公立医院成本管理体系构建及应用

韩斌斌 李宗泽

成本管理是公立医院提升运营效率、实现高质量发展的重要手段[1]。《国务院办公厅关于城市公立医院综合改革试点的指导意见》《国务院办公厅关于建立现代医院管理制度的指导意见》等文件中多次强调医院成本核算与控制的重要性。2021年，财政部印发的《事业单位成本核算具体指引——公立医院》与国家卫生健康委、国家中医药管理局组织制定的《公立医院成本核算规范》中进一步明确了医院运行成本的核算与归集，并指出其应满足内部管理和外部管理的特定成本信息需求。因此，无论是医疗卫生体制改革政策带来的客观要求，还是公立医院战略决策、运营管理、绩效评价、定价博弈对于成本信息的现实需要，都使得推行科学化、精细化成本管理的重要性和迫切性日益凸显[2-4]。

鉴于此，本文以河南省某公立医院（以下称案例医院）实践为例，构建医院成本管理体系，包括组织架构的建立，“决策层-管理层-执行层”三层合一的成本管理模型，战略管理、目标管理、预算管理、绩效管理等工具在成本管理中的应用以及保障体系的设计。在实践层面，基于案例医院的实践做法，分析了医院具体的成本管理措施，为其他医院精细化成本管理提供借鉴。

1 案例医院成本管理实践探索

案例医院以改革思维构建发展格局，重构现代医院管理范式，坚持“OMC”（目标、量化、协同）科学管理思维[5]，不断提升医院运营管理水平，推动医院高质量发展。目前，医院构建了完善的医院成本管理体系（图1）。

图1 案例医院成本管理体系

1.1 组织架构

组织行为理论认为组织架构是影响组织目标实现、机制设计的关键因素[6]，因此医院成本管理体系构建的起点从治理层面着手，建立了“成本管理委员会（决策层）-成本管理办公室（管理层）-基层成本核算单元（执行层）”三级组织架构。成本管理委员会是由医院班子成员组成的领导小组，党委书记、院长任组长，总会计师任常务副组长，其他院领导任副组长，党办、院办、规划财务部、人力资源部、医务部、护理部、后勤保障部等部门主任为小组成员。其主要职责：统筹医院成本管理工作；明确各部门职责；审议成本管理工作方案及相关制度等。成本管理办公室设在规划财务部，总会计师兼任主任，规划财务部负责人兼任副主任，负责拟定医院成本管理相关的各项制度、流程以及成本核算、分析、控制、考核等具体工作。基层成本核算单元由科室负责人领导，设置科室成本核算员，职责为向下传达医院相关成本管理措施，向上报送科室成本数据，并对数据的时效性和质量负责。

1.2 成本管理层级模型

决策层、管理层和执行层作用不同，成本管控的逻辑也有所不同。案例医院针对三者的行为特点，划分不同的成本责任，建立成本管理模型。

1.2.1 决策层。决策层影响成本的总量和结构，作用在于提高决策的科学性；事前充分论证、多角色参与，事中提供精准的数据反馈和及时的方案调整，事后负责客观公允的评估考核和责权对等的绩效兑现。对于重大事项，还需要借力“外脑”。换而言之，决策层关注成本管理的顶层设计和战略决策。

成本是医院为实现某一目标、做某件事的所有投入和付出，并以货币作为计量和表现形式。成本的管理不是削减必要支出，也不是以牺牲质量和患者利益换取投入的减少，而是要考虑资源投入产出比和运营效率。这也是医院成本管理的目标。在总目标的引领下，案例医院进一步划分了临床科室、医技科室、平台科室、职能科室、保障科室5个成本责任中心，分别明确了各自的管理目标（表1），并实行“周会反馈，月度考核，季度兑现，年终评比”的管理制度，针对出现的偏离情况，采取相应的纠偏措施。

表1 不同责任中心成本管理目标

1.2.2 管理层。管理层是具体职能和具体方案的组织者、协调者、推动者，管理能力高低直接影响团队的绩效水平和成本水平[7]。管理层关注成本管理的具体方案设计和资源配置。

案例医院设计了药品、试剂、房屋、设备、人力等管控方案。对于药品，医院规范临床路径，每周开展点评，公布点评结果，对不合理用药的责任人给予通报批评；对于试剂，医院进行定额管理，设置二级库和代销库（图2）；对于房屋，医院根据病区规模、病人数量等指标进行分配；在设备管控计划中，医院从业务、经济视角对设备进行论证和考核。对于专项设备维保费，每月按原值提取维保基金，并持续关注维保记录、维保计划执行；对于人力资源，医院在岗位分析的基础上合理设置岗位和人员数量，细分岗位职责，保证人岗匹配，防止申请人力过多、高能低配等人力成本的浪费。此外，医院从加强人员培训、优化工作流程、完善工作制度等多个方面提高人员工作效率。

图2 基于供应链和零库存管理的试剂定额管理

1.2.3 执行层。执行层的关键是提高专业能力和改善工作态度[8]。前者通过准入、培训的方式实现，后者通过教育、文化引领、激励等方式实现。执行层在成本管理的实施和改进中发挥着重要作用[9]。

案例医院定期开展业务培训，加强员工专业技术训练和能力素质建设。医院相继开展了临床、医技、护理等部门的规范化培训。比如，医院外科发展中心出台《腔镜手术准入暂行管理办法》，2021年对1586人次进行“三基三严”考核，对1805人次进行日常腔镜模拟训练，并举办院内第三届“镜益求精”腔镜视频剪辑大赛、第四届腔镜基本技能竞赛。此外，医院设有医院大讲堂，邀请业内专家，提升行政后勤部门的业务能力和管理水平。对于与成本管理相关的人员，医院定期举办成本数据搜集、核算、分析讨论会，提升岗位胜任能力。医院还将科室成本与人员绩效挂钩，按照可控程度将成本分为可控成本与不可控成本，并按不同的计提比例进行扣除（以医疗科室为例，图3），以实现对执行者的约束与激励。

图3 可控成本分类

1.3 管理会计工具应用

管理会计工具的功能定位具有差异性和互补性，不同管理会计工具的整合有利于更好地进行成本控制、管理决策和价值创造[10]。将战略管理、预算管理、绩效管理、目标管理等工具纳入成本管理框架，将有助于决策者优化顶层设计，协调管理控制系统运行，实现资源配置最优。

1.3.1 战略管理。管理活动是为实现组织目标而进行的管理[11]，因此成本管理的逻辑起点服务于医院战略目标的实现，应在战略目标的指引下进行[12]。案例医院引入战略地图和平衡计分卡，建立了闭环的医院战略管理体系，并以战略目标为导向，关注成本驱动因素，对医院成本进行预测、分析、控制和改进。其关注要点：第一，从医院战略角度考察成本支出。不符合医院战略的支出，成本低即是高；成本管理要与医院的战略目标相契合，即成本管理不是为了降低成本而是为了培养医院的竞争优势。第二，使用战略管理工具。医院利用SWOT、价值链模型等工具进行综合分析，以判断成本支出的合理性。第三，借鉴战略长期思维，以全生命周期视角考察支出。例如，某项大型设备的采购，即使购置价格低，但质量不佳或后续维保费用昂贵，则表明其总体成本较高。

1.3.2 预算管理。预算管理的编制、执行和分析能够从事前、事中和事后保证医院费用合理支出，对成本的消耗进行有效控制[13-15]。案例医院通过全面预算管理进行资源配置，以达到成本管控的目的。医院将预算支出分为日常运营支出和项目类支出，项目类别又分为战略类项目和科室级项目。战略类项目由院领导分头认领，制定行动计划，匹配项目预算；科室级项目则由职能部门根据职能分工，遵循“OMC”管理思维的三大要素、五大步骤进行资源配置（图4）。成本管理与预算管理的有机结合，建立了事前论证-事中控制-事后分析的全过程动态成本管理，减少了不必要的开支，促进了医院资源的合理利用。

图4 “OMC”管理思维要素

1.3.3 绩效管理。管理活动目标的实现需要健全激励和约束机制。通过绩效管理，可以激发员工主动性和积极性，提升工作效率，提高投入产出比，进而达到成本管控的目的。案例医院建立基于RBRVS（以资源为基础的相对价值比率）的绩效管理体系，通过绩效方案的设计进行成本管控。具体做法：梳理临床科室所有的成本项目，分析医院成本结构，在医护分开核算的前提下，依据可控成本和不可控成本的划分原则，按照项目的可控程度分为不可控、低、较低、较高、高5个等级，分别设定不计提、10%、20%、30%、100%计提比例。同时，按照医生和护理对科室成本项目的控制程度、管理优势、业务活动紧密度、医护分工与协作度划分承担比例（表2）。医技科室根据科室类别，进行个性化的成本管控（表3）。医师类、护理类和医技类绩效公式：医师类绩效＝（执行绩效+判读绩效+手术绩效+各系统标准台次/人次绩效-可控成本）×绩效考核；护理类绩效＝（执行项目绩效+标准出院人次绩效-可控成本）×绩效考核；医技类绩效＝（执行项目绩效-可控成本）×质量考核。

表2 临床科室成本项目与可控成本分配

表3 医技科室特殊成本项目与可控成本

1.3.4 目标管理。医院将成本管理目标分解到临床、医技科室。年初，部门负责人和院长签署综合目标责任书；每季度召开综合目标管理推进会，部门负责人汇报行动方案、落实情况，分析存在问题，及时协调解决，明确下一步工作计划；年终，部门负责人向综合目标管理委员会汇报目标落实情况，委员会负责考核、打分。考核结果作为各部门与负责人评先评优重要依据。

以百元医疗收入成本为例进行说明，具体计算公式：百元医疗收入成本=医疗成本/医疗收入。临床科室百元医疗收入成本中的收入是指临床科室开单收入，包括医疗收入、检查收入、化验收入，不含药品收入和材料收入；成本是指临床科室直接成本和医技成本，包括人员成本（不含月度绩效）、折旧成本、不收费材料成本及运行费用等。医技科室百元医疗收入成本中的收入是指医技科室不含药品、材料的执行收入；成本是指医技科室直接成本，不包括月度绩效、药品成本、收费性材料成本。

1.4 保障体系建立

1.4.1 组织保障。院领导的重视程度和对成本的认识，以及对成本数据的使用频率决定着成本管理的精细程度和成效。案例医院将成本管理上升为“一把手”工程，医院财务部门每月首日定期向院长汇报和解读成本报告。

1.4.2 制度保障。案例医院建立明确的成本管理工作流程、工作制度和工作标准。首先，明确了各成本管理人员的岗位职责，以此厘清成本的产生源头、收集责任人、收集方式、标准、报送时间、管理人员、管理职责以及分析考核标准等一系列事项。其次，建立督察制度。定期进行成本数据分析，找出成本数据中的异常因素并加以分析，追根溯源，制定改进措施，优化数据形成路径，建立成本管控标准。最后，建立成本档案管理制度。对于成本管理所用数据可验证、可追溯，及时存档，便于查询。同时，成本数据标准和路径的改变有记录，便于相关人员客观使用。

1.4.3 人才保障。在财务部门设置专门的成本管理岗位，由资深财务人员担任，主要负责成本分析、成本考核等工作。各业务科室也配置有成本核算员，负责本单元成本情况通报、日常成本分析。医院定期开展培训，保证原始数据收集的准确性和报送的及时性。

1.4.4 信息化保障。成本管理工作繁琐而专业，手工操作存在效率不高、数据偏差大、时效性不强、数据颗粒度大、数据因果关系较为模糊等问题。案例医院通过建设覆盖医院全部运营活动的HRP信息系统，实现人、财、物各种存量信息和运行信息的及时记录、有效整合和定向分享，有效避免了数据迁移、手工计算、多次录入带来的数据错误和工作低效。

2 案例医院成本管理实施成效

2.1 运营效率持续提升

自实施成本管理工作以来，在医院规模不变的前提下，医院业务收入、门诊人次、出院人次、手术台次等指标保持稳步增长，平均住院日有所下降（表4）。医院收入结构不断优化，运营效率提升明显，即使在新冠病毒疫情的巨大冲击下，各项指标仍与上年度同期基本持平。

表4 医院部分指标变化情况

2.2 管理工作不断深化

医院多措并举推动了管理工作的不断深化，相继出台了《医院成本核算管理制度》《医院全成本管理制度》等多项工作管理制度，重构了相应的工作流程，制定了《保洁费明细表》《水电费明细表》《洗涤费明细表》等规范的费用表单。医院成本费用控制效果凸显，管理费用和总务材料占业务收入的比重明显下降（表4）。这些效果产出既有利于有效管控成本，也方便相关科室人员按章办事，使得精细化管理理念逐步深入人心。

2.3 社会效益同步提高

医院资源利用效率不断提升，节约了医疗资源，降低了患者就医费用，提高了患者满意度。此外，医院水电能耗占业务收入比重大大减少（表4），有效促进了节能减排，对于生态环境的保护起到了积极作用。医院成本管理工作的开展，保持了经济效益和社会效益的同步提升。

3 讨论

做好成本管理对于提升公立医院运行效率、促进公立医院高质量发展具有重要意义。本文系统描述了案例医院成本管理体系构建及应用，对于公立医院具有一定的实践启示。主要体现：（1）成本管理不是削减支出。对于某项支出的评估应优先考虑是否与医院战略保持一致，是否符合业务规律，然后才考虑成本效率和经济效益。（2）成本管理是一项系统工程。成本在某个环节发生，同时在这个环节被计量，但可能是由其他环节所决定。对于成本的管理也需要不同层级、不同部门的人员以及不同管理工具的相互配合，系统思考组织架构、岗位设置、业务流程等。这有助于提高体系运作效率和决策效率，从而降低成本。（3）业务与财务融合是成本管理的基础。科学的成本管理需要根据不同业务单元的成本结构和成本用途，精准地计量成本，分析成本动因，进而采取管控措施。这有赖于更深层次的业务财务融合。