纵向税权配置的改革建议及评估：基于现状的思考

马海涛，李 升

(中央财经大学 财政学院，北京 100081)



纵向税权配置的改革建议及评估：基于现状的思考

马海涛，李 升

(中央财经大学 财政学院，北京 100081)

从法律和经济视角对我国当前纵向税权配置进行分析，认为中央集权的配置现状，对纵向税权的配置缺乏整体思路；不利于形成合理的纵向关系。适度下放税权，无论从法律上和经济上都是可行的。本文对于未来如何进行纵向税权配置进行了探讨，认为应当确立合理、稳定的税权划分规则；修改或创设相关法律，加快立法；明确划分中央与省级政府的税权具体事项。同时对于纵向税权配置的改革后果，进行合理的评估。

纵向税权；现状；改革

十八届三中全会的《决定》在《加强社会主义民主政治制度建设》章节的“推动人民代表大会制度与时俱进”的部分中，明确提出“落实税收法定原则”。同时，在《深化财税体制改革》里，将完善立法作为未来财税体制改革的各项原则之首。可见税收法治化，在推进国家治理体系和治理能力现代化、构建现代税收制度的框架中的重要地位。另一方面，在涉及到房地产税改革的方面，着重强调要加快立法。之前关于房产税税权下放地方的现实做法，实际上已彰显和默认房地产税改革中地方应拥有一定的税权。由此，在未来房地产税立法的进程中，需要进一步明确地方税权的配置问题，这对于当前现存的纵向税权配置均提出挑战。

一、纵向税权配置的中国现状 ：法律与经济视角的解读

关于分税制的纵向税权配置问题，一直是财政理论界与实践界所争议的焦点。不同的专家曾

对此提出不同的见解。贾康、白景明提出，构造完善的多级财政体系，应遵循“一级政权、一级事权、一级财权、一级税基、一级预算、一级产权、一级举债权”的原则，并由此主张地方应具有一定的财权[1]。苏明认为，既然我国要建立市场经济体制，那么应借鉴西方的经验和做法，适当赋予地方税政管理权[2]。与此相反，贾俊雪、郭庆旺认为，从财政收支的经济增长绩效角度看，收入责任的不同安排以及纵向财力配置格局并不重要，关键是支出责任的不同安排[3]。刘尚希认为在不发达地区，上级政府给予的财权并不能形成相应的财力，这种情况下财权事权匹配毫无现实意义，由此实现每级政府财权事权相匹配是不易实现的，主张财力与事权相匹配才是关键[4]。考虑到目前税权高度集中于中央，以及地方应发挥信息优势等情况，应当适度下放税权。接下来从法律与经济等不同视角对此问题进行具体分析。

(一)法律视角的解读

税收立法权，由初创权、解释权、修改权和废止权组成，是国家立法权在税收领域的体现。具体来讲，涉及的内容包括税种的开征、停征、税目确定、税率调整等。从法理上看，由于宪法将立法权赋予各立法主体的同时，并没有排除税收立法权，因此上述立法主体均可享有相应的税收立法权限。

《立法法》(2000.3.15)的相关法律条文对税收法律法规制度的立法格局做了详细的说明，具体如下 ：第8条规定，“下列事项只能制定法律 ：……(8)基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”。第9条规定，“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常委会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项制定行政法规。” 第10条规定，“被授权机关不得将因授权而获得的权力再转授给其他机关。”当前，我国只有《企业所得税法》《个人所得税法》《税收征管法》和《车船税法》属于法律范畴，其余与税收相关的规章制度均属于国务院制定的行政法规范畴，如增值税、营业税等税种的暂行条例；以及财税主管部门制定的部门规章等。

尽管如此，《立法法》本身对于税收基本制度的内涵，并没有做出具体的规定，由此造成 ：在未经授权的情况下，国务院自行发布一些税收暂行条例；以及在授权不明确的情况下，国务院财税主管部门出台大量税收制度的法规性文件[5]，甚至包括特定情况下对税收的减免等情形，并且长期存在，已属常态。由此得出的结论是，我国未能有效行使税收法定原则，税法层次低下，不能排除随意性的行政干预行为。

在当前的税收立法实践中，针对非全国统一实行的地方税，立法权归属中央还是地方，存在矛盾。 1993年的《关于实行分税制财政管理体制的决定》(国发[1993]85号)中规定“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央”；而同年的《国务院批转国家税务总局〈工商税制改革实施方案〉的通知》(1993.12.25)针对同一问题的表述为 ：“中央税和全国统一实行的地方税的立法权集中在中央”。

《税收征管法》(2001.4.28)第3条规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院制定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的规定。”这意味着，全国人大常委会、国务院以外的机关、单位和个人，不能得到涉及“税收的开征、停征以及减税、免税、补税、退税”等方面的授权，其他税收管理权限方面的授权则不在限制之列，如发票管理、实施细则制定权等。进一步地，关于税收的减税、免税，并没有涵盖对税率和税基的制定权、以及税目调整权等全部税政调整权，因为后者包括了增税方面，因而对于税率或税基的制定权(尤其是并非全国统一实行的地方税)以及其他方面，是否需依照法律或国务院行政法规进行，或者国务院是否可以授权给其他机关、单位、个人，并没有明确的法律规定①这种观点，虽然在常理上说不太可行，但是作为法律，应当严谨设定，不能排除任何一种可能。，存在着法律空白，这给不合理的行政干预行为提供了可能。再者，税收的开征、停征等方面向来与税法制定、颁布、废止并不是一个概念，如果非全国统一实行的地方税，不属于税收基本制度，就不需要由法律来制定，也不需要由全国人大及常委会授权国务院来制定行政法规，国务院完全可以自行颁布行政法规，亦可授权其他机关、单位和个人来制定、颁布相关部门规章；还可由地方制定、颁布该税种的地方性法规、或进行必要的税率、税基，税目调整等②对于屠宰税、筵席税(分别废止于2006年、2008年)，规定省级政府可以自行决定征收或停征，由此说明《税收征管法》(修改于2001年，说明上述两税的废止晚于征管法的修订)第3条中所界定的“税收”并非涵盖全部税收，也就是说对于屠宰税、筵席税的税权划分，并不符合法律规定。由此笔者可以做合理的推测，中央的这种做法并非有意为之，只是此二税并不属于税收基本制度，而且二税对中央的宏观经济和财政利益不会构成实质性影响，因此也就可以由国务院自行决定税权的划分，这说明向地方下放税权并非没有空间，而取决于行政利益。。由此可见，在当前法律框架下，地方存在着税收的立法空间。

从法律上看，纵向税权配置存在着如下的问题 ：

1.对纵向税权的配置缺乏整体思路。我国现行法律法规对于税收立法权没有明晰、统一的界定。在实践过程中，税收立法权限在如何在各级立法主体之间分配，也并非全部依据法律规定执行，而是在一定程度上取决于各立法主体的“议价能力”。这种现状为地方拥有税收立法权在法律上留下了一定的余地。由于没有对税收基本法律的内涵做明确规定，而长期实行的行政法规，如房产税、土地增值税、城镇土地使用税等暂行条例，之所以未上升为法律层次，原因在于一方面，全国人大对于国务院的授权立法是在《立法法》实施之前发生的，但对于在《立法法》实施之前的税法进行下放税权的安排，是否违反法律规定？以及由此产生实践中的房产税改革试点是否违反了“国务院不能转授权”规定的争议。另一方面，也存在着未将上述税收视为税收基本制度的可能。如果是后者，这些暂行条例并不受《立法法》“不得再授权”的约束，由此将包括“开征、停征以及减税、免税、补税、退税”在内的若干税种立法权下放地方，只要符合中央利益，就可以执行，但这样做，不免缺乏规范性。笔者以为，与其在此费尽脑汁钻法律漏洞，揣摩法律条文，还不如名正言顺地赋予地方一定的立法权，做对“激励”。

房产税在上海、重庆两市进行改革试点，通过相关法律法规条款的修改，为房产税改革的法律瓶颈清除障碍，表现为国务院在《中华人民共和国房产税暂行条例》第八条中，用“《税收征收管理法》”替代了之前的“《税收征收管理暂行条例》”。从此次的税权配置内容看，地方政府获得了房地产税的细则制定权、减免税权、税率税额调整权等权限，对于征收办法、税制要素等也完全交由地方，给予了相当的改革自由度。但总的来说，目前缺乏从法律角度对地方税权配置进行整体安排的思路和框架。

进一步地，关于房产税税权下放地方的现实做法，彰显和默认了房地产税改革中地方应拥有一定的税权。由此，在未来房地产税立法的进程中，需要进一步明确地方税权的配置问题，这对于当前现存的纵向税权配置提出了挑战。

2.税权高度集权的做法，不利于形成健康、合理的纵向关系。首先，由于地方无税权，我国的税制改革完全由中央主导，由此带来财力分配的“一边倒”格局。历年的税制改革主要集中在中央财力方面，而对于地方财力的考虑或照顾相对缺乏，虽然在单一制国家中可以通过转移支付体系对地方的财力不足进行“兜底”，由此地方财政是安全的，无风险的，但笔者不认为这是一种负责的态度，也是缺乏效率的，因为转移支付是来自于全国的财力，而非本地区财力，由非本地财力来提供本地的公共品，缺乏效率。

其次，中央可以在不受限制的情况下任意对于地方税进行减免。例如暂免征收海洋石油总公司及所属公司的部分用地的土地使用税、军队空余房产租赁收入对应的营业税、房产税等。一方面体现了中央对税权的行使并不规范，也不严肃；同时助长了中央财政的投机行为。另一方面，也有失公平，破坏了地方预算执行的法律性、有效性。此外，如果算上名为收费实为收税的一些地方性行为，那么，地方享有的税收立法权空间事实上已存在。

(二)经济视角的解读

从税制要素的配置看，拥有控制税率和税基的一级政府，具有相对较高的税权。我国分税制改革，使得中央获得前所未有的、高度集中的税权，控制和掌握对税率和税基的决定权，取消了地方政府的税权自由度，地方政府仅拥有有限的税权(表1)，在一定范围内的税率选择权限，个别税种的实施细则制定权限，相关税制的税收减免权；等。但是应当注意到，这些地方税权，所能产生的影响力相当有限，基本与主体税种无关，地方政府无法做出实质性的税制改革举措并产生影响，这与OECD国家的现状差别较大。

表1 2014年中国地方政府税收自由度

续表1 2014年中国地方政府税收自由度

在一定意义上，一级政府的收入格局和收入结构，直接决定着该级政府的支出模式和支出行为。就我国当前的地方税收入格局和结构来说，一方面，货品劳务税为主体的收入结构，导致税收规模主要与经济规模大小正相关，而与经济体的盈利能力之间缺乏关联性；另一方面，地方税体系缺失，地方政府仅有有限的税权，而这些税权无法带来实质性的财力，而且分税制赋予的地方自有税种，主要是如土地增值税、城镇土地使用税、房产税、印花税等小税种。由此造成地方政府的行为具有明显的倾向性，例如热衷于“土地财政”、“房地产财政”等。解决对策在于纠正地方财政收入格局，尤其是确立和培育地方税主体税种，使得地方税体系逐渐成熟，其中核心在于纵向税权配置的合理化。

如果将税权视为公共品来对待，按照信息优势理论，将相应税种的税权交由相应的财政层级来提供较为合理，更能提高效率。实行中央统一安排的“一刀切”办法，往往是缺乏效率的。基本上，分税制改革在纵向税权上采取 “一刀切”做法，必定无效率。如房地产税改革，若以全国统一的价值量作为免税价值，对于发达地区和不发达地区来说，效果必定不同，也就无效率可言。

基于经济的角度，对于纵向税权配置，笔者认为 ：

1.无须担心下放纵向税权会造成税权滥用，但应遵循适度原则。我国事实上存在着纵向税权的“形式集中而实质分散”现象。如果中央向地方政府赋予一定税权，会带来地方政府的税权滥用行为，由此出现“弱中央、强地方”的格局，是普遍存在的一种观点。OECD国家的具体实践昭示，无论是联邦制还是单一制，市场经济成熟的国家均会向次中央政府赋予一定的税权，这是共性，仅存在程度上的不同。市场经济国家实际上隐含着一个前提，即这些国家的政府与市场的关系已经达到规范化、合理化的程度。在政府与市场关系清晰的情况下，政府在限定的行为范围内行使有限权力，中央与地方同样在“有限政府”、“法治政府”的限定范围内行为，不会出现上述的忧虑。十八届三中全会的《决定》提出，让市场在资源配置中起决定性作用和更好地发挥政府作用。这表明，在全面深化改革的背景下，政府与市场的关系将更为清晰，政府执行着有效政府和有限政府的角色。

地方政府容易出现乱收费的使用费权不当的行为，原因在于当前没有形成合理的纵向税权配置架构而地方政府恰好存在对税权的合理诉求。如果在赋予一定税权的同时，并给予必要的监督控制，不会出现立法效率低下的情况。进一步地，若将视角放在操作层面，即由哪级政府享有一定的税权，由于省级政府更具有明确的绩效目标、较强的约束机制，因此下放给省级政府在当前更具有可行性。

2.适当下放纵向税权是对分税制改革的有益补充。认识分税制改革的纵向税权配置，需要结合分税制的改革背景分析。在20世纪80年代的财政包干制时，地方政府通过滥用税权、藏富于民等做法，与中央政府进行着税源竞争，使得当前的“两个比重”严重偏低，正是在这样的背景下，中央通过上收所有的税权，并进行国地税分设等，进行着集权型的分税制改革，由此大幅提高了中央的财政地位，可以说当时在财政收入“一翼”实行着过度集权型的改革。而且2002年的所得税分享改革、当前的营改增改革均使中央进一步集中财权、财力。由此，当前理论界和实践界已普遍认为应进行纵向税权的相对集权和适度分权的结合。应当改变当前地方名义上不具备“税权”，而实际上滥用“费权”的情况，适当赋予地方一定的税权，合理控制费权，同时辅以科学的监管模式，增加地方政府财力的同时，提升地方政府资金的使用效率。

二、纵向税权配置的改革建议

我国的税权在法律法规上目前并没有统一、明确的界定，地方已然拥有一定的税收立法权，只是这种税权受制于中央利益格局；如果再考虑收费权，则地方已具有实质性的税收立法权。但即使给予地方适当的税权，保持中央的绝对地位是前提条件。因此，在借鉴国际经验，结合我国国情的同时，确立合理、稳定的税权划分规则 ：以中央集权为主，以地方适度分权为辅。

(一)修改或创设税收法律，加快税收立法

建议修改《税收征管法》，保障地方政府享有独立、完善的税收立法权，明确地方享有哪些税种的开征、停征、减征、免征等权力。建立并完善税收立法协商制度，中央在行使税收立法权的同时，将地方政府的意愿和利益纳入考虑范围，尊重地方的利益和自主选择的权利。

尽快制定符合中国国情的《税收基本法》和《地方税法》。其中，《税收基本法》是税收相关法律体系中具有最高效力的法律文件，是用以规范国家税收法律关系的基础。明确、合理地划分各个税种开征、调整和废止等方面的权限，赋予省级政府适当的税政管理权限。

《地方税法》在《税收基本法》和《税收征管法》的基础之上，是地方税收法律体系的总法。《地方税法》通过法律的形式，就地方政府在税收方面应有的权限进行固定和规范，合理划清权责，保障地方政府利益，维护税收的连续和稳定性。具体来讲，地方政府应有的权限不仅包括对地方税进行立法、解释、征收、管理、减免、调整等内容；还包括相应的司法监督、税务稽查等。

(二)明确划分中央与省级政府的税权具体事项

对于纵向税权配置问题的讨论，是置于分税制框架关于中央与地方税体系框架下进行讨论的。由于当前实行营改增改革，未来的财税体制改革，如何进行，目前实践界和学术界未能有统一的答案。由于篇幅有限，笔者不对这个问题进行探讨，这里的研究主要是针对当前现存的纵向分税框架。

中央与省级政府之间具体的税权划分事项可确定如下 ：

1.对于增值税、营业税、消费税、关税、个人所得税、企业所得税、城市维护建设税等全国范围内统一开征、税基流动性高，对产业结构和宏观经济走势影响较大的税种，应由中央统一立法和解释，税收立法权集中在中央。这种税权集中的原则，与我国现处于体制转轨期中央宏观调控能力的需要相适应。

从长期看，可实行企业所得税等税种的税基共享，地方自行选择税率征收，但地方税率选择应在中央规定的范围内，体现一定的集权与分权相结合的原则。

2.全国统一开征且区域性较为明显的地方税，如资源税、房地产税，中央负责制定基本的税收法规，但赋予省级一定的税政调整权，如税目税率的调整权，此外，由省级自行决定这些税种的减免事项以及征管权限。

3.零星分布、征收成本较高且具有较强地方特色的税种，如烟叶税，赋予省级完全的税权，如税收立法权、征管权。由省级结合本地区经济社会发展需要，以及经济资源优势和税源情况等方面自主决定开征，但中央保留对地方适度的控制权。

三、纵向税权配置可能结果的分析

在当前税权集权配置的情况下，进行上述纵向税权配置的结果，必然是增加了省级政府的税政管理权限。下面对纵向税权配置的可能后果进行评估，以此消除对纵向税权改革的一些疑虑，并产生良好的后果。

(一)实行中央“概况式”、地方“列举式”做法，符合单一制国家的国情

国外的实践经验表明，单一制国家的国情不代表地方不能有税权。中央“概况式”，地方“列举式”的纵向税权配置方案，更加符合单一制国家的国情。地方享有的权力通过中央决策表达全国人民的意志，而不仅仅由本辖区人民赋予。 以未禁止地方行使但又未明确授予地方行使的税权归中央所有，作为中央与地方的分权原则。与此同时，由于中央对地方税权采取的是地方“列举法”，中央对地方具有一定的制约和监督权，地方对税权并不具有完全的自主性，因此对地方获得税权后会泛滥使用的担心是不必要的。尽管美国的地方政府拥有高度自治权，但在税权上仍然存在着“双重制约”，即州政府对下面的地方政府在税收权限上存在制约，而联邦政府同时对州政府和地方政府在税收权限上存在制约。联邦法院认定地方政府出现不适当课征时，有权做出停征的判定。

(二)税权的纵向配置改革，不会影响中央财政的宏观调控能力

从上述纵向税权配置的结果看，增值税、营业税、消费税、关税、个人所得税、企业所得税、城市维护建设税等税种的税权集中在中央。若以当前的税收收入状况为基础进行分析，上述各税2013年的税收总额达到96 225.26亿元，占全国税收的比重高达86.7%。由此纵向税权配置的改革并不会影响中央财政的宏观调控能力。

此外，这里讨论的仅是中央集权的税种，对于省级具有一定税政管理权限的税种，省级政府也并非具有完全的税权，仅是税种的部分权限下放而已，由此中央集权所控制的税收规模，要高于上述比例，因此税权的下放更不会影响中央的宏观调控能力。即使考虑未来税制改革中房地产税等税种的增收效应，也不会影响中央财政的宏观调控。

(三)纵向税权配置给地方带来的财权财力，可使地方税体系更加稳健，符合建立现代财政制度的要求，有利于发挥两个“积极性”

毋庸置疑，稳健的地方税体系，对于化解地方财政平衡困难，尤其是基层财政困难，控制地方债规模，具有重要的作用。一定程度上，地方财政的稳健性不仅体现在地方具有充分的财力，更在于地方政府拥有足够的税权，在于能获得实质性财力的税权，如房地产税。

地方通过上述的税权配置而拥有一定的税政管理权限，所关心的必然是财权给地方增加的可支配财力。笔者根据2011年全国城镇人均住房面积，城镇总人口，以及城镇房屋均价等数值，计算得出2011年末全国城镇住宅总价为112万亿左右，在此基础上计算得出的房产税收入。考虑一定的免税政策，假定城镇住宅总价的1/2作为房地产税的课税范围，税率按1%计算，房地产税的规模将达到5 600亿元。房地产税将仅次于营业税、增值税和企业所得税，成为地方税收收入中的第四大地方税种。若房地产税的课税范围进一步扩大至城镇住宅总价的2/3，税率维持1%不变，房地产税的规模将达到7 467亿元。由此，基于房地产税税源的稳定性、税基分布均衡等优势，房地产税在未来有很大的潜力成为地方税体系中的主体税种。

[1]贾康,白景明.县乡财政解困与财政体制创新[J].经济研究，2002(2): 3-9.

[2]苏明. 中国地方税税权利分的理论分析和改革方向[J].福建论坛 ：人文社会科学版，2005(3): 8-13.

[3]贾俊雪，郭庆旺.政府间财政收支责任安排的地区经济增长效应[J].经济研究，2008(6): 37-49.

[4]刘尚希.从县乡财政困难看财政改革[J].财政监督，2008(5): 30-32.

[5]许善达.中国税权研究[M]. 北京 ：中国税务出版社， 2003:102-105.

【责任编辑 侯翠环】

Reform Proposals and Evaluations of the Distribution of Vertical Tax Power: A Reflection on Current Situation

MA Hai-tao, LI Sheng

(School of Finance, Central Uiversity of Finance and Econonomics, Beijing 100081, China)

From the view of law and economy, we analyze the current distribution of vertical tax in our country. It is considered that the distribution of the centralization of power is lack of the whole idea, and it is not conducive to the formation of a reasonable vertical relationship. Moderate decentralization is feasible from both legal and economic view. This paper discusses how to carry out the distribution of vertical tax in the future, and considers it is necessary to establish reasonable and stable tax power division rules, modify or create relevant laws and speed up the legislation, and clearly define the central and provincial government's tax power. At the same time, the paper makes a reasonable assessment of the reform of the distribution of the vertical tax right.

vertical tax; current situation; reform

2015-08-20

马海涛(1966—)，男，山东威海人，中央财经大学财政学院教授，博士研究生导师，主要研究方向 ：财税理论与政策。

F810

A

1005-6378(2015)06-0019-08

10.3969/j.issn.1005-6378.2015.06.003