出版社，2004年，第102页。

5参见梁文永：《人权与税权的制度逻辑》，《比较法研究》2008年第2期；刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年，第43页。

1张守文：《税权的定位与分配》，《法商研究》2001年第1期。

2朱大旗：《“分税制”财政体制下中国地方税权问题的研究》，李明发主编：《安徽大学法律评论》，合肥：安徽大学出版社，2007年，第11—20页。

3See E.R.A.Seligman，  Essays in Taxation，London： The Macmillan Company， 1913， pp.378—386.

4参见平新乔：《财政原理与比较财政制度》，上海：上海三联书店出版社，1997年，第363—364页。

5See Richard A.Musgrave，“Who Should Tax，Where and What？”in Charles E.McLure， ed.，Tax Assignment in Federal Countries， Canberra：The Australian National University，1983，p.23.

6David King， Fiscal Tiers：The Economics of Multilevel Authority， London：Alen＆Unwin， 1984.

7李奇云：《分级财政体制研究》，北京：经济科学出版社，2003年，第128—129页。

1参见姜孟亚：《我国地方税权的确立及其运行机制研究》，《法学家》2010年第3期。

2参见朱丘祥：《我国中央与地方税权划分的转型期特征及其法治走向》，《当代财经》2010年第6期；王乔、席卫群、张东升：《对我国地方税体系模式和建构的思考》，《税务研究》2016年第8期。

3参见吴俊培：《论中央和地方的财政关系》，《经济研究》1994年第4期。

4参见胡巍：《税权分置模式的国际比较及其借鉴》，《中州学刊》2009年第5期；白彦锋、李玉红：《税权纵向划分的国际比较及启示》，《涉外税务》2004年第7期等。

5参见华国庆：《中国税权重构的法律思考》，《河北法学》2004年第9期；黄君洁：《中国纵向税权划分的设想》，《税务研究》2008年第4期；朱德云：《中央与地方之间税种税权划分》，《中央财经大学学报》1997年第1期等。

6参见孙开：《论分税制中的税权划分》，《税务研究》1994年第9期；徐康宁、施海洋：《论中央与地方事权和税权的合理划分》，《现代经济探讨》2001年第8期；王惠：《再论税法谦抑性——兼论税权谦抑与结构性减税》，《江西社会科学》2012年第4期；吉林省国家税务局课题组：《建立与国家政体相一致的税权划分及分配模式》，《税务研究》2005年第2期。

7参见吕冰洋：《地方税系的建设原则与方向》，《财经智库》2018年第3期。

8参见卢洪友、龚锋：《中国政府间税权分配的规范分析》，《经济评论》2007年第3期。

1参见杨志勇：《地方税体系构建的基本理论分析》，《税务研究》2007年第7期；贾康、梁季：《中央地方财力分配关系的体制逻辑与表象辨析》，《财政研究》2011年第1期；张道庆：《论中央与地方税权的划分》，《河南社会科学》2006年第5期。

2参见财政部预算司：《收入划分》，2008年6月27日，http：//yss.mof.gov.cn/zhuantilanmu/zhongguocaizhengtizhi/zfjczgxgjjy/200806/t20080627_54324.html，2024年2月15日。

3參见经庭如：《合理划分税权税种优化地方税体系》，《经济问题探索》2002年第1期。

4参见张守文：《经济法理论的重构》，北京：人民出版社，2004年，第338—342页。

5参见张守文：《税法原理》，北京：北京大学出版社，2012年，第35—36页。

1张守文：《税权的定位与分配》，《法商研究》2001年第1期。