价值链视角下中小乳制品企业质量成本管理研究

刘小禾　仪秀琴

摘 要：随着市场竞争的加剧，加强质量成本管理是提高企业综合竞争力的有效途径之一。本文以价值链的视角为基础，利用文献研究法，对中小乳制品企业在质量成本方面存在的问题展开了分析。最后，利用所建立的质量成本管理体系，对质量成本进行了有效的控制，从而帮助中小乳制品企业实现降本增效，提高其核心竞争力。

关键词：质量成本；价值链；质量成本管理体系；中小乳制品企业

一、引言

党的十九大报告指出，我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段；党的二十大报告指出，高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务。在当前的大环境下，国家对企业的质量提出了更高的要求，质量已经渐渐变成了企业的核心竞争力，关系到企业的长期发展。

想要提升食品的品质，就必须付出更多的人力、物力和时间。所以质量的提升往往伴随着价格的增长，可是过高的價格不利于企业在市场竞争中发挥优势。所以常常有人认为质量与成本之间是此消彼长的关系，但事实并非如此。质量与成本之间并非矛盾关系，若能在保障质量的同时最大限度地降低成本，找到质量与成本之间的一个平衡点，便可以实现最佳质量成本。质量成本管理旨在打造差异化战略，让企业在市场中提供优质的产品并以价取胜，它对企业在市场中占据主导地位、获取竞争优势起着至关重要的作用。

在乳制品龙头企业垄断的情况下，中小乳制品企业的竞争优势微弱，如何做好质量成本管理，是中小乳制品企业生存面临的机遇与挑战。本文通过对中小乳制品企业现状的研究，分析质量成本存在的问题，基于价值链的视角构建质量成本管理体系，帮助中小乳制品企业降低质量成本，增强核心竞争力，增强经济效益。同时，为有相似问题的企业进行质量成本管理提供了一种可资借鉴的方法，具有一定的参考价值。

二、中小乳制品企业质量成本管理现状及存在的问题

1.质量成本管理现状

近年来，我国乳制品企业发展迅速，已经成为一个快速发展的热门行业，但随之而来的便是草原退化严重、饲料供给不足、奶源质量难以保证、生产成本增加等状况，使其陷入竞争的旋涡当中，严重阻碍中小乳制品企业的发展。

从供应商价值链来看，基本上国内优质的奶源都被龙头企业锁定，中小乳制品企业陷入奶源争夺之战。由于自建牧场奶源供应量少，导致剩余部分奶源要从散户处收购，其奶源质量良莠不齐，而且存在效率低下、物流成本高、潜在污染源多的情况，因此要付出较多的预防成本和鉴定成本。

从内部价值链来看，乳制品生产加工呈流水线式，环环相扣，其中某一生产工序的失误就会造成整个流程的功亏一篑。在质量成本的核算中体现在将质量成本的数据进行统计并编制成表格，难以辨别是哪个生产工序以及哪个部门产生的质量成本，无法体现质量成本管理的成效。

从客户价值链来看，即便拓展线上直播等销售渠道，客户群体也多数为非长期性的，难以获得质量上的反馈。即便得到客户反馈，也没有归集整理，分析损失成本的来源。

2.质量成本管理存在的问题

（1） 质量成本核算单一

中小乳制品企业尚处于发展阶段，且规模有限，大部分企业仅成立了基础部门，并没有进行质量成本管理部门的建设，而且质量成本没有进行有效的归集分类，内外部损失成本只是简单地归集到各产成品当中，并没有追溯内外部损失成本的根源，使质量成本并没有很好地得到控制。另外，乳制品企业质量成本下设的二级科目是传统质量成本法下的预防成本、鉴定成本、内部损失成本、外部损失成本，没有设置相应的三级明细科目，由于质量成本界定不清晰，会计人员可能因主观判断失误而导致错账。

（2） 质量成本分析不全面

中小乳制品企业在分析质量成本时，通常只分析了内部价值链中的质量成本，却忽略了外部价值链中的质量成本。中小乳制品企业质量成本管理的重心主要在内部生产加工环节的核算与控制，而疏忽了同等重要的外部价值链质量成本管理。上游供应商的奶源质量直接决定了一切后续加工的基础，从而影响产成品的质量；下游顾客的反馈间接影响着企业的质量成本，如因质量未达标造成的降价损失、退货损失、客户诉讼以及索赔费用，甚至产生的商誉损失等。

（3） 质量成本考核机制不健全

在乳制品生产加工的过程中，一整套流水线下来会产生质量成本损失，但无法明确界定究竟是哪个流程、哪个部门的责任，难免造成员工间互相推卸责任，原本可以避免的成本损耗就此发生。追根溯源，企业没有形成一套规范的质量成本考核制度。质量成本管理的实施需要全体员工的共同参与，即便管理层制定了完善的质量成本管理制度，但是没有落实到具体的行动，那么考核制度也是形同虚设。

三、价值链视角下乳制品企业质量成本管理体系设计

质量成本管理体系的设计是质量成本管理的基础与前提，完善的质量成本管理体系能够帮助企业更高效地完成降本增效。从价值链视角出发，通过对乳制品企业质量成本现有问题的研究，设计了一套质量成本管理体系，如图1所示。

图1 质量成本管理体系

1.质量成本的预测与计划

乳制品保质期短，易变质，不易保存。其产品特性决定了乳制品企业实行预测与计划的必要性。而且完善的质量成本管理体系离不开预测与计划，一套成熟且与企业契合的体系一定是在反复实施的过程中不断修订而最终形成的。质量成本的预测与计划不仅要覆盖采购、生产、销售等各个环节，还要在每个推行质量成本的部门予以实施。每个部门根据以往的历史质量成本进行预测，编制质量成本计划，要求目标定量、措施有力、具有可行性。另外，质量成本的计划要具体到预防成本、鉴定成本、内部损失成本、外部损失成本分别占总质量成本的比例，以便寻求最佳质量成本，再重新预测与计划，形成良性循环。

2.质量成本科目设置与核算

质量成本科目的设置是乳制品企业开展一切质量成本工作的前提，质量成本在某些乳制品企业仅涉及乳制品的鉴定成本，即便有些乳制品企业下设了二级科目，如预防成本、鉴定成本、内部损失成本、外部损失成本，但是大多较为宽泛，不够具体。乳制品企业可根据自身情况，完成三级科目的设置，界定清晰的科目有利于提升工作效率，更准确地归集成本，以便顺利开展核算以及后续工作（表1）。

3.质量成本的分析与报告

质量成本分析是质量成本管理体系中至关重要的一环。

首先，将质量成本的计划完成情况和实际情况进行横向比对。若实际质量成本未达到制定的计划标准，说明本期完成了计划成本要求，反之则要将超出部分的质量成本归集到各个部门，分析其成本损失的原因。

其次，将本期质量成本与上期质量成本进行纵向比对。如果本期质量成本超出了计划标准，但是本期质量成本和上期相比有所下降，也说明质量管理是有成效的。

最后，判断质量可控成本和质量不可控成本的比例，质量可控成本包括预防成本和鉴定成本，质量不可控成本包括内部损失成本与外部损失成本，两者一般是此消彼长的关系。质量可控成本过小时，说明事前预防不到位，造成的内外部损失多；质量可控成本过大时，说明事前预防到位，但是成本过剩。根据质量成本曲线，当质量可控成本等于质量不可控成本时，此时质量成本达到一个最佳值，质量成本最小。

质量成本的最佳构成比例为：预防成本10%、鉴定成本40%、内外部损失成本50%。通过比对各项成本与最佳质量成本之间的差距，调整质量可控成本，即预防成本、鉴定成本的投入。

在完成上述分析后，将各个部门的分析进行汇总，编制质量成本报告，经企业主管审查后定期编制质量成本分析报表。

4.质量成本的控制

在进行质量成本分析与报告后，找出内外部损失产生的具体原因，从根源上进行把控。在成本控制当中，应该秉承事前控制优于事后控制的原则，从根源寻找影响质量成本费用的切入点，尽可能降低不必要的质量成本。

在供应商价值链的采购环节，将奶源最终产生的外部损失成本进行核算分析报告等流程后，根据最佳质量成本曲线，寻求最优的质量成本组成，将奶源供应商挑选等产生的外部预防成本以及奶源的质量鉴定成本进行调整，使供应商价值链产生的总质量成本最低。

在内部价值链和客户价值链中，将生产环节造成的停工、返工、操作不当等原因产生的内部损失成本以及由于顾客不满而导致的外在损失成本，如退货费用，进行归集分析整理，追根溯源，找到质量成本损失的根本原因，从而寻求质量成本的平衡点，即最佳质量成本。预防成本和鉴定成本过高，容易造成质量的过度防控；预防成本和鉴定成本偏低，会造成质量成本前期投入过低，产成品质量低下，不利于企业的口碑和竞争力，还会造成企业声誉下降，产生隐性的成本损失。所以，最佳质量成本是企业能够提升质量、降低成本的最优选择。在计算出最佳质量成本后，反过来进行预防成本和鉴定成本的控制调整，实现从源头上进行质量成本的控制管理。

5.质量成本的考核

在落实好质量成本的各项管理工作后，要对各个部门的实施情况进行考核。即便制定了质量成本的相关规定，但是员工不能有效地实施，那质量成本管理就好比一具空壳，形同虚设。所以制定成本质量考核制度是必要的，可以将质量成本的实行与工资绩效挂钩，在质量成本实施的过程中设置奖惩制度，定期对各个部门、各个工作环节的执行情况进行考察。从质量成本的理念入手，对全体员工进行质量成本知识的测试，然后深入实践，在日常工作中，对完成指标较好的员工予以嘉奖，对完成情况不佳的员工予以警告，并进行质量成本再次培训。

四、乳制品企业质量成本管理的保障措施

1.加强质量成本培训与教育

质量成本管理体系的顺利实施，离不开全体员工的配合参与。在管理体系实施初期，员工难免会出现质量成本意識淡薄的情况，此时加强全体员工的质量成本培训教育是必要的。乳制品企业可以通过举办质量成本讲座来普及相关的知识，深化员工的质量成本管理意识。开展质量成本的相关活动，让员工在实践中潜移默化地强化质量成本行为意识。另外，质量成本管理的实施不仅要求加强自身意识，规范自身行为，还要实行各个部门、各个流程之间的互相监督。鼓励员工上下两工序之间的互相检查和横向问责机制，将质量成本管理渗透到每个环节当中。

2.建立战略合作伙伴关系

中小乳制品企业由于规模较小，尚未自建牧场供给奶源。若每次从不同的供应商处采购，则要付出较多的挑选优质供应商的成本，导致不必要的预防成本增加。建立与上游供应商企业的长期合作关系，不仅能从源头上预防奶源质量良莠不齐的问题，还能在一定程度上节约预防成本与鉴定成本。此外，建立战略合作伙伴关系可以将企业所需的奶源质量标准、供奶周期以及单次批量等告知合作供应商，使供应商在满足中小乳制品企业要求的同时，也实现了防止奶源供给量超标而产生的成本浪费，双方合作共赢，最大限度地降低质量成本。

3.重视顾客与市场需求

随着生活水平的提高，大众对乳制品口感的要求越来越高，中小乳制品企业也要迎合顾客的需求，与时俱进。如果企业质量成本管理甚好，但是生产出的产品不符合消费者的偏好，从而导致销量低下，对于保质期短的乳制品来说也将造成巨额损失，质量成本管理则徒劳无功。所以，在产品销售的过程中，要尤为关注并收集整理顾客的信息反馈，从而设计出迎合顾客口味需求、顺应市场潮流的乳制品。

4.实现信息系统共享

质量成本的管理不仅要实现内部的信息共享，还要加强外部的信息共享。中小乳制品企业应积极与供应商和经销商建立信息共享机制，信息系统高效快捷，避免双方因消息滞后或信息不对称而损失不必要的成本。首先，将以质量成本为核心的物流管理、信息流管理、资金流管理等纳入信息共享系统当中，从而建立双方的信息沟通与资源共享渠道，以便及时供给奶源，降低因供给量过多造成的奶源内部损失成本和供给不及时造成的停工损失。其次，与上游的供应商价值链建立信息共享，有助于企业掌握更多奶源信息，增强企业成本的竞争优势。

5.设置激励机制

在保证质量成本落地实施的过程中，将实施成果与工资绩效挂钩，是最有激励作用的因素之一，可为质量成本考核制度的顺利执行保驾护航。

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作者简介：刘小禾（1999.02— ），女，汉族，黑龙江绥化人，黑龙江八一农垦大学，硕士研究生在读，研究方向：管理会计理论与实务；通讯作者：仪秀琴（1968.10— ），女，汉族，山东高密人，博士，教授，研究方向：管理会计理论与实务。