新政府会计制度中费用与预算支出科目关系探讨

摘要：2019年开始施行的新政府会计制度实行“平行记账法”，即财务会计实行权责发生制，预算会计实行收付实现制。费用类科目在财务会计体系下，预算支出类科目在预算会计体系下，二者既有区别又有联系。固定资产（无形资产）的购入和折旧（摊销）、非现金捐赠、增值税、通过往来款核算的业务活动等均可能导致两类科目的金额产生差异。以政府会计核算中常见的业务为例，探讨如何通过财务会计与预算会计科目的勾稽关系识别金额差异是真实的还是记账错误导致的，以期为政府会计制度下对账工作提供参考。

关键词：政府会计制度；费用；预算支出；平行记账法

0引言

2017年10月，财政部发布《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号，以下简称“新政府会计制度”），并于2019年1月1日开始施行。为提高会计信息质量，更准确地记录经济业务，新政府会计制度实行“平行记账法”，分别按权责发生制和收付实现制进行财务会计和预算会计核算。纳入部门预算的现金收支业务同时进行财务会计和预算会计核算，其他业务仅进行财务会计核算[1]。基于此，探讨新政府会计制度中费用与预算支出科目的关系具有现实意义。

1费用和预算支出对账的必要性

1.1平行记账法下部分记账错误较隐蔽

新政府会计制度实行平行记账法，是对会计制度的一大创新。双体系下，财务会计和预算会计使用两套科目体系，年末分别形成财务会计下的“资产负债表”“收入费用表”和预算会计下的“预算收入支出表”。借贷记账法容易发现单体系下的记账错误，但是双体系下的一些记账错误不易被发现。例如，行政事业单位支出1 000元购买办公用品，财务会计下按1 000元计入“业务活动费用”，而会计人员一时粗心，预算会計下按100元计入“事业支出”，或者忘记做预算会计分录。这种情况单看财务会计报表或预算会计报表，科目都是平的。此类错误比较隐蔽，必须通过财务会计和预算会计科目对账才能发现。

在不同的会计核算基础上，对应的财务会计和预算会计科目金额有差异是正常的。但是，财务人员需要通过财务会计与预算会计科目的勾稽关系定期对账[2]，以确保差异不是记账错误导致的。

1.2通过对账规避财务风险

部分事业单位（主要是差额拨款和自收自支的事业单位）的非采购项目资金不通过财政授权支付，而是请款到自己单位的银行基本账户进行支出。请款通常是按整数请到单位银行基本账户，年底根据实际支出情况将多余资金清算退回国库（以下简称“退库”），实际支出数以预算会计支出类科目核算的数据为准。如果“预算支出”金额多记，使得单位退库数额少于应退金额，将导致单位无意中占用财政资金，引发审计风险；如果“预算支出”金额少记，使得单位计算出来的退库金额大于实际应退金额，可能会发现账上银行存款金额不足或占用其他往来款退库。因此，为了确保退库金额准确，避免财务风险，“预算支出”核算必须准确无误。

2费用和预算支出科目的对账方法

财务会计体系下的“银行存款”和“库存现金”等货币资金科目有对应的实物金额，财务人员可以通过银行对账单和盘点库存现金等方法，判断财务账是否准确，做到账实相符。但是，预算会计体系下的“资金结存”科目并没有对应的实物资金或对账单，必须通过财务会计与预算会计对账来判断预算会计核算是否准确。

费用和预算支出科目对账主要有两种方法：直接法和间接法。本文以事业单位的一些常见业务为例，分析可能导致费用和支出金额有差异的业务类型，通过编制会计分录进行直观展示。

2.1直接法

直接法从费用和预算支出科目的金额出发，通过调节导致二者差额的业务，编制“费用和预算支出差异调节表”，得出二者的试算平衡关系。

2.1.1非现金资产

事业单位用现金购入非现金资产（含固定资产、无形资产、在建工程、库存物品等），财务会计要先计入资产，再按年折旧或摊销；而预算会计按收付实现制，支出时一次性计入事业支出。例如，事业单位使用2 000元购买固定资产（非集中采购目录产品），会计分录见表1。

资产调出（消耗）时，由于不涉及资金支出，账务处理仅涉及财务会计，不涉及预算会计。例如，事业单位一批存货宣传折扇价值1 200元，领出用于活动推广，会计分录见表2。

2.1.2资产折旧/摊销

事业单位每年计提固定资产折旧或无形资产摊销时，因为不涉及现金收支，账务处理仅涉及财务会计，不涉及预算会计。例如，事业单位固定资产计提折旧400元，会计分录见表3。

2.1.3非现金收入

事业单位收到非现金收入（如物资捐赠）或无偿调入的物资，由于不涉及现金收支，预算会计无须做账。例如，事业单位收到其他单位捐赠的口罩一批，以名义金额入账，会计分录见表4；收到资产公务舱调拨的计算机1台（原值5 000元，已计提折旧1 000元），会计分录见表5。

2.1.4增值税进项税额

事业单位购入货物或服务，产生可抵扣的增值税进项税额时，财务会计将扣除增值税进项税额的金额计费用，而预算会计按支付的总额计支出。例如，事业单位支付财务咨询服务费用（含税）5 300元，会计分录见表6。

2.1.5往来款结算

按照新政府会计制度，在事业单位使用“预付账款”记账情况下，预付时，财务会计不计入费用，计入“预付账款”（借方），预算会计按支付的金额计入支出；“预付账款”转回（转入贷方）时，财务会计计入费用，预算会计不做账务处理。用“应付账款”（贷方）核算时，财务会计先计入费用（或资产），预算会计不做账务处理；待“应付账款”转回（转入借方）时，预算会计做支出处理。可以看出，用往来款核算时，费用和支出核算有时间差。例如，事业单位人员出差预订房间，付酒店定金600元，会计分录见表7；出差回来，拿发票和报销资料报销差旅费2 000元（冲销预付款600元，银行转账报销1 400元），会计分录见表8；签订合同购入器材一批，价值50 000元，一次性验收入库，首款支付40 000元，尾款一年后支付，会计分录见表9。

2.1.6费用和预算支出差异调节表

在此做简化处理，假设事业单位某一会计年度发生的所有支出业务如上述9个案例，编制“费用和预算支出差异调节表”（见表10）。

从表10中数据可看出，按导致费用和预算支出差异的事项调节后，费用和预算支出金额是相等的。这就说明，报表中预算支出的数据是正确的，费用与预算支出金额的差异是财务会计和预算会计核算原则不同导致的，而不是错账导致的。

实务中，费用和预算支出发生额可以从收入费用表和预算收入支出表中直接得出，调节表中各加项和减项金额按科目明细表和凭证分析填入。

2.2间接法

间接法通过财务会计“货币资金”科目与预算会计“资金结存——货币资金”的勾稽关系，判断预算会计科目金额的准确性；再通过预算会计报表内部的试算平衡，推断“预算支出类”科目金额的准确性。导致财务会计与预算会计货币资金差异的业务，主要是有资金往来的应收类业务和应付类业务[3]。

2.2.1应收类业务

只有那些会影响“银行存款”的应收类业务会导致货币资金类财务会计与预算会计差异，无资金往来的业务无影响。比如，事业单位对其提供的收费性公共服务开出发票100元，但是尚未收到款项。该笔业务会影响“应收账款”和“收入”，但是对“银行存款”无影响，也就不会导致“货币资金”和“资金结存”有差额。

有资金往来的应收业务一般通过“其他应收账款”进行核算，比如个人对单位的借款。事业单位王某赴偏远地区出差，预支1 000元差旅费，会计分录见表11。

2.2.2应付类业务

与应收类业务类似，只有那些会影响“银行存款”的应付类业务会导致货币资金类财务会计与预算会计差异。比如，表8中，购入固定资产的尾款10 000元计入“固定资产”和“应付账款”，不会导致货币资金类财务会计与预算会计差异。这类业务一般通过“其他应付款”等科目核算。

1.代扣“五险一金”

事业单位代扣的“五险一金”在没有通过税务系统托收前，暂时保留在本单位银行账户。但是该笔资金将于次月扣缴，从预算会计角度已经占用对应预算指标，从“资金结存”中一次性扣减。例如，事业单位发放工资10 000元，“五险一金”个人部分2 000元，实发8 000元，会计分录见表12。

2.应缴财政款

应缴财政款一般用于核算退回的往年度已列入預算支出的资金，因各种原因退回事业单位，后续将上缴国库。例如，事业单位上年预订杂志，因杂志社倒闭，预订费500元被退回，会计分录见表13。

2.2.3货币资金差异调节表

在此简化处理，假设事业单位为当年新设单位，年初仅50 000元创立资金，“货币资金”和“资金结存——货币资金”均为50 000元。当年仅发生以上3笔业务，编制“货币资金差异调节表”（见表14）。

从表14中数据可以看出，调节后财务会计的“货币资金”与预算会计“资金结存——货币资金”相等。这就说明报表中预算支出的数据是正确的，财务会计与预算会计差异是核算原则导致的，而不是错账导致的。

实务中，“货币资金”和“资金结存”可通过科目余额表取数，应收类和应付类款项可直接通过资产负债表取数。

3费用和预算支出科目对账的优化建议

在新政府会计制度下，费用和预算支出科目的金额差异是正常的，也是在所难免的。但是，这不代表可以对差异置之不理。为发挥“平行记账法”核算的优势，提高政府会计信息质量，避免财务风险，需要从以下4个方面强化费用和预算支出科目对账工作。

3.1将编制“费用和预算支出差异调节表”列入政府财报制度现有的政府会计制度尚未明确要求编制包括“费用和支出差异调节表”在内的财务会计与预算会计科目差异调节表。虽然2022年政府财务报告中新增了一项内容，即说明财务报告反映的收入费用与决算报告反映的收入支出的主要差异情况，但这项内容仅要求文字说明，并未要求通过编制调节表准确地勾稽出差异项目和金额。随着政府会计制度和报告编制体系越发成熟，可逐步将“费用和支出差异调节表”作为必备的报表列入政府财务报告。

3.2政府会计核算软件增加财务会计与预算会计科目对账功能政府会计制度改革使得政府会计核算变得更加精确，也更加复杂。为提高核算准确度，必须充分依靠信息化等技术手段。费用和预算支出差异涉及的事项很多，包括非现金资产的进出、增值税、往来款结算、折旧和摊销等；核算业务繁忙的部门涉及笔数很多，仅靠财务人员去逐项业务、逐个科目查找差异原因的工作量太大，而且容易出错。建议按财务会计与预算会计科目对账模式，在政府会计核算软件增加自动对账功能[4]，并生成财务会计与预算会计科目“差异调节表”，依靠信息化减少会计人员工作量，进一步深化财务会计数字化和大数据管理。

3.3提升政府会计人员素质

信息化能减少重复劳动，但无论是建立财务会计与预算会计科目对账框架和模式，还是审核对账结果的准确性并改进系统功能，归根究底都要政府会计人员发挥专业水平。新政府会计制度已施行5年有余。其中，“双基础、双分录、双报告”作为一项创新的会计制度，加之实操业务不断变化，对财务人员能力提出了新要求。这就需要政府通过多渠道、多元化的培训方式加强对高水平财务人员的培养，营造浓厚的学习氛围；也需要会计人员在实务工作中主动加强学习，将学习成果转化到实务中，学会融会贯通，提升业务能力。

3.4加强内部控制和外部审计

提高政府会计核算质量，加强对费用和支出差异对账的重视，需要加强内部控制和外部审计。事业单位内部需要加强对财务会计与预算会计对账的重视度，更新内部管理体系并将其确立为一项制度来执行；明确岗位职责，明确分工和工作流程；同时依靠外部审计来加强监督和发现问题。在新政府会计制度体系下，预算会计的支出都需要安排当年预算。部分事业单位在无预算的情况下，可能利用财务会计和预算会计不同的核算基础，将本应安排资金预算的预付款列入“其他应收款”，只做财务会计而不做预算会计。审计人员要加强对往来款造成的财务会计与预算会计科目差异的审计，防止部分财务人员违反政府会计制度。

4结语

新政府会计制度的“平行记账法”是对会计制度的一大创新，为提高会计信息质量和加强资产管理奠定了良好的制度基础。但是，“双体系、双报表”也提升了准确核算的难度。单体系内试算平衡无法确保会计信息准确无误，还需要通过财务会计与预算会计科目对账，涉及事业单位年底清算退库的“费用和预算支出科目”对账尤其重要。

“费用和预算支出科目”对账可通过直接法和间接法实现。政府会计人员可通过分析造成单位费用和预算支出差异的业务类型和科目类别编制“费用和预算支出差异调节表”；也可以间接通过编制财务会计的“货币资金”和预算会计“资金结存——货币资金”的差异调节表，来判断差异是财务会计和预算会计不同的核算基础造成的，还是错账导致的。

由于导致费用和预算支出差异的业务类型多样，且笔数较多，建议将编制“费用和预算支出差异调节表”要求列入政府财务报告制度；同时利用信息化改进现有的政府会计核算软件，增加自动生成财务会计与预算会计科目差异调节表的功能。通过多项措施，全方位构建政府会计制度下财务会计与预算会计科目对账体系，提高会计信息质量，真正贯彻政府会计制度改革精神。

参考文献

[1]财政部.财政部关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的通知：财会〔2017〕25号[A/OL].（2017-10-24）[2023-07-15]. http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201711/t20171109_2746877.htm.

[2]郭丹，张延凯，程立君.科学事业单位财务会计与预算会计怎么对账：模式探索与框架构建[J].中国农业会计，2022（1）：41-49.

[3]何香怡.货币资金与资金结存关系的探讨[J].中国市场，2022（7）：36-37.

[4]李琦.政府会计制度平行记账模式解析[J].财务与金融，2022（2）：29-32.

收稿日期：2023-07-27

作者简介：

李璐，1990年生，硕士研究生，会计师，主要研究方向：财务税收。