政府会计制度下公立医院会计核算的策略探析

黄雪倩

(崇左市人民医院，广西 崇左 532200)

0 引言

近年来，国家及政府部门逐步对医疗行业进行了一系列改革，公立医院在此过程中也不断地明确了工作重点。 特别是在财务管理领域，公立医院受到传统会计管理方式的影响，会计核算工作的质量还有待提高。 比如，现有的会计科目与政府会计制度要求不符、财务报告无法清晰反映出财政拨款的预算情况、医院自身的会计核算管理制度不够完善等，诸如此类的问题均影响着公立医院财务管理水平的提升。 在此背景下，公立医院应当充分运用政府宏观调整的会计制度，优化自身会计核算流程，促进医院整体管理水平和服务能力的进一步提高。

1 相关概念

《政府会计制度》是针对政府财政收支制订的用于记录收支的数目、用途、性质等各项内容的规范准则，目的是正确反映出会计核算的工作内容[1]。

2 政府会计制度下公立医院加强会计核算的意义

2.1 有利于扩充资产负债的核算范围

新《政府会计制度》给公立医院资产负债方面的核算带来了新的变化，在原有业务的基础上，增加了部分与之相关的同类项目。 在资产管理中，会关联导向管理账目，比如，将基础设施的投资核算也包括在内；在净资产管理中，与具体的资产渠道相联系，明确资产来源，并区分出不同类型的会计科目，分开设立，包括专项资金、累积盈余等；在负债方面，将受委托代理和预算负债等内容纳入核算范围内[2]。

2.2 有利于提升医院整体管理水平

在新《政府会计制度》影响下，公立医院会计核算实现权责发生制和收付实现制的有机融合，最大限度地完善了会计核算内容，增加了会计核算总工作量，对会计核算人员的综合能力提出新的考验，在会计核算体系逐步成熟的过程中，带动医院整体财务管理的进步与发展。 在此过程中，财务管理职能日益凸显，为医院的资金支配和资产利用等方面做出了重要贡献，在准确的会计核算结果下，增强了医院管理决策的科学性与合理性。 会计核算趋于复杂化和专业化，变相刺激公立医院不断改革，只有坚持学习新知识、新技能，才能促进会计核算工作有序开展[3]。

3 政府会计制度下公立医院会计核算存在的问题

3.1 现有的会计科目不符合政府会计制度改革需求

一般情况下，公立医院根据自身医疗业务来设置会计科目并遵循医院会计制度，不适用于其他部门或事业单位，如医疗收入、住院收入、门诊收入等，该类科目具有很强的行业特殊性，不利于政府对事业单位的统一管理。

以A 公立医院为例，医院采用收入费用表来呈现收入支出结余情况，收入主要包括医疗收入、财政补助收入、科教收入和其他收入等。 A 医院将培训收入、食堂收入等记录在其他收入中，财务报表使用者不能完全看出这些收入的来源。 该医院2019 年总收入约4 341 万元，其中其他收入约162 万元，其他收入类别下的详细费用支出无法快速追溯。 对公立医院来说，规模越大、住院人数越多，延迟付款的概率就越高，在单一的核算基础下，仅通过权责发生制难以看出各类费用收入的及时性。

由此可见，新《政府会计准则》的目的是形成一套结构更加完整的统一性会计准则。 而公立医院实行的会计科目在短时间内改造难度较大，与政府改革需求不匹配。 另外，新《政府会计制度》提出“双基础、双功能、双报告”的模式，财务会计和预算会计实行平行记账，但部分公立医院目前的会计核算体系只有财务会计内容，对预算会计核算的相关科目和管理机制还不完善，不能满足新《政府会计制度》核算要求[4]。

3.2 “累计折旧”的核算方式无法准确反映财务成果

公立医院固定资产呈现出价值高、数量多的典型特点，在总资产中占比较大，相应的预算管理和成本控制难度较高。 公立医院使用自有资金购买固定资产时，费用计入当期；而使用财政拨款时，资产计提折旧后并未计入当期成本费用，而是冲减待冲基金，折旧费用并未被实提，和权责发生制原则不相符。 因此，财政资金购买的固定资产和自有资金购买的固定资产存在显著差异，会计核算没有反映出固定资产的真实价值和具体损耗情况，对医院财务管理成果的影响比较模糊。

3.3 计提成本核算与“收支配比”原则不相符

公立医院是以财政资金形式进行资产管理的，计提折旧直接冲减待冲基金，并未纳入医疗业务成本范围，但这些资产带来的收入却被计入相关业务收入中，这与“收支配比”原则相违背，最终结余结果不够准确，医院的运营情况不能被真实反映，医院管理者也无法根据财务报告提出有效的改进措施。

3.4 财务报告不能清晰看出财政拨款的预算收支情况

传统的会计核算下，财务报表一般包括资产负债表、收入费用表以及现金流量表等。 而公立医院本质上属于事业单位，要接受并科学地分配和运用财政拨款，但现行的财务报告无法体现对资金做出的预算情况，也没有展示出预算的执行和考核情况。通俗来讲，政府无法从财务报表中直观看出是否对财政资金进行了合理使用，不利于政府对下一年的财政资金进行合理预算[5]。

3.5 医院自身的会计核算管理制度存在一定的局限性

首先，新《政府会计制度》推行年限较晚，部分公立医院成立时期较早，时间差导致部分医院已经形成固化的会计核算流程，加上医疗业务的内容越来越复杂，会计核算已经不符合现阶段的执行标准，且部分医院对历史制度的沿用导致其对新制度的接纳度不高。 其次，会计核算管理制度没有根据日常决策需求设计二级科目，财务人员编制报表时对个人经验的依赖性较强，仅对会计科目进行简单列示并未详细深究，影响了会计核算管理质量。 最后，从财政部颁发的相关文件可以看出，此次新《政府会计制度》改革目的是给政府部门、事业单位建立统一的会计制度和会计核算办法。 但公立医院自身性质特殊，使用的会计科目不符合该目标，因此，在改革过程中存在诸多不适应之处。

4 政府会计制度下公立医院会计核算的优化策略

4.1 对会计科目进行改进

新《政府会计制度》对会计科目的设计增强了通用性，便于对不同事业单位的经营情况进行监督和比较。 由于公立医院目前大多使用医院会计制度，因此要想尽快与新《政府会计制度》接轨，就要在财务会计的基础上加入预算会计，对会计科目进行改进研究，设置新的预算类科目，如“事业预算收入”“科教项目预算收入”等，在遵循权责发生制的基础上用于记录财政拨款的获得情况。 在费用方面，医院也应做出新的调整，按照费用用途分为业务活动费用、单位管理费用、资产处置费用以及所得税费用等。 在必要的科目下设置二级明细账，提高成本归集的科学性，按照新《政府会计制度》提出的更加详细的要求优化会计科目，以便于信息需求者清楚地掌握医院的费用构成。

同时，医院还应设置“其他预算收入”科目，用于核算医院获得的社会捐赠、利息和租金等收入。在经济业务发生的同时跟进预算会计核算，将预算支出有关的会计科目和预算收入类会计科目一一对应。 比如，医院日常运营活动产生的费用，财务会计计入业务活动费用，预算会计计入事业支出。 通过准确记录财政资金的预算执行情况，确保日常账务处理的专业性和规范性，在具备通用属性的会计科目体系下，更好地满足新《政府会计制度》的核算要求。

4.2 对会计核算内容进行改进

新《政府会计制度》对每一项具体的会计核算内容做出了相应规定，在会计核算对象的选取上对固定资产、职工薪酬、盈余核算、事业收入核算以及医院其他业务活动费用方面均做出了调整。 以职工薪酬核算的改进为例，一方面，对会计科目进行了简化，取消应付福利费、应付社会保险费等科目，在职工薪酬下设置基本工资等二级科目，强调对人力成本的归集，反映经济业务实质。 另一方面，为了更好地反映人员经费收支情况，加入“预算会计”，将应付职工薪酬生成双分录，将计提的应付职工薪酬计入医疗成本和业务活动费用中，会计科目改变，但没有对医院收入费用表产生影响，反而更加准确地反映出人力成本的发生状况。 诸如此类，医院对会计核算内容做出更加科学的界定，便于提升财务报表的参考性。

4.3 提高财务报告的准确性和实用性

新《政府会计制度》将事业基金、待冲基金、财政补助结余和科教项目补助等内容取消，余额转入“累计盈余”。 由此可见，为了增强财务报告的准确性与适用性，医院应增加累计盈余科目。 此科目能够提高政府财务信息的可比性，表现出额外的资产变化情况，便于政府对各事业单位资产保值增值情况进行横纵向对比，也是考核单位年度经营情况的有效指标。 通过对累计盈余的监控，对预算资金使用不完的单位在下一年度减少拨款，对需求不够的单位增加拨款，将财政资金做到合理的分配和控制。公立医院实行新《政府会计制度》核算规则后，可以向信息需求者提供两套相互分离但又有所衔接的财务报告，在正确反映自身经营状态的同时也能了解政府的预算执行情况，进一步提高财务报告信息质量，为科学制订管理决策打下坚实的基础。

4.4 加深会计核算与全面预算的联系

公立医院除了提供必要的三大报表，还应加入预算会计报表，用预算会计报表反映财政资金的使用情况，一般选择在年末编制该报表。 根据实际业务活动，明确财政拨款预算收入、事业预算收入、资金结存等科目的具体数额，反映医院财政拨款使用情况，增强政府对医院资金的管控。 同时，全面掌握医院的真实资金需求，基于预算会计报表呈现的数据信息，分析下一年度医院的合理需求量，并对各个事业单位的资金分布进行比较，合理做出预算预测[6]。

4.5 转变管理思维，优化会计核算制度

首先，公立医院要转换为“双基础”的会计思维模式。 在具体的工作实践中，财务人员应提高对新财务会计准则的适应性，不断优化原始凭证管理流程，在关注财务会计的同时也要关注预算会计的核算。 医院应加强理念层面的引导，减少财务人员对改革任务的畏难情绪，尽快适应新的工作内容和工作流程。 加强各部门对新《政府会计制度》的协作配合，要求所有部门应及时向财务部门提交完整的数据资料，为财务人员开展预算分析和财务分析等相关工作减轻压力。

其次，建设“多维度”的会计核算体系。 新《政府会计制度》提出的各项新的标准和要求给公立医院财务信息化带来新的挑战。 在此背景下，公立医院要想保证会计核算的工作质量，就要为该项工作提供较好的技术支撑。 公立医院应结合自身管理实际，培养自己的IT 人员，也可与外部可靠的软件公司长期合作，降低财务管理信息系统的运营和维护成本，借助科学技术的作用，减少个人主观因素造成的核算偏差。

最后，及时追溯明细账，建立新的会计核算管理制度，确定制度间的衔接规定和具体方案。 通过对所研究的会计科目进行选取，并结合财务报表的编制方式，与现有设定的会计科目和政府会计制度中要求的科目进行比较，将所有的管理流程、标准和职责分配等内容以制度化形式呈现出来，为医院实施新《政府会计制度》提供扎实保障，确保有法可依、有据可循。

5 结论

综上所述，新《政府会计制度》的施行给公立医院财务管理改革注入新的活力，同时也给会计核算工作带来较大的影响。 基于新《政府会计制度》，公立医院须对会计核算内容、核算流程、财务报告标准等多方面内容进行优化调整，不断提高财务报告的准确性和实用性，对会计科目进行改进研究。 与此同时，要逐步加深会计核算和全面预算管理之间的联系，转变管理思维，促进公立医院内部“业财融合”，持续完善会计核算制度，确保医院的会计管理符合国家政策，符合时代潮流与社会主义市场经济的发展趋势。