上市企业内部控制措施

王皓翔 王思嘉

近年来，随着社会经济的不断发展，企业面临的经营风险也日益增加。企业只有不断加强内部控制，才能保证经营的规范性和可持续性，实现长远健康发展。基于此，本文以A企业为例，采用案例分析法探究了A企业内部控制审计报告被出具否定意见的原因，运用内部控制五要素分析了A企业存在的内部控制缺陷，并提出了相应的优化建议，旨在为上市企业完善内部控制体系提供参考。

一、A企业内部控制研究背景

2010年，财政部等五部委联合发布了《企业内部控制配套指引》，使我国上市企业内部控制逐渐规范化。随着我国上市企业内部控制审计制度的逐步完善，企业内部控制水平有所提升，信息披露质量不断提高。然而，部分上市企业仍存在信息披露不充分、披露质量不高、外部监督体系不完善等问题。

目前，我国已开展一系列与企业内部控制相关问题的研究。王晓燕等人（2017）指出，内部控制会受到内外部环境影响。我国上市企业披露内部控制自评报告受企业内部控制风险和外在压力的影响，容易导致内部控制失衡，这在一定程度上能够促使企业加强内部控制。宋建波等人（2022）通过实证检验得出，内部控制披露质量与企业经营状况存在正相关关系。戴文涛等人（2023）指出，定期公布企业内部控制的有关信息有助于加强企业管理。杨丽丽（2022）建议，中国企业应建立健全内部控制机制，加强内部控制审计与财务报表审计的整合发展，以促进企业健康可持续发展。

在此背景下，笔者研究了2022年度被注册会计师出具内部控制否定意见审计报告的51家上市企业，并通过比较分析，最终选取了内部控制缺陷披露较多的A企业作为研究对象，分析了其内部控制缺陷产生的原因，并提出了相应的整改建议，以完善上市企业内部控制体系，提高其内部控制运行效率，实现上市企业可持续发展。

二、A企业内部控制案例梳理

（一）A企业概述

A企业创建于1981年，自1991年6月开始实行股份制改造，并于1993年4月29日在深圳证券交易所上市交易。A企业是全国第一家以商品混凝土为主业的上市企业。经过多年发展，A企业形成了以商品混凝土为主业，房地产开发为支柱产业，物业管理为辅业的产业结构。

（二）A企业内部控制审计否定意见情况分析

1. A企业近五年内部控制审计意见与自我评价

A企业自从转为股份制企业以来，2022年度内部控制审计报告首次被出具否定意见。笔者整理了A企业近五年的内部控制审计报告、内部控制自评报告及财务报表审计报告等资料（见表 1）。

目前，A企业资金流严重承压。2022年财务报表显示，A企业账面仅剩1.4亿元流动资金，资产负债率超80%，达上市以来新高。同时，A企业自身造血能力不足。2022年，A企业经营活动的现金流为负值，营业收入锐减75%，归母净利润已连续三年报亏。由于资金流出现问题，A企业牵涉多起诉讼案件。截至2023年4月4日，A企业累计牵涉诉讼案件为39件，累计涉案金额约为8 879.9万元。在39件诉讼案件中，有30件涉及买卖合同纠纷，主要系供应方要求A企业给付拖欠的货款，另有6件以上为劳动纠纷案件，主要系员工讨要被拖欠的工资及奖金。A企业已被列为失信被执行人，这也是其自1993年上市以来首次出现内部控制重大缺陷。

2. A企业内部控制缺陷

笔者通过整理分析A企业2022年度内部控制审计报告中提及的缺陷内容发现，导致A企业内部控制审计报告被出具否定意见的主要原因是企业实际控制人及其关联方进行非经营性资金占用和控股股东进行违规担保。具体情况如下：2021年12月至2023年1月期间，A企业以对外投资款、预付款等名义将企业资金实际提供给控股股东关联方使用，企业实际控制人及关联方的资金占用共计1.37亿元；2021年4月和10月，A企业先后两次以大额存单为广州市某企业提供质押担保，担保额为2.5亿元，且上述担保事项未按规定履行审议程序和信息披露义务。

三、A企业内部控制缺陷的产生原因

在了解导致A企业被出具否定意见审计报告的内部控制缺陷的基础上，笔者运用内部控制五要素原理分析了A企业内部控制缺陷的产生原因。

（一）内部控制不合理

A企业的内部组织架构设置不合理，各部门之间没有形成相互制衡关系。企业各部门由董事长、总经理直接管理，且并未设置监管部门对董事长、总经理的管理活动进行有效的监督制衡。在这种情况下，董事长、总经理可以不经股东大会审批而独立做出重大管理决定，导致内外部信息不对称、滥用职权等问题频发，企业内部控制产生重大缺陷。同时，A企业内部审计工作缺乏独立性，导致审计人员无法做出客观公正的审计意见。

（二）风险评估不及时

从2019年开始，A企业归母净利润出现亏损，到2021年，经营活动现金流为负值，期间种种迹象表明A企业造血能力大大降低，经营管理和内部控制产生重大缺陷。然而，在此过程中，A企业未能及时做好风险评估，内部控制管理流于形式，且牵涉多起诉讼案件，且A企业管理层未重视上述问题，也未采取相应的风险应对措施和内部控制措施，导致A企业产生严重的内部控制缺陷。

（三）控制活动不规范

2021年4月，A企业控股股东以子企业1.25亿元存单为广州市某企业的银行贷款提供质押担保。实际上，A企业是通过虚假参股投资三家公司，并累计出资1.25亿元，以账列长期股权投资的形式变相实现资金占用。2022年4月，A企业又通过签订退股协议，收回投资资金。然而，A企业的退股行为仅仅是为了确保能够顺利通过年审而回笼企业资金。2022年4月29日，控股股东又通过预付材料款的形式占用企业资金，累计占用资金额高达2.5亿元。控股股东屡次变相占用企业资金的行为说明企业治理、内部控制和信息披露等方面存在重大问题。

（四）信息沟通不畅

A企业2022年度内部控制审计报告中共存在7项实际控制人及其关联方进行非经营性资金占用和控股股东进行违规担保的行为，而A企业股东、董事会均表示毫不知情。这说明A企业内部缺乏有效的信息沟通机制，导致信息传递不及时、不准确，即使发现内部控制缺陷也难以及时处理。

（五）内部监督不到位

董事会和监事会未能履行监督职能，导致A企业内部审计部门缺乏独立性，无法出具独立的审计意见。从A企业未经股东大会审批就向其他企业提供1.25亿元存单的质押担保行为可以看出，A企业缺乏有效的内部监督制度，内部控制机构形同虚设，无法充分发挥内部控制的作用。

四、A企业内部控制的优化建议

（一）优化内部控制环境

首先，A企业应建立健全内部组织架构，通过管理层和各部门的相互制衡来明确权责边界，从而提高内部控制的有效性。其次，A企业应设立独立的内部审计部门，通过内部审计人员或聘请外部审计人员定期对企业内部控制进行审计，以及时发现和预防潜在风险。最后，A企业应将内部控制审计报告直接提交给企业最高管理层或董事会，确保审计结果得到充分重视。

（二）树立风险防范意识

A企业应对业务流程和关键岗位进行风险识别与评估，并制定相应的风险防范措施。例如，A企业应对员工进行风险防范培训，以增强员工的风险防范意识和能力，从而提高风险防范的准确性和有效性；定期开展企业内部风险评估，以及时了解新的风险因素，从而调整内部控制措施；建立风险跟踪机制，以及时监测风险变化趋势，确保风险评估的可靠性。

（三）贯彻实施内部控制活动

首先，A企业应设定明确的业务流程和权限边界，通过对不同层级的员工设定相应的管理权限，确保企业的业务审批和业务处理在规定的权限范围内进行。其次，A企业可以应用先进的信息技术建立数据保密与数据备份制度，保证信息安全。最后，A企业可以建立科学的奖惩制度，确保员工严格遵守内部控制制度。

（四）完善内部沟通机制

A企业管理者应鼓励员工积极提出反馈和建议，确保企业内部沟通更加便捷、高效。例如，A企业管理者可以通过定期召开员工大会等方式发布企业政策、公告，有助于员工及时了解企业动态，减少信息不对称；通过组织跨部门联谊活动，加强部门之间的交流与合作；通过设立意见箱、投诉举报专线等方式，鼓励员工提出对企业内部控制制度的建议或对潜在问题的反馈。

（五）建立健全内部监督机制

为保证内部控制制度的顺利实施，A企业应建立健全内部监督机制。例如，A企业应建立更加透明的信息披露制度，以及时、准确地披露企业的各项信息。同时，A企业应加强各部门之间的信息沟通和监督制衡，确保信息沟通顺畅，减少信息不对称，从而提高决策的准确性。

五、结语

笔者通过分析A企业2018—2022年度内部控制审计报告、内部控制自评报告、财务报表审计报告发现，内部控制缺陷是上市企业审计报告被出具否定意见的重要原因。因此，上市企业在生产经营中必须优化内部控制环境、树立风险防范意识、贯彻实施内部控制活动、完善内部沟通机制、建立健全内部监督机制等，以保证企业内部控制有效运行，从而实现健康平稳发展。

（作者单位：王皓翔，河北经贸大学会计学院；王思嘉，山西财经大学中德学院）