论会计的基本命题<br/>——兼析会计学精神和灵魂的善恶之辩

论会计的基本命题
——兼析会计学精神和灵魂的善恶之辩

2024-02-19周晓宇熊筱燕教授

财会月刊 2024年1期

关键词：财产

周晓宇，张影，熊筱燕（教授）

一、引言

1.社会期待与会计纵恶之间的矛盾。1494年，卢卡·帕乔利出版了《簿记论》，被公认为是现代会计的开端。此后，经历了近五百年的发展，会计学似乎已经踏入科学的殿堂，会计工作、会计职业也成为人类社会经济生活中不可或缺的具体存在。然而，会计实践的表现却总是不尽如人意，甚至在众多影响深远的危机背后总有着会计的身影：1720年的南海泡沫、1929年的股市大崩盘、2001年的安然事件、2008 年的雷曼兄弟破产事件……这不禁让人发问：会计存在的价值和必要性究竟是什么？假如说这些历史事件的直观呈现就是会计的原本面貌，那么大可断言会计绝非人类社会所需。然而，事实却是人类一而再、再而三地容忍会计的过错，甚至在每次危机之后，社会仍对其抱有较大的期望。这些现象的背后必定有一个共同的基本信念，它既包括了人类社会对会计自始至终的信任，也包括了行业本身赖以生存的自信。这一由社会的信任和行业的自信所共建的基础，正是会计理论、实务和制度的精神之地、灵魂之所。换言之，会计的存在亟待探求注入了本质精神与内核灵魂的“基本命题”。

2.会计迈向理性的摸索与尝试。众所周知，会计是一门源于应用而又归于应用的社会科学。所以常被贴上“工具理性”的标签，即精确计算功利的理性手段。会计在理论上的早期努力多集中在实务经验方法的总结与概括，《簿记论》就是最典型的例证（卢卡·帕乔利，2009）。经济学家约翰·坎宁（2014）将早期的会计学定位为“一种对技艺的描述”，此处的“技艺”特指“专为特定企业设计的簿记实务”。这一定位呈现出会计的工具属性，也使得实务的重心放在了“技术性程序”之上，并演化出规则导向的信条。现代会计理论研究奠基人斯普拉格（2014）将会计定义为“有条理的或有序的事物”，且“目的是得出某种结论”。依此观点，会计是执行程序的工具，而所谓的结论正是会计工具算得的结果。然而，早已内化为信息、外化成制度的现代会计不仅仅是工具，“会计工具论”只是偏信经验主义的产物，理性逻辑的缺位使得会计依然难以被称为科学。意识到这一点的会计学界为“摆脱依照经验形成的信条”展开了探索，并将会计理论推进到“假设与原则”的层面（迈克尔·查特菲尔德，2020）。美国现代会计理论之父威廉·佩顿（2017）指出“会计中充满着估计和假设”，而“会计的整个框架都是建立在一系列一般性的假设之上”。会计学家埃尔登·亨德里克森（2013）将会计理论定义为“一套原则为形式的逻辑推理”。自此，假设与原则被默认为所有会计理论的“先验”条件，会计实务的法则也从规则导向进化为原则导向，至今亦是如此。假设与原则貌似给会计学披上了科学的外衣，但并没有触及会计的精神和灵魂，充其量只是给“工具论”揉入了理性的要素，使之满足了“工具理性”的要求，会计理论的功能定位更多停留在“解释和预测会计实务”的层次（瓦茨和齐默尔曼，2019）。

3.会计基本命题的立论与研讨。经过数十年的沉淀、扩展与发散，会计的假设与原则愈来愈多，理论体系愈来愈庞杂，在很多场景中均出现了不可调和的矛盾。比如，可靠性原则和相关性原则在诸多业务上相冲突，商誉是计提减值还是摊销的争论、公允价值和历史成本的取舍皆源于此。众说纷纭、认知不一的假设和原则，使得会计理论体系远没有达到理论家们预期的自洽与一贯原则，反而经常让实务陷入进退维谷的境地，社会和行业对会计的基本认知也容易出现曲解与误读。最终，会计的理论、实务和制度都变成了“无根浮萍”，这严重影响了会计研究的科学性，也降低了会计工作的社会认同度。因此，无论是要直面业界的“惑”，还是要正视学界的“争”，会计都亟待建立一片专属于己的“自留地”，既要注入人类社会对会计最基本的期待这一价值内核，又需从行业内纷繁的百家之谈中提炼出统一的认知，其宗旨在于厘清和明晰社会赋予会计的使命，并指引会计行业内研究与工作的健康发展。作为所有理论和实践的基本立足点，这片“自留地”应被称为一门学科、一种职业、一项制度的“基本命题”，其存在是所有会计假设与原则的“聚拢”，是一个给场景冲突提供答案的共识性框架与标准。感性来讲，基本命题填补了会计学精神和灵魂的空白；理性来讲，会计的假设与原则仅赋予了会计“工具理性”的表征，而会计基本命题的研讨正是着力于探知会计“价值理性”的实质，即思考和获悉人类发明会计的“无条件的、固有价值的纯粹信仰”（马克斯·韦伯，1997）。

概言之，会计理论的学说和流派往往各执一词，同一体系内的要点之间也可能存在着互斥的矛盾；会计理论群龙无首，其指导会计实践的作用甚微，本应紧密相连的二者时常表现为脱节的矛盾；会计实践的表现与社会期待、行业要求相悖的矛盾。这三大矛盾的解决方案都指向了存在于会计理论、实务和制度之前的共识性框架与标准，笔者称之为“会计的基本命题”。此命题既是引导会计理论发展、实务探索和制度完善的“指南针”，也是规范会计工作、约束会计行为、优化会计活动的“紧箍咒”。同时，挖掘会计存在的根基、剖析会计学的精神和灵魂也为自证学科的独立性、科学性与必要性提供了理论依据，但鲜有文献深入到会计假设与原则之前的共识性框架与标准。如此看来，无论是在理论层面，还是在实践领域，“会计基本命题”的立论皆具意义和价值。接下来，笔者将从逻辑和历史两个维度展开探究，以期厘清人类按需发明会计的端绪，追寻统一逻辑认知且贯穿历史始末的会计学精神和灵魂。

二、论逻辑视角的会计基本命题：基于演绎法的推断

1.搭建会计存在的实验真空：以“记忆”为场景。一直以来，会计的发展总与历史的演进保持同步，会计史学家迈克尔·查特菲尔德（2020）将此概括为会计的“反应性”特征，并在《会计思想史》开篇便写道：“一般而言，文明的水平愈高，簿记方法就愈精湛。随着记账必要性的增强，会计资料促进或妨碍经济发展的能力也增强。”值得一提的是，这种“妨碍”的作用在书中似乎只讨论了会计资料对人类经济文明产生不利影响的可能，却未提及经济发展所走的弯路同样有可能迫使会计丢弃其服务于人类社会文明进步的初衷。因此，仅从历史的角度去探求会计的本源尚显不足，仍需借助演绎的方法。

想要抛开历史的束缚，必须先预设一个模拟场景，即搭建一个会计从无到有的实验“真空”，以尽可能剔除经验主义的“外力”影响。人类发明会计的原点可以回溯到人类社会的源头，人类社会因需而建，会计的出现亦源于某种自然需要。这一自然需要未受之后的各种历史塑造或扭曲，是人类创造会计最纯粹的本心，它便是人类最基本的记忆需要，像刻木求日、结绳记事、垒石计数等原始的会计行为都无一例外地为之印证。记忆是人类与生俱来的本能，包括了信息在人脑中的处理、储存与提取，但又因为脑容量的限制，信息极易缺失或失真，人类因此自发地产生使用工具的冲动，将记忆转换成记录，信息的运动也从不自觉的思维过程进化为有计划的行为步骤，会计应运而生。由思维向行为进化的一大特征是原本的信息运动过程必然融入人类独有的行为动机，这说明会计自始便不是漫无目的的盲动，而是一种有目标的活动。再结合人类社会源头的基本场景，不难得出会计记录的行为动机应与创建人类社会文明的本质需要一致，其内容包括保持生命延续、改善生活质量、促进未来发展等。如上所述，应为会计的原貌。

2.定位会计行为的服务方向：以“优良的生活”为目标。虽然会计的诞生经历了从思维到行为的变化，但这丝毫不影响会计行为仍表现为信息运动的过程。其中，信息处理是信息运动过程的起点，而信息的储存与提取作为信息处理的后续环节会在反复的实践中收获经验，进而提升信息处理的水平，并精进会计工作方法。在人类发明会计之前，信息处理常常表现为瞬时的反应，仅满足短期的求生欲望，像人在面对原始社会的物竞环境时对于是否动用暴力的选择往往就是如此。虽然这一选择的过程并不会付诸行动，但也已具有些许策略性的会计思维，即“只有在预期收益大于预期成本的情况下才会动用暴力”，当代著名认知心理学家斯蒂芬·平克（2021）将其归功于人类“特别的辨识力”和“精于计算的能力”。正因有如此的思维雏形，会计活动才一以贯之地呈现出定性与定量的二元性。当然，人类的辨识力和计算力不会一直停滞在单一的信息处理思维，而是会和后续的信息储存与提取共同构成一个整体，并进化为一个有目标导向、有行为规范的会计信息系统，而会计行为则表现为系统内有目标的信息运动。那么，何为会计的目标？必须先理解人类辨识力之特别，亚里士多德（2020）有云：“人类所不同于其他动物的特性就在于他对善恶和是否合乎正义以及其他类似观念的辨认”。由此观之，明善恶便是人类辨识力的特别之处。那么，何为善？亚里士多德指出社会存在的意义在于引领人们迈向“优良的生活”这一善业。诚然，会计记录打破了时空的阻隔，实现了信息的互通，才使得人类从短期的生存之需进阶到长期的生活之盼。正因为有如此特别的辨识力，人类才明确了向优良生活进发的总目标，并发明了社会所需的会计。

作为会计行为的本源性目标，优良的生活不是苏格拉底描述的“素朴（节制）的生活”，更不是挣扎在自然选择中的生存，而是要将人类从原始竞争中解放出来，构筑起有质量、有秩序、有灵魂的社会生活。在亚里士多德看来，优良的生活必须凭借财产来实现。财产是人类谋生、治产和致富的工具的统称，也是改善人类生活质量的物质基础。若想使其真正为追求优良的生活而服务，系统地认识财产并对其进行分门别类很有必要，在反复的实践中不断优化获取财产的技术也很有必要。这两点都需要详实的资料来给予信息支持，前者更关注财产的存量信息，而后者更关注财产的流量信息。具体而言，会计记录财产信息应至少反映三层内容：第一，记录与否反映了财产的有无。第二，记录的数额反映了财产的多寡。第三，记录的主体反映了财产的归属。以上三点共同构成了人类运用财产致富、向善的基本信息诉求，其框架也囊括了财产账户理应包含的内容结构，而在单一时点上记录财产的有无、多寡及其归属的信息便是静态的会计信息。

然而，优良的生活并不止于财产在某一时点的富足，还应着眼于在这一时点后的发展。正如亚里士多德（2020）指出，一个人为维持优良的生活所有、所用的财产应“以足够维持素朴（节制）而宽裕（自由）生活为度”，而所谓的“素朴而宽裕”正包含了对现在和未来的双重考量，即“不仅要具备当时所需的数量，还得有适量的积储，以备日后的应用”。因为对未来生活的考量而产生的审慎行为是人类的本能，甚至可以说是文明社会的表征，哲学大师伯特兰·罗素（2021）将这种“深谋远虑”视作文明人区别于野蛮人的关键，他认为人类可以“为了将来的快乐，哪怕这种将来的快乐是相当遥远的，而愿意忍受目前的痛苦”，理性而非冲动驱使人们相信“到了某个未来时期他会因此而受益”。正因为这份理性，人们会将未用的剩余财产储蓄起来，以备不时之需。然而，一般可耗用的财产并不具备耐久性，也不易储存，并不能满足人们通过积财保障未来生活的需要。于是，货币应时而生，并在一定程度上成为衡量财产的一般等价物，同时也为会计记录财产提供了统一的计价单位。

3.明晰会计活动的社会角色：以连接财产与货币、协同经济与金融为使命。依循亚里士多德的分析，人们总在自建的社会团体内共同追求优良的生活这一善业。从彼时的家庭、村坊和城邦，到现今的国家、民族乃至全球，社会团体日渐壮大，有关资财增值与调配的经济活动也愈发离不开货币。一方面，货币提供了空间上的便利，解决了一般财产在远距离交易中难以携带的问题；另一方面，货币提供了时间上的便利，满足了人们期望保障未来生活的储蓄需求。同时，社会团体的壮大又推动着社会分工的深化，以货币为中心的金融活动从以财产为中心的经济活动中分离出来。诚然，这一分工带来了效率的提升，但也致使获取财产的技术发生了异化：原来，人们只会“凭借天赋的能力觅取生活的必需品”；尔后，有人开始“凭借某些经验和技巧觅取某种非必需品的财富”，亚里士多德（2020）称之为“获取金钱（货币）的技术”，并直言这不合乎自然。前者的取财之术与必需品直接相关，超出宽裕范畴的财产占有则毫无意义，因此，财产的获取是有限度的；后者的取财之术则不然，货币不是真正生活意义上的必需品，其占有并无限度。当占有的货币超出宽裕范畴时，贪欲作祟的人们仍会不断攫取货币财富，甚至沦为一味追求金额的“守财奴”，这显然背离了追求优良生活的目标。

必须承认，货币是人类社会自然演化的产物，且为现在和潜在的财产交易提供了便利，由此分离出来的金融活动也有利于提升经济效率，这与追求优良生活的总目标完全契合。同样必须承认，货币财富从物质财富中分离出来，也致使一部分金融活动发生了异化，货币在这些金融活动中沦为无限度膨胀的符号，反而有损经济发展，这又有违于追求优良生活的总目标。货币在人类经济社会中的作用必不可少，但其与财产脱节所引发的问题又不容忽视，而能够连接二者的只有会计。事实上，会计是一门货币语言，单从货币的字面意思来看，货是经济活动的客体，币是金融活动的客体，“货币”二字本就强调了经济活动和金融活动的统一，而经济所需的财产信息和金融所需的货币信息又皆统一于会计信息。总之，货币的存在并不能完全脱节于财产。从逻辑机理来看，一种货币能在经济社会中流通的前提在于一个与物质财富相关的承诺，即承诺持此货币者可在相应的社会团体内换取等值的财产。这是人类社会经济文明中最朴素且最务实的信誉表达，也决定了以货币为媒介的交易活动应恪守基本的公平诚信原则。在此之中，会计通过货币计量也将公平诚信原则寓于借贷平衡之间，从记录公平和诚信的小善做起，才能将追求优良生活的大善落到实处。这才是会计活动应有的社会定位，正如诺贝尔经济学奖获得者罗伯特·希勒（2012）为此给出的答案——“维护核心金融架构的正直品性的护航者”。

4.逻辑层面的会计基本命题：会计应为扬善。如前所述，会计在本源上就已被赋予了相应的伦理责任和社会目标。概括而言，扬善正是会计的精神内核，亦是人类在发明会计伊始便已注入的灵魂，也是众多纷繁复杂甚至彼此矛盾的会计命题的归拢，更是通过演绎方法得出的会计基本命题。在西方文明的思想源头，柏拉图抽象出“真”的概念，奥古斯丁演绎出“神”的概念，而“真”或“神”正是人类心之所向而又无法企及的“至善”（梁鹤年，2021）。虽说无法企及，但人们却可通过科学理性或宗教信仰来加深认知，进而规范自身行为以趋近“至善”。换言之，存善念方能践善行，践善行方能趋至善。前文已证实，人类社会文明竭力追求优良的生活这一善业，以财产为中心的经济活动理应服务于此，方为善行。由此观之，会计作为经济活动的基本认知框架则应为之注入善念，其相应的外化形式有可能是神灵的监督，也有可能是理性的指引，这一点在众多历史资料中也可寻得证明。例如，苏美尔和巴比伦文明会将人视作神在人间拥有财产的代理，从而设置“受托责任账户”以记录是否诚实可靠地履行了神托付的财产管理义务（迈克尔·查特菲尔德，2020）。再如，在商业革命时期的意大利，“上帝的圣名”被写在了每本账簿的扉页，以此督促每一个商人克己守德（卢卡·帕乔利，2009）。又如，崇尚理性的古希腊会设置独立的财务职司，“这一职司不问旁的事情，只是专管各机构的收支账户，加以稽查”（亚里士多德，2020）。还如，罗马帝国的奥古斯都大帝留存下准确的会计记录，这些资料被冠以“理性之书”之名（雅各布·索尔，2020）。总之，会计在伊始便被赋予扬善的精神和灵魂，其行为落于维护交易的公平和诚信的小善，而其目标归于追求优良生活的大善。

三、论历史视角的会计基本命题：基于归纳法的验证

1.政治文明中的会计制度。依照逻辑的演绎结论，人类发明会计的自然需要应与扬善的本意吻合，记录的财产往往是社会团体的劳动成果，同时寄托了人们对于成果留存和积累的期待，并据此延续获取财产的先进技术。历史上的古代文明皆呈现这一特征，指代善的意象和财产成果的归属既有所不同，又有所相通：①有的面向代表至善的“神”。例如，苏美尔将反映收支等经济事项的黏土板存放在巴比伦神殿，这是作为神之使徒的统治者将受托人间财产的管理责任列示于神的虔诚；雅典将公共财富放置于帕特农神殿也有异曲同工之处。②有的指向天赋其权的“王”。例如，法老统治的埃及就是“通过记账巩固下来的”，其记录官则是“国库和其他部门等所有机构顺利发挥作用的枢纽”（迈克尔·查特菲尔德，2020）；罗马帝国的奥古斯都大帝不吝于公开会计记录的信息，并乐此不疲地将帝国的功绩昭告天下，甚至“铭刻在公共建筑物的正面墙壁上”（雅各布·索尔，2020）。③有的心向普天之下的“民”。例如，中国的官厅会计较早地承担了公共财政的职责，“用于评价政府计划的成功程度和官吏的工作效率”；承认公民主权的希腊会将政府编制的财务账户刻在石头上公开。总而言之，或是奉行神意，或是屈从于权，或是心系天下，各大古文明运用会计的目的皆是服务于各自的政治文明发展，至少在名义上都是为了使其社会团体内的所有人（统治阶级、公民或教徒）拥有优良的生活，这与亚里士多德“一切社会团体的建立，其目的总是完成某些善业——所有人类的每一种作为，在他们自己看来，其本意总是在求取某一善果”的论断一脉相承（亚里士多德，2020）。

然而，扬善只是人类各大古文明运用会计的一种愿景，其实质是相关社会团体的目标呈现。在现实的场景中，社会团体的目标还需由各个体来落实，而个体的行为却未必从善如流，反而更容易从恶如崩。自古至今，无论中西，腐败、欺诈、舞弊等诸多恶行就已然存在，与会计监督、审计、内部控制性质类似的工作也开展已久，会计在历史上的实践似乎更加贴合“抑恶”的标签。例如：巴比伦的《汉谟拉比法典》重视商业契约证书的书写，会计师在商业交易和公共管理之中都扮演着监督者的重要角色，“不仅是在文书上反映商业经营业务，而且在签订商业合同时，还要监督是否遵守有关法规”；埃及的会计账簿由仓库监督官加以看管，“如有严重的违法则以断肢或死刑处之”；中国古代的司会部门将精悍的基金系统紧紧地嵌套于整个行政管理的官吏体系，包含了奖惩升迁的审计活动也根植于每一位官员工作的绩效考核（迈克尔·查特菲尔德，2020）；在受民主理念熏陶的雅典，每一位公职人员都必须接受审计，严格地监管每一笔资金的用途与流向，他们被规定“禁止离境，不能向天神敬献物品，在接受公众问责之前，不能订立遗嘱”（雅各布·索尔，2020）。这些史实表明，很多会计制度均是以限制人类的恶行而存在，账簿的保留是为了有迹可循、有据可查。因此，装订成册的会计账簿形成一个庞大的资料系统，记账人员的工作流程也逐渐固定，内化为严格的行为规范与活动准则。

用历史的眼光来看，会计的发展似乎就是其制度演变的过程，而“制度”一词本就带着抑恶的色彩。参考制度经济学集大成者康芒斯（2014）的定义，制度是“集体行动控制个体行动”。按照康芒斯的分析逻辑，个体之间因利益形成的冲突关系恰恰印证了依赖关系的必然存在，冲突和依赖的矛盾统一形成了由集体控制个体的社会秩序，制度由此而产生。秩序是人类社会能以文明自居的基本表征，如果没有社会秩序，茹毛饮血的自然选择会使得人类“不断处于暴力死亡的恐惧和危险，人的生活因孤独、贫苦、卑污、残忍而短寿”，在此背景之下的“产业是无法存在的，因为其成果不稳定”，即优良生活所必需的基本财产无法保全（霍布斯，2020）。因此，人类推行制度的初始目标是祛除人的动物性野蛮，即带有止暴、抑恶的历史使命。历史上，各大古文明的会计制度皆包含了财产保全的目的，只不过其服务的对象都是独揽财产大权的统治阶级，如帝王、贵族、奴隶主等，而他们又都需要专职的记录官吏和健全的会计制度来维持其统治秩序。此外，这些会计制度往往内设具有会计监督、审计、内部控制性质的管理环节，用来防范记录人员徇私舞弊。历史上，希腊称之为“稽核”或“财务纠察”，在中国尤为体现在“会计（会稽）”的“稽”字上。尔后，英国人发明了“审计”一词，就是取景于地方行政官向上报告时大声诵读、统治者或领主坐而听取的情形（雅各布·索尔，2020；杰瑞·马克汉姆，2020）。综上，外部无秩序的滥用暴力和内部无管控的欺瞒谋私皆不利于财产的保全和积累，人类社会安排的会计制度正是为了抑制这两种形态的“恶”。

2.经济文明中的会计信息。到了近代，自由和平等的宣扬成为政治的主旋律，社会秩序也被重新定义。人类的政治体系逐步走向民主，社会权力结构的颠覆使得会计的服务对象随之改变，但其制度依循的基本逻辑框架并未发生太大变化。从历史的意义来看，账簿的记录一直都是一项权力，会计人员手握着有关财产信息的话语权，只不过从前是受任于君，而后是取之于民，其本质皆是权利的让渡，正如启蒙思想家卢梭（2021）写道：“社会秩序乃是为其他权利提供了基础的一项神圣权利。然而这项权利绝不出于自然，而是建立在约定之上的。”在卢梭的民主构想中，人们放弃一部分“天然的自由”和“无限的权利”，获得“社会的自由”和“财产所有权”，有关权利和自由的让渡关系则可用借贷的记账方法印出一张社会契约式的“收支平衡表”。与受任于君类同，取之于民的权利由个人具体执行时，腐败、徇私、诈骗、隐瞒等会计恶行依旧无法避免。以往针对这些恶行的监督仅需对少数的专制群体负责，而民主体制下会计监督的服务对象由私转公，并由此催生了信息披露的原始需要，信息披露也渐而成为会计抑恶的新手段。

信息披露不只发生于公共财产的记录与管理，这只是会计协助民主体制实现平等的表现。除此之外，会计也对民主体制实现自由给予了极大的支持。在民主体制下，私有财产的承认与保护使人们收获了经济上的自由，而这一切又可溯源到商业文明的兴起和市场秩序的建立。彼时，复式簿记也经历了从无到有、从萌芽到成熟的阶段，其发展与商业文明的兴起、市场秩序的建立在历史上本就互促共进、互动共生。复式簿记内含的借贷平衡关系带有稽查、纠错的功能，在一定程度上挤压了舞弊、造假的空间，其规范化的流程使得同一业务即使由不同的人记录也难有太大出入，这一自带的检证功能与标准化趋向也为贸易的数量增长、体量壮大创造了良好的信用环境，从而促进商业文明与市场秩序的发展。但是，复式簿记并不能杜绝潜藏的恶行，针对账簿真实性的查验之需仍旧无法回避。按照帕乔利（2009）的设想，这项职责应由体制内的官员来承担。他还举出设置秘密账簿的例证，谴责商人们“一边发誓要诚实，一边又在作伪证”的荒谬行径，从而突出指派官员查验账簿的必要性。总之，这些举措连同复式簿记的内在规律都赋予了会计抑恶的属性。

与商业文明一同崛起的还有企业组织，正如会计学家利特尔顿（2014）所述：“簿记的产生是建立大规模合伙组织所导致的直接结果”。当企业主导的贸易潮流一跃成为社会经济文明的新常态时，会计也进化出适配于企业组织的新业态。在大航海时代，企业从事的经济活动皆为附带商业目的的探险，每一次探险都被视作一项孤立的交易或事项，其业务可简单划分为航海前的资本筹集和航海后的收益分配。尔后，股份制公司的出现使得这些原本孤立的探险活动连贯了起来，也衍生出持续经营的基本假设，并简化为永久性资本和阶段性收益之间的固定关系。至此，现代企业的雏形渐出，为其服务的会计信息系统从财产这一对象出发，进化为反映企业内“资本—收益”关系的系统语言。其中，资本是企业组织筹备而计划使用、予以配置的财产，收益是企业经营管理后实际收获、以待分配的财产。此后，在两次工业革命的技术加持下，人类由商业资本主义文明进阶到工业资本主义文明，企业也慢慢定型为具有“工业操作、产品、劳务和消费的标准化”特征的社会团体，并内嵌于由无数个机械操作构成的工业系统。如此一来，企业组织使得经济活动的可控性增强，也使得贯穿其中的会计活动日趋标准化、流程化，引用制度经济学鼻祖凡勃伦在《企业论》中的描述，“账簿、发票、契约等趋于一致，由此得以实行各分支机构统一化的巨大的中心会计制度，对于企业在任何时候的财务情况，可以提供充分适用的全局资料”。这些力求覆盖企业全方位信息的会计资料成为用以经营管理的必需品，会计记录的方法渐变为企业管理经济活动的惯例，后又经过长期的历史检验被固定为企业会计制度，成为稳定市场秩序的基础。

从人类经济文明的发展历史中不难窥知，企业组织是人们用于追求经济自由的主要载体，而会计信息是实现此目标的必备资料，其为企业记录和管理私有财产提供了基本支持。然而，人们对会计的这一认知是从一次次惨痛的教训中所悟，常带有病急投医、亡羊补牢的滞后色彩，企业会计也由此被开发出监督的职能。率先唤起人们做出改变的诱因是“南海泡沫事件”，此事件背后的真相正是资本和收益在货币核算的同一口径上出现了失衡，蓄意的宣传利用了市场盲从的弱点，使得理性的投资活动摇身退化为疯狂的投机行为。最终，资本的估值经历了虚假的膨胀，并在实际收益公之于众时跌落神坛，造成了颇为严重的社会后果。事后，英国议会成立的秘密委员会调查发现，本该反映经济事实的公司账目被篡改，理应对此负责的董事也被认定为罪魁祸首而被严惩（迈克尔·查特菲尔德，2020）。1720 年颁布的《泡沫公司取缔法》将矛头直指过度投机、财务欺诈、非法经营等恶行，委任独立第三方审计的做法也沿用至今。此后，《1844年联合股票公司方案》等一系列法案的颁布逐步明确了定期披露审计后的资产负债表和损益表的监管要求（杰瑞·马克汉姆，2020）。如此一来，复式簿记方法的内部自检和第三方的外部稽查构成了会计履行监督职能的“双保险”，依照特定工作流程生产出的会计信息正式成为规范企业行为、稳定市场秩序的利器。随着人类经济文明的发展，企业的生产线愈来愈长，组织规模愈来愈大，公司制的形式创新在一定程度上弥补了企业扩张带来的资本缺口，同时也引出了所有权和控制权分离、所有权分散化以及社会化的新业态，这“赋予了会计全新的意义”（A·C·利特尔顿，2014）。由此，规模巨大的现代工商企业在很大程度上承接了“协调流经现有生产和分配过程的产品流量”以及“为未来的生产和分配过程分派资金和人员”的使命，真正进化为对人类经济文明发展具有举足轻重作用的社会团体（小艾尔弗雷德·钱德勒，2019）。在此历程中，企业会计也产生了“充分披露”的诉求。当然，人们对此的认识同样是滞后的。在遭遇了1929年股市大崩盘之后，美国于1933年颁布的《证券法》以及于1934年颁布的《证券交易法》才正式拉开了充分披露会计信息的历史序幕，其做法旨在扩大监督人群、加大监管力度，并凭此将具有社会团体性质的现代企业置于阳光之下，以起到限制其不良行为的作用。但是，21 世纪初曝出的安然事件打破了原本美好的设想，再次证明了隐匿其中的账目作假、财务舞弊等恶行总是别出心裁、层出不穷。虽说随后出炉的《萨班斯—奥克斯利法案》进一步强化了会计信息披露的要求，但其冗长的条款不仅增加了会计工作的负担，还影响了信息使用者阅读与理解的效果。目前看来，会计信息披露的边界何在、会计制度对此又该有何作为仍需历史给予解答。

3.历史层面的会计基本命题：会计所为抑恶。会计在历史上一直带有较强的抑恶属性，其制度体系的发展、信息框架的形成又是一段你追我赶的“打补丁”过程，即在会计工作中不断试错、不断发现新的恶行，然后再去寻找新的抑恶之术，深深印刻于会计骨髓的监督职能、管理定位皆了然于此。人类的会计史是一段反反复复的历程，市场上的人们好像总在犯着相同的错，经济学家们将之命名为“周期”。经济学之父亚当·斯密（2013）以“看不见的手”这一比喻来解释市场规律运作的结果。而市场规律运作的过程却总是忽上忽下、忽冷忽热，当代金融作家拉斯·特维德（2016）将这一现象归因于经济运行的“内在不稳定性”，即一种自我脱轨的能力，这与“看不见的手”的自我复轨相互制衡（拉斯·特维德，2016）。这仿佛是一种宿命的论调，那么现实中的会计是否只能在一次次经济轮回中做着事后抑恶的无用功？作为稳定市场秩序乃至社会秩序的存在，会计显然应该做得更多。

四、结论和启发

综合前文的逻辑演绎和历史归纳，本文得以对“会计的基本命题”窥知一二。在此基础上，借鉴杨雄胜教授（2021a、2021b）有关“会计是什么”和“什么是会计”的论证框架，笔者发现会计应为扬善，会计所为抑恶；亦或是，扬善是会计之本，抑恶是会计之实。依前文所证，会计意识的觉醒、会计工作的出现皆服从于人类文明向善的物质需要和精神诉求，而会计制度的设计、会计信息的规范却又挣扎于滞后的抑恶与延迟的修补，无法从经济周期的漩涡中抽身而去。会计内部有关理想与现实的矛盾既推动了会计实务的发展，也使之走过不少弯路。依此关于会计基本命题的认知，会计的存在应被重新审视。

1.“市场的逻辑”与“以恶致善”。如实反映经济活动是会计与生俱来的任务，经济事实就是会计工作的素材与对象。正因如此，现行的会计理论、实务和制度充分发挥“拿来主义”精神，理所当然地将最主流的经济学知识嫁接过来，当作会计学的逻辑起点，一味地盲信市场经济理论、偏信有效市场假说便是最典型的例证。将市场视为一只“看不见的手”也好，假设市场有效并接受市价的公允性也罢，有关市场的理论表述都更倾向于宏观的结果，而忽略微观的过程。然而，会计归根结底还是一门以记录微观经济信息为基础的应用科学，所生成的信息流记录着经济运行的全过程，如果生搬市场的逻辑，不免有失偏颇。依循市场的逻辑，会计的定位仅仅是一个工具，只管提供自由流通的信息让市场参与者辨认、判别与决策，寓于市场之中的自由竞争、价格机制会自动调节经济资源的配置，以达到最优的均衡状态。所以，不干预是市场经济的主论调。显然，会计及其职业接受了这一设定——做一个供人使用的信息系统即可，当一个客观、中立的旁观者就好。因此，现行的会计研究与实践致力于提升信息质量，尤其在真实性问题上付出了大量精力。诚然，求真之定位无可非议，它是会计依循市场逻辑的第一要务，协助人们看清经济事实本就是会计理应完成的任务。

作为人类自发的一种认识性活动，会计自始至终都是从定性和定量两个维度来反映经济事实。虽然会计的介质经历了从原始社会随机抓取的绳、石、木到文明社会精心设计的文字和数字系统的长期演化，但会计的实质一直都是表意和测度这两大语言符号系统的统一，发展至今便是会计账户在名称和金额上的统一，这一设计与西方哲学体系中占据重要地位的“质”和“量”的概念不谋而合。根据逻辑学大师黑格尔（2021）的框架，一个“完成了的存在”必然是一个“质和量的统一”。据此推断，会计确定经济事物的“质”便是规定财产或其运动的内在性，具体实务就是确认财产的账户名称以及财产运动（如生产或交易）的业务性质；会计确定经济事物的“量”便是测算符合内在规定性范畴的财产量，具体实务就是计量和记录财产的规模以及业务的进展。质和量的统一被称之为“度”，即事物保持所规定的质的稳定性的数量界限，如果超出这样的数量界限，事物就会变质。显然，如是规律真实地发生在经济和会计的世界。例如：企业为了生产或销售而囤积的存货，如果脱离实际的市场需求，就会成为既没有使用价值也没有交换价值的过剩资源；企业利用高溢价并购形成的商誉泡沫往往是一时的，最终难逃减值的命运。如此看来，会计并不能置身事外地当一个理性的旁观者，这是由其与生俱来的科学结构所决定的，设置会计账户的逻辑自身带有限度的条件，并不能放任其账户金额无止境地增长，否则真就会变成假，善就会变成恶。

然而，市场逻辑所倡导的“最大化”正是鼓励无限度，企业作为微观的参与主体致力于追求利润最大化或股东财富最大化，经由分拆便等同于要求每项财产价格或每只股票价格最大化，此番定位极易让人落入沉迷货币财富的陷阱，而“虚拟的财富，即钱币，那是没有限度的”（亚里士多德，2020）。这一情形在凡勃伦笔下的工业资本主义时期便有所显现。按照公司制的理想构型，资本和收益本应是一组完美契合的因果关系，但现实中企业的资本估值与实际收益能力却形成了固有的矛盾，造成此偏差的根源在于资本的高估，其实质正是货币财富的无限度膨胀。到了金融资本主义时代，此一状况在金融工具的加持下愈演愈烈。事实上，以最大化为主要表征的市场逻辑在一定程度上曲解了亚当·斯密“看不见的手”的本意。在《国富论》中，亚当·斯密提及的出于自利打算的财富获取欲皆发生在“屠户、酿酒家或烙面师”这些物质财富生产者身上，而非一心攫取货币财富的资本家或投机者身上。正如亚里士多德（2020）所说：“每一种技术在它的本业上实际各有范围（限度），用以达到目的的手段也不是没有限度”，唯独专职于聚敛钱币没有限度。所以，致力于物质财富的自利心才是“看不见的手”有效运转的基础动力，而其能够持续的关键正在于其内含的自我约束机制。反之，如若脱离物质财富而只沉迷于货币财富无限度的增长，“看不见的手”便会失灵。在此境地之下，以货币为主要计量尺度且掌握财产信息话语权的会计看似中立，却极易沦为资本家或投机者为恶的工具，与求真的初衷背道而驰。

一般而言，人们总认为工具不分善恶，而使用工具的人却有善恶，比如枪炮，当它被握在善者手上便是伸张正义的利器，当它被握在恶者手上便是杀人越货的魔鬼，但这只是针对无机界的现象（西田几多郎，2019）。显然，会计不是枪炮，其所用的介质，诸如绳结、石块、记账的纸笔、电算化的表格，自然不论善恶，但要论之本质，其制度体系的设计、信息框架的构造必然融入一定的社会价值观，也就自然而然地嵌入了较鲜明的伦理要素，会计的信息表达也会在无形之中促使经济活动向善或为恶。相比之下，向善难而为恶易，不干预的中立态度更易纵容为恶。总之，市场的逻辑是一种“以恶致善”的逻辑，它相信极致的小恶（个人利益最大化）可以促成极致的大善（社会福利最大化）。然而，一旦个人利益的追求逐渐脱离物质财富、转以货币财富为主，以恶致善的市场逻辑便会被破坏，这一点在历史上一次次被证明。因此，如是的逻辑并不适配会计的精神和灵魂，也与其反映经济活动的本质需要相冲突，自然不能作为会计学的逻辑起点，会计学需要从自身的本质出发探索出更准确、更清晰的基本命题。

2.“交易的逻辑”与“以善致善”。究其本源，会计应参照交易的逻辑，而非市场的逻辑。会计实务起于微观，其工作内容是以记录微观经济信息为基础，而微观经济信息又是通过交易这一窗口所得。一方面，会计要记录好交易参与方的财产存量信息，当然也包括其计划用于交易的财产质量信息，以便各方在交易前了解和比较；另一方面，会计要记录好交易实际发生的财产流量信息，作为更新各方交易后财产存量信息的凭据。在此过程中，维护交易的诚信和公平全然依赖于会计信息，而只有保证市场上绝大多数交易的诚信和公平，市场才能公允、均衡、有效。在市场的有效运作中，所有交易都会被自动筛选，只有优质的、互惠的交易才能长期留存。自由市场的竞争机制不仅会淘汰与预期不符的交易，还会淘汰不诚信、不公平的交易。假如一笔交易存在欺瞒或不公，利益受损方必定会有所调整，进而减少市场上失信与欺诈的状况。从这个角度来看，交易的本质应是一种互利的善行，交易一方的自利对于其个人来说也是旨在实现优良生活的善行。在合理的范围内，交易为各参与方提供了一个共赢的机会，此时“利己=利他”。如若没有会计信息系统维护交易的诚信和公平，利己就会越过交易的合理范围，在一种信息不透明的状态下滋生出扰乱市场秩序、危害社会福利的恶，此时“利己=害他”。正因如此，亚当·斯密（2020）在勾勒出追求个人利益最大化的理性人之前就已提及强调克己的道德人，以此证明人类社会确立行为准则、规范个人活动的必要性。由此可见，会计作为一个嵌入其中的信息系统应当从记录每一笔交易并促使其向善行靠拢做起，如此才能更好地服务于市场和经济。总之，维护交易诚信和公平的小善应更适合被当作会计工作的起点，会计对交易的反映也应先确认经济活动的性质与行为动机，并在此基础之上进行记录、计量和报告。

就宏观层面而言，会计反映交易的方法会进一步固化为制度，成为维护市场秩序、助力经济发展的行为准则。依照康芒斯（2017）的交易理论，所有的交易参与方可被拆解成五股力量：买卖双方各有实际和潜在两种形态，这保证了自由市场的活力，而剩下的“第五方”则是“使交易在有关各方之间和平进行而不诉诸暴力”的存在。这个存在如果不是“非法的专横的统治者”，便会表现为在同一社会团体内部的“通例或业务规则”。沿此思路，若要对反映交易活动的会计予以定位，“第五方”再合适不过。一方面，会计方法经由反复实践形成会计工作的通例，即为会计惯例；另一方面，会计惯例又经由官方认定形成会计工作的业务规则，即会计制度。由此观之，会计工作始于维护交易诚信和公平的小善，并最终以制度的形式反映于追求优良生活的大善，并趋近至善。至善是所有社会科学的终极归宿，它既是社会制度的目标所指，也是集体意识的心之所向，卢梭将这种集体意识谓为“公意”，即“个别意志间正负相抵消后剩下的总和”，而公共福祉的惠及面应覆盖所属社会团体内部的所有人。因此，会计制度不仅要考虑实际和潜在的交易参与方，还要兼顾代表“公意”的政治秩序、经济秩序和社会秩序，不应让会计工作只服务于某一特定的利益群体，任凭他们肆意竞争。正如卢梭（2021）强调“公意”绝非“众意”（个别意志的总和），“众意”的出现容易形成不同意志的派别，滋生出“牺牲大集体为代价的小集体”，从而造成集体之间的无序争斗或是某一集体的专制独裁。现如今，会计虽被冠以“管理参谋”的名号，致力于提供有用的、相关的决策信息，但仍然没有摆脱只为各个利益群体出谋划策的工具束缚，加之市场的逻辑对“看不见的手”的误读，鼓吹着以恶致善的故事，会计工作者更像是为各种群体（例如企业、集团、股东、管理层等）服务的“军师”，盈余管理、税务筹划就是最好的例证。显然，这有违于会计制度为追求至善所应抱有的“公意”之心，会计工作也很难在“众意”占据主导的场景内守住初心。

日本著名哲学家西田几多郎（2019）曾在其著作《善的研究》中指出，“完整的善行”绝非是“善的事实和善的要求相冲突的场合”。作为基本命题的核心内容，会计的扬善也应具备结构与层次。西田几多郎将“冲突的场合”概括为两种情况：“一种是某一行为在事实上是善，其动机却不是善；另一种则动机虽然是善，而事实却不是善。”前者是恶念修成善果，这就是市场的逻辑，但正如前文大篇幅的论证，此一逻辑并不适用于会计；后者是善念误酿恶果，同样是不可取的，如果总是好心办坏事，会计作为一门社会科学的基本信仰也将丢失。因此，会计的基本命题不应盲从经济的基本命题，盲信以恶致善的市场逻辑，而应遵循以善致善的交易逻辑，即由维护交易诚信和公平的小善达到追求优良生活的大善。其中，维护交易诚信和公平是会计应坚守的善念，追求优良生活是会计所期盼的善果。只有兼顾好微观的善念和宏观的善果，会计的扬善才算是“完整的善行”，也只有明确了“以善致善”的会计基本命题，才能重塑会计的概念框架，再造会计的性质、目标、工作机制及其假设和原则，以更好地促进会计理论、实务和制度的健康发展。

【主要参考文献】

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