控制环境视角下内部控制缺陷修复研究

廖思羽

【摘要】本文以医药企业企业F公司为研究对象，对其内部控制设计及运行情况进行梳理，总结2019～2021年内部控制缺陷情况，从控制环境视角出发，剖析内部控制缺陷的动因，并对日后医药企业内部控制缺陷整改情况提出增强内部审计机构独立性、以连锁董事任审计委员、引入专业担保机構降低风险、以组织学习能力应对环境风险，利用交叉上市抑制资金占用，加强信息披露机制建设六项可行建议，为修复内部控制缺陷提供有效措施。

【关键词】内部控制；内部控制缺陷；控制环境

一、引言

内部控制与公司治理高度相关，且为舞弊的第三道防线，对公司持续稳步经营的重要性不言而喻。我国内部控制发展晚于西方部分国家，2008年出台了《内部控制的基本规范》，2010年4月颁布《企业内部控制配套指引》，要求企业对内部控制信息进行披露，2012年财政部发布《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》以及2019年国资委发布了《关于加强中央企业内部控制体系建设与监督工作的实施意见》都逐步在法律层面硬性规定上市公司应当具有规范的内部控制体系，预示内部控制监管正在逐步完善。但依旧有诸多上市公司发现内部控制缺陷后修复不善导致退市，与内部控制制度建设程度相矛盾。本文选择时间线较完整的F企业，对其内部控制展开案例分析，探究F企业违规担保、关联交易不合规等内部控制缺陷的成因，从内部控制五要素中控制环境视角，分析并提出内部控制修复措施。

二、案例介绍

1.公司简介

F企业集团制药有限公司（后文简称“F企业”）成立于1996年，且向中国证监会提交上市申请并成功上市。公司主要以药业和酒业为主要产业，具有医疗企业、医疗产品以及酒类产品研发、制造、销售的完整产业链，该公司以“济世药为辅，惠民志在仁”为发展理念，并以客户为导向，吸引广大投资者的资本注入，公司注重内部控制建设，逐年经营效益呈现提升态势。

2019年F企业的分红事件，让证监会以及外部投资者等引起注意。早在2018年，F企业便承诺在2019年7月22日分发大约6 271.6万元的分红，而在两日前，却发布公告称无法进行现金分红。对比2019年的第一季度报告，其中显示F企业货币资金余额近18.16亿元。针对无法进行现金分红的行为，上交所进一步介入。结果显示，公司拥有的现金总额1.27亿元中仅有377.87万元属于未受限的金额，同时F企业还存在担保未经公司内部决策的程序，未及时披露以及关联方占用资金等问题。

2.内部控制缺陷

通过对F企业近五年内部控制评价报告的分析，发现在2019年至2021年间公司内部控制缺陷，F企业内部控制缺陷主要集中于不规范的关联方交易、信息披露不及时、提供违规担保、控股股东及关联方非经营性占用上市公司资金这些问题。并且经过证监会的调查，F企业的内部控制制度才在一定程度上有效加强。

三、内部控制缺陷动因分析

近几年，医药企业在内部控制缺陷问题上频频暴雷，而F企业为医药企业中龙头企业，且内部控制缺陷披露信息可获得性较高，具有代表性。本文以F企业为代表，按美国的COSO委员会提出的《内部控制整合框架》，内部控制分为以下五要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、内部监督。从控制环境的角度对F企业内部控制缺陷原因进行，探究医药企业内部控制缺陷存在普遍问题的动因。

1.未形成制衡的资金管理机制

尽管F企业大股东中并未出现Z先生名字，但是进一步查看股权链可以发现F企业实际控制人仍然是Z先生。通过组织架构图与内部控制规范小组名单对比，其又为F企业内部控制规范领导小组组长，指导并监督公司内部控制工作，不论是公司治理结果亦或是资金管理范围都未对实控人起到实质性监督，针对资金管理的制度中不存在对其及高管的制衡机制。此时，舞弊三因素齐聚，首先，2018年F企业位列河南100家优秀民营企业，华中区医疗药品数量以270款排在第三名，但在医疗药品市场上仅排39位，存在经营压力；其次，与资金管理相关的内部控制流于形式、信息不对称，加之Z先生的权利并未受到限制，其实际控制权刺激他为个人自身利益而产生舞弊行为动机，加大了以Z先生为首的高管的舞弊机会；再之，以创造经营业绩为由将借口合理化，三者共同增加了舞弊的风险，产生非经营性资金占用等财务控制缺陷问题。

2.治理层与管理层风险管理意识不足

对外担保一定程度会强化企业自身融资约束，增加大股东“掏空”的可能性进而提升企业经营风险。在如F企业此类非国有企业中，对外担保与经营风险之间的正相关关系尤为明显。而F企业先未及时履行关联方交易相关审批程序，而后向控股股东及关联方提供连带责任担保24.80亿元，此期间公司治理层管理层仅关注个人利益而无视一系列违规行为背后带来的风险影响，并未监督内部控制制度的落实，反而主导违规事件的发生。薄弱的风险管理意识是F企业主要控制人愿意铤而走险的主要原因之一，漠视风险后的回报在他们看来是可图的，自此衍生出违反内部控制的行为。

3.制度监督缺位

F企业连续多年存在向控股股东及关联方提供违规担保的违规行为，金额从几百万至十几亿元不等，并且经证监会核查，自2015年起就存在非经营性资金占用未入账的情况，历年年度财务报表也存在虚假记载和重大遗漏等问题。查阅F企业资金管控规则可以发现，纵使F企业存在《货币资金管理办法》《印章管理制度》等规章，但仍未按照规章制度执行。此外，2018年F企业实控人还为涉及金额共达1.4亿元的合同借款提供4笔担保，截至2018年底未偿还金额7 200万元。该事项均未及时披露，年报中也未涉及此类事项。由此可见，资金管理制度的监督存在严重缺位，F企业实控人常年未收受到制度的约束，反而凌驾于制度之上，凭借医药企业保密性的特点企图掩饰真实财务信息，进行虚假陈述。

4.内部审计工作失职

2020年F企业违规提供连带责任担保24.80亿元，而违规担保通常持续周期较久，如若内部审计机构查实并积极整改，2020年出现巨额担保的情况的可能性不高。其次，2019年内部控制人员查实关联方交易应当修复缺陷，按照内部控制缺陷整改计划完善关联方交易管理机制，但2020年巨额担保却未被公司内部控制制度监督并发现。同时，管理层未能执行《货币资金管理办法》《印章管理制度》等相关规定，通过往来单位周转资金完善关联方交易。内部控制制度只是一纸文书，并未严格落实，也未受到严格监管。尽管内部审计机构独立性受限，但是内部审计机构的工作效率效果并未起到监管作用，甚至内部控制缺陷随着时间推移越演越烈，最终内部审计机构的失职成了筑成公司高管违规的保护伞。

5.内部信息披露惩处力度轻

F企业不乏信息披露违规行为，包括但不限于瞒报、漏报、不报。其根源在于信息披露惩罚力度对经营影响甚微。通过处罚可以发现，大多数公司内部的惩罚主要是停职或者换岗，很少有实质性的惩罚措施。而信息披露处罚轻加之治理层管理层参与内部控制程度较高，综合无法制衡公司主要控制人的组织架构、内部控制职权和责任分配欠妥，结合治理层与管理层对淡漠诚信的经营风格，共同促成F企业内部控制失效的结果。

四、内控缺陷整改建议

1.增强内部审计机构独立性

内部审计独立性可以调节内部审计效率与内部控制缺陷修复的效果。内部控制效率可以对内部控制缺陷修复起正面影响，内部审计效率也越高，内部控制缺陷修复效果则越好。而内部审计独立性越高，内部审计效率增强内部控制缺陷修复的促进作用则越明显。因此，需要企业结合自身特点，正确定位审计委员会与内部审计机构在组织架构中的关系，可以建立独立的审计机构负债内部审计工作，对内部审计报告路径加以改善，使内部审计机构不为大股东和管理层所支配，改善并保持内部审计机构的独立性，牢筑内部控制缺陷产生的防线。

2.以连锁董事任审计委员

F企业治理结构不合理，且存在管理层侵占资产的情形，而这种问题实则也是利用连锁董事强化内部控制的基础条件之一。研究表明，如果连锁董事所在的公司已披露内部控制缺陷，那么连锁董事所在的当前公司的内部控制质量会上升，连锁董事的内部控制溢出效应已被证实。不仅如此，信息机制和声誉机制也会作用于连锁董事的内部控制溢出效应。同时，连锁董事在公司审计委员会任职能够强化董事的内部控制溢出效应，且当前公司的持股比例与连锁董事的内部控制溢出效应成正相关。因此，针对与F企业相似的股权较为集中的公司，以连锁董事任公司的审计委员会成员可以有效防止内部控制缺陷的再发生。

3.引入专业担保机构降低风险

在经济不稳定的时期，对于关联性较强、交叉控股的F企业及其类似公司而言，部分关联公司资金周转问题会持续存在，一味通过违规担保不仅增加自身企业经营风险，还可能引起其他舞弊行为。遇到此类问题企业可以求助专业担保机构，通过其专业正规的服务纾困。公司借助外部专业担保机构以应对突变的市场环境，并且将其纳入风险管理体系中的一项工具，避免通过违规等错误方式将单体风险或是局部风险转变为影响范围广的非系统性风险，从而更为有效地修复违规担保的内部控制风险。

4.以组织学习能力应对环境风险

组织学习能力在修复企业内部控制缺陷起到关键正向作用。企业高管及员工的组织学习能力可以提高企业知识传递能力、反思能力与执行能力，同时，知识传递能力与知识管理能力也能够在企业外加环境变化的同时对企业内部控制起到积极的修复作用。企业在进行内部控制整改时，建议管理层及内部控制重点关注行业环境环境变化，充分培养组织学习能力，为建立持续、动态的内部控制体系，实现并提高信息共享度夯实基础，且在学习中加强上下级沟通密度，产生员工自我优化的正向循环，减小工作失职的可能性。

5.利用交叉上市抑制资金占用

交叉上市有助于抑制大股东资金占用。大股东持股比例与大股东资金占用可能性呈正相关。且随着大股东持股比例增加，大股东占用资金也随之上升，在上市公司大股东是国有性质时尤为明显，因为第二大股东尚不能实质上制衡大股东。且对于F企业这类大股东既担任董事长又兼任总经理这些关键职位的公司，大股东能够更便利地占用资金。但是交叉上市能够分散股权，我国交叉上市公司拥有境外较强有力的小股东保护，大股东则较少地占用上市公司资金。交叉上市不仅可以保护小股东的利益，在通过交叉上市分散股权，增强第二大股东对大股东的制衡作用，进而将财务与高级管理、治理人员形成职责分离、相互独立，提高公司治理水平，保证资金管理制度得到有效落实与监督，从而减少大股东资金占用的问题。

6.加强信息披露机制建设

推动建立公司信息披露机制能够有效规范资金占用的问题。企业可以通过完善公司的信息披露机制，自主公开公司发展状况，信息披露机制不仅可以避免企业控股股东利用自身控股权利谋取私利的问题，防止其继续侵害公司发展，还能够加强中小股东、投资者、外部监管部门等对控股股东的监管力度。同时，加强信息披露机制还可以提升企业对市场冲击的承受力，表现出“声誉竞争效应”。促使董事、监事以及高管更为严格地遵守义务、积极履行披露的义务，利用信息披露的外部约束提高公司治理透明度以及治理水平。

五、总结

本文首先对F企业的内部控制案例进行简要描述，通过F企業内部控制运行情况可知F企业内部控制依旧存在缺陷，从控制环境的角度，分析内部控制缺陷的成因主要是以下几点。第一，未形成制衡的资金管理机制，资金管理制度未对高管的权利进行制衡。第二，治理层与管理层风险管理意识不足，公司治理层管理层仅关注个人利益而无视一系列违规行为背后带来的风险影响，主导违规事件的发生。第三，制度监督缺位，实控人不受制度约束，制度形同虚设。第四，内部审计机构工作失职，内部控制制度并未有效落实，尽管内部审计机构独立性受董事会影响，但是内部审计机构的工作效率效果并未起到监管作用。第五，内部信息披露惩处力度轻，内部的惩罚主要是停职或者换岗，实质性的惩罚措施较少，不构成威慑力。因此对此提出增强内部审计机构独立性、以连锁董事任审计委员、引入专业担保机构降低风险、以组织学习能力应对环境风险，利用交叉上市抑制资金占用，加强信息披露机制建设六条建议，完善公司内部控制缺陷修复能力。

········参考文献·····················

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[2]贾君怡，于明哲，陈经伟，等.第三方担保与地方隐性债务风险化解：基于专业担保与关联担保的对比研究[J].中国软科学，2023，（5）：171-187.

[3]孙德芝，徐灵恩，许栋凯.组织学习能力对内部控制缺陷修复的影响研究[J].商业会计，2023，（7）：19-24.

（作者单位：浙江财经大学会计学院）