新政府会计制度下财务会计与预算会计记账差异探析

于 凤

（莱州市老干部活动中心，烟台 261400）

引 言

在我们的经济体系逐步健全和发展的过程中，《政府会计准则——基本准则》和《政府会计制度》相继颁布，同时，我国相关单位还制定了一套新的法律法规，并对相关法律法规进行了修订，为新的法律法规提供了有力支撑。通过对政府会计制度的研究与分析，可以看出，我国政府会计主体在根据相关要求进行经济业务时，在财务管理工作中应当同时实行两项财务核算，即预算会计核算和财务会计核算。然而，这两种财务会计核算的基础不同。就预算会计而言，它的核算基础是收付实现制，而另一个的基础则是权责发生制，所以这两种财务会计在工作处理上有一定的区别。身为政府机构的财务管理人员，必须正确认识到二者的不同，并对其核算依据进行统一化和标准化，从而实现财务核算，提升财务管理的效率[1]。

一、新政府会计制度的背景

新政府会计制度是指政府会计准则制度，是我国2019年起施行的行政事业单位会计行为准则，其主要包括《政府会计准则》和《政府会计制度》等内容。在我国改革以前，政府会计制度是一种以收付实现制为主要内容的会计核算，它不能对当期损益进行精确的计算，不能对单位的资产、负债、收入和支出进行真实、全面的反映，也不能对单位的运作费用进行清晰、客观的反映。在经济不断发展的今天，现行的政府财务核算体系已经无法适应市场经济的需要，也无法适应新的财务状况。为了与新时期的发展需求和财务制度的改革需求相匹配，利用权责发生制来弥补收付实现制的缺陷，从而让一个单位的财务核算工作变得更加标准化，进而提升了会计信息的质量。因此，从2019 年1 月1 日起，新的政府会计制度在我国的行政事业单位中被全面推行和执行。这一系统根据有关规定，确立了两种核算方式的适当分离、相互衔接。“适当分离”指的是将这两种主要的会计职能适当地分开，使这两种职能分别以预算报表、财务报表的形式出现，分别起到预算的实施与财务的控制的作用。“适度分离”包含三个部分：第一部分为“双功能”，即财政会计和预算会计两种不同的会计处理在一个政府会计处理体系中同时实现。二是“双基础”，即建立财务会计与预算会计的两个基本依据。财务会计和预算会计分别实行应计制和现金收付制。三是“双报告”，即由财务会计和预算会计两部分组成。“相互衔接”包含两个方面：一是对经财务预算控制的现金收支实行并行处理，对经财务预算控制的现金收支实行两种不同的会计处理方式，并采用双重分类处理；二是两种类型的报告，它们在双账下产生了某种程度上的钩稽联系。行政事业单位财务会计人员要认识到双重核算依据的不同所带来的差别，做好财务会计与预算会计的适当分离、相互衔接与均衡，从而提升财务工作的质量与效率[2]。

二、新政府会计制度下财务会计与预算会计核算的差异

在新的政府会计制度下，财务会计和预算会计的工作开展，基于所用方法的会计账目处理制度的不同，会存在一定的差异项，而根据本文的研究分析来看，财务会计和预算会计之间的差异项主要集中于收入差异、支出差异两方面，其中具体差异项情况如下。

（一）收入差异

在新的会计制度下，财务会计与预算会计之间的核算差异项首先在于收入差异方面，其中较为主要的收入差异具体如下。①收入暂时性差异。新政府会计制度下，事业单位及行政机构的财务会计与预算会计在精确计算上有一定的差别，在对其基础内容的最后确认与度量上，逐渐产生了较大的差别，并随着单位经营活动的开展，单位取得了相应的活动收益。从有关资金的收取那一刻开始，基于资金不满足于收入的认定条件标准，因此财务会计对资金的处理，一般是在遵循权责发生制的基础上，采取预收款的模式进行处理，并将剩余资金数额以不同的等级划分，分别借记和贷记于现金账户及收款账户中。而预算会计对资金的处理则以首付实现制为基础，以实际收到的数额为基础进行预算确认，在记录中，将资金分别借记、贷记于资金结存货币资金及经营预算收入中。财务会计和预算会计在实际工作中，基于对不同条件的满足也会出现不同的行为，财务会计会根据合同的进度情况对业务发展的收入进行确认，而预算会计则会在工作中基于预收账款的实收账目进行收入确认，两者的收入账目并不重复，因此也就形成了短暂的会计差异性。②收入永久性差异。从收入确认情况的角度分析，财务会计主体只有在以收入确认的情况下，才可以实现对捐赠收入、长期经营收入及其他经营收入的确认。而对于非信贷的特定形式资产，一般以价格估值为基准进行营收的确认。这也就表明，财务会计对于利润的确认及测量以货币资金和非货币资金为主要对象，而在预算会计的成本核算下，非货币资金则不视为整体预算的一部分，由于非货币资金不列入现金流量，因此对其的核算只放在货币资金方面。上述区别作为财务会计与预算会计的永久性区别，其本质在于对于收入的确认，以及对应交增值税的认定与否导致了永久性的区别。

（二）支出差异

除收入差异外，支出差异也是不可忽视的重要差异项内容，新政府会计制度下的支出差异具体如下：①支出暂时性差异。机关单位依照合同规定采购货物和获取劳务时，需采取提前付款形式。而在不满足确认条件的情况下，财务会计与预算会计的核算是存在本质区别的。其中，财务会计以权责发生制为基础，对于项目的进度以结算单价为基础进行。预算会计则以实际预付款制度为基础，对预算的支出进行直接确认，这一差异形成了暂时性的支出差异。而在对资产进行核算的过程中，基于方法的不同，资产核算也存在一定差异。其中，财务会计采取固定资产折扣法，以固定资产的账面价值为基础进行每年的计提折扣核算。预算会计根据资产的金额对预算支出进行一次确认，在对支出的时间、金额的确定上，财务会计与预算会计都产生了不一致的暂时差别。②支出永久性差异。按照收益决定的原理，财务会计与预算会计在支出和预算支出上有长期的区别。在预算核算中，支出及其他支出包含了对非钱款的支出及各类有形亏损。在预算会计方面，没有任何实际的资金流动，也没有对总的预算开支进行重新核算。财务会计与预算会计的永久性差别，在于财务会计对所得税的确认将对其他有关成本进行确认，而预算会计基于非财政拨款直接抵消方式的应用，不对预算支出进行确认，因此两种会计的账务处理方式存在着差别，这就导致了财务会计与预算会计之间存在着一种永久性的支出差别[3]。

三、政府会计制度下财务会计和预算会计处理方法

综合来看，新政府会计制度下的财务会计和预算会计处理存在较大的支出收入差异，上述差异的存在需要相关单位在财务工作的过程中，通过科学合理的方法进行控制处理，以此保障单位内部控制工作和财务管理工作的优化落实。

（一）收入差异项处理

当一个单位出现了预算收入，无论这一预算收入是现金、银行存款还是财政支付，财务会计和预算会计都应当对其进行核算和财务处理。但在一个单位获得预拨款和预收款项的情况下，财务会计应当基于权责发生制，对这一收入认定为非当期收入。而预算会计中基于资金流入的形成，则应当按照收付实现制的基础认定这一收入，由此就形成了差异项。比如，一个企业收到了一笔来自财政预支下一年的人事费用，在会计上，它是借记在“零余额用款额度”上，贷记在“预收账款”上，但预算会计中如果发生了一笔钱的流动，它应当借记在“资金结存”上，然后贷记在“财政拨款预算收入”上，这样就造成了一个不一致的项目，因此它应当在预算会计上有一个正性差异记录。同样地，对于下一年的资金划拨，财会人员也要在以后的一年里对这笔资金进行确认，并将其扣除，并在借方“预收账款”项下和贷方“财政拨款收入”项下进行记录。在预算核算中，由于不存在资本形成的行为，所以不需要进行核算工作。在这样的条件下，预算会计只承认了收益，而财政会计却不能承认其收益，因此存在着一定的差别，应当将其反映出来。此外，非货币性质的投资捐赠接受，无论接受的投资是何种实体，都需要做好财务处理工作。在财务会计中，应当将其记录为收入；而在预算会计中，基于非资金流入，按照收付实现制，不应确定为收入。在这样的情形下，就会产生差别[4]。例如，某单位接受一批设备，这批设备在财务会计下分别借记和贷记于固定资产和捐赠收入，而基于无资金活动和资金流入，预算会计则不需要对资产设备进行会计处理，这一情况导致的收入差异性，需要财务会计方面注重正向差异的登记工作。

（二）支出差异项处理

首先，当单位出现了预付款时，财务会计采用了权责发生制而未能确认成本支出，预算会计采用了现金支付制度，因此这两种方法存在着一定的差别，差别的处理方法就是做好预算核算中的正面差异记录。在单位完成款项支付工作的情况下，基于款项的预先支付，项目并没有出现资金的流动，因此预算会计不需要做会计处理，但财务会计需要进行会计处理和费用支出确认，在这一情况下就出现了两者的差异项，而对于这一差异项，需要对财务会计的正向差异进行完善记录，以达到有效的差异处理。其次，单位的采购存货行为，基于采购过程中的资金流出，对于费用支出，财务会计不需要确认，而预算会计需要，两者之间形成的差异需要通过预算会计的正向差异记录来实现控制处理。在单位存货过程中，由于资金流动不存在，因此预算会计不需要确认费用，而财务会计需要，则这两者的差异需要通过财务会计的正向差异记录来实现控制处理。再次，单位固定资产的采购，基于固定资产的采购行为，无论是资产为自建还是采购安装，财务会计都应当基于权责发生制，对固定资产进行资产确认，而无须进行费用确认，但是基于采购过程中的资金支出，预算会计需要基于收付实现制，对资金费用的流出情况进行确认，而这一过程中存在的差异，需要通过对预算会计的正向差异记录进行处理。在单位筹集固定资产的过程中，财务会计对支出情况的确定，需要依靠权责发生制进行确认，而预算会计由于没有资金流动，因此需要采取收付实现制进行确认处理，两者之间的差异需要通过财务会计的正向差异记录来实现处理。最后，单位的费用预提和摊销都需要财务会计和预算会计进行确认，两者分别采取权责发生制和收付实现制进行支出费用确认，两者之间的差异需要通过财务会计正向差异记录进行处理。而在预提和摊销费用使用过程中，财务会计可以不确认费用而直接冲减，但基于存在实质上的资金流出，预算会计还要通过收付实现制进行支出费用的确认，两者之间的差异需要通过预算会计的正向差异记录进行处理。

（三）特殊差异项处理

在单位会计处理中，财务会计和预算会计之间的差异性并非需要全部登记记录，在部分特殊情况下，即使存在差异项也不需要记录。一方面，对于单位获取的质量保证金，在新政府会计制度前的经济活动中，一般无须对其进行确认，只需要在往来账目的核算中进行账户内的直接核减即可[5]。但是，基于政府会计制度的更新发布，当下的制度要求预算会计对其收入支出情况进行确认，而财务会计则无须进行，这种实质上的差异项在实际的处理中，只需要做好财务会计的处理工作，不需要进行登记，这种情况下也就不存在形成差异项，因此也就不需要进行登记处理。另一方面，单位内部的备用金在处理的过程中，一般需要对备用金进行往来账目的核算处理，无须对费用进行确认，而在备用金回收的过程中，就算出现了资金流入，但是基于往来账目的冲减，因此也无须进行业务确认。也就是说，在收入支出确认的过程中，如果采取平行记账法，两者之间会存在差异项并需要处理；但是在现实的账目处理中，只需要对财务会计进行处理，因此也就不会产生差异项，对于这一特殊情况也就不用进行登记[6]。

结 语

综上所述，财政会计与预算会计之间存在着一定的差别，若不能妥善地加以解决，将导致重大的经济亏损，从而无法保证单位财政的正常运行。所以，有关单位要根据《政府会计制度》，对于财务会计与预算会计在账目上的区别，对不同项目进行科学、理性的区分，并在支出活动、收入确认等方面进行不同的处理，以提高财务会计与预算会计在账目上的效力。