论审计责任的法律性质与制度完善

王钊阳（西安财经大学 法学院，陕西 西安 710000）

一、问题的提出

审计是现代化治理体系的重要制度工具，在监督体系当中发挥十分重要的作用，其制度的良性运转取决于审计责任选择与落实。《审计法》施行20 多年来，在保障审计机关依法独立行使审计监督权、维护国家经济安全、推动深化改革、促进依法治国、推进廉政建设等方面发挥了重要作用。2022 年1 月1日，新修正的《审计法》正式实施，相较于1994 年，2006 年生效实施的《审计法》，本次修改的内容对审计行为的法律责任进行了修改与明确，但仍有以下问题有待明确。

一方面，审计责任内容模糊。《审计法》第四十七条规定，不配合审计工作会被追究法律责任；第五十二条第3 款规定，对审计结果拒绝整改的，依法追究法律责任。由此可知，被审计单位如不配合审计工作，或者对审计机关作出的审计结果拒不整改，被审计机关会被追究法律责任。但是，《审计法》并未对审计责任的类型与内容进行明确，其结果必然导致审计单位做出的处罚决定缺少必要的法律依据。另一方面，审计责任的内涵模糊。《审计法》第六章全面规范的审计行为所导致的法律后果，既包括行政责任，也包括刑事责任。但是，审计行为的法律责任是否等同于行政责任与刑事责任的加和，值得商榷。因为责任的承担与权利的救济相伴，但是，《审计法》并未对审计行为所导致刑事责任承担的救济问题进行明确。由此可知，从目前的立法现状来看，《审计法》并未对审计责任类型与内涵进行明确的规范，进而造成审计责任的承担缺少必要的直接法律依据。

同时，近些年诸多学者持续关注我国审计责任的体系建构这一议题，均认为审计责任的类型包括民事责任，刑事责任与行政责任三类[1]。其中，有的学者将审计责任与审计行为的法律后果相等同，认为公法与私法责任均是审计责任的基本内涵，立法应当对审计的民事责任进行完善[2]。也有的学者认为，尽管《审计法》偏重行政责任的结果是弱化了刑事与民事责任的承担[3]。笔者认为，前述学者的分析关注到了《审计法》所涵盖的法律责任类型，并未对审计行为所导致的直接责任与间接后果进行区分，本质上是对审计责任法律性质的一种误读。因此，有必要对审计责任的法律性质进行法教义学的解构与分析。

二、审计责任的法律性质

（一）审计责任的概念界定

论证审计责任的法律性质，首先需要明确审计责任概念的内涵与外延，但是《审计法》并未对其做出概念上的界定。审计责任的上位概念是法律责任，《布莱克法律词典》将其解释为，“因某种行为而产生的受惩罚的义务及对引起的损害予以赔偿或用别的方法予以补偿的义务。”[4]这种补偿义务，是违法者在法律上必须受到惩罚或者必须做出赔偿，是违法者与救济之间的必然联系[5]，笔者将其称为违反法律规定产生的不利后果。一般认为，法律责任主要由以下单方面内容组成：其一，对法律行为的否定性法律评价；其二，行为主体因其否定性法律评价所承担的不利法律后果；其三，不利法律后果是一种强制性的义务，无法规避。不同的性质的法律行为，就有与之相对应的法律责任类型，民事责任、刑事责任与行政责任则是最基本的三类法律责任类型。因此，审计责任是基本法律责任类型当中哪一类，对其性质的判断首先需要对其概念进行界定。

《审计法》第三条规定，“审计机关依据有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定进行审计评价，在法定职权范围内作出审计决定。”因此，作为法律行为的审计行为，其职能是在法律授权的范围内，对政府机关的经济行为进行审计评价，并使违反规定的行政机关承担不利后果。这种不利后果承担的责任依据需要由审计机关做出，表现为法律制裁，也应当有与之相匹配的责任救济措施，审计责任就是审计机关对不符合规定的财政与财务收支行为作出的否定性评价与法律制裁。因此，审计责任的内涵应当有以下三方面特点值得关注：其一，审计责任的对象应当是被审计单位的财政与财务收支行为；其二，审计责任的确定应当由审计机关作出；其三，审计责任的救济应当通过行政复议或者行政裁决实现。

（二）审计责任不是刑事责任

刑事责任，也称犯罪的法律后果，是依照刑事法律规定，因实施犯罪行为而产生的，由司法机关强制犯罪者承受的刑事惩罚或单纯否定性法律评价的负担[6]。其特征主要表现为：其一，行为人的行为违反了刑法规定，已触犯刑法；其二，刑罚的课处有严格的程序性要求，应当由司法机关作出；其三，行为人可以通过必要的司法程序实现相应的权利救济。因而笔者将刑事责任解释为，司法机关对行为人因触犯刑法所课处的刑罚。

《审计法》第四十八条、第五十五条、第五十六条以及第五十七条规定了审计行为所可能导致的刑事责任问题，有基于此，诸多学者认为刑事责任也是审计责任的组成部分。笔者认为，从刑事责任的特点来看，这种观点是值得商榷，也不科学。原因在于：

第一，审计责任所对应的审计行为，应当仅与财政、财务收支有关。审计是具有独立性的经济监督、确认与鉴证活动[7]。其功能是通过经济监督、确认与鉴定，实现对被审计单位的制约与改进，因此，审计行为的范围应当与被审计单位的财政与财务收支相关。但是，《审计法》中所规定的刑事责任，大部分与财政或财务收支行为无关。其中，一部分刑事责任是由于报复陷害审计人员所导致，另一部分刑事责任是由于审计人员的渎职行为所产生，与审计行为无直接关系。因此，不能简单地因《审计法》第六章“法律责任”中对刑事责任的内容有所涉及，认为刑事责任是审计责任的一部分。

第二，审计责任所对应的制裁措施仅由审计机关作出，不应由刑事司法机关作出。审计机关具有独立性与权威性，主要表现为机构的独立与经济的独立。前者要求审计机关行使审计监督权独立的做出审计决定，后者则是通过独立的经费支持保证审计机关的经济支撑。因此，审计决定也应当由审计机关独立做出，审计责任的判断也应当由审计机关独立决定。但是，《审计法》中所涉及的刑事责任，无论是否与审计行为有直接或间接关系，对被审计单位及其相关责任制裁措施，均需经监察调查或公安机关侦查，再交由检察机关提起公诉，并经审判机关审判后方可作出。审计机关无法参与到刑事司法的过程当中，无权对其中的刑事责任判断，刑事处罚也不由其做出，所以从程序的角度来看，审计责任不是刑事责任。

第三，审计责任的救济措施，主要通过行政手段实现，无法通过刑事司法程序保障。《审计法》中关于审计责任做出后的救济措施，财务收支问题主要通过行政复议或者行政诉讼保障，财政收支问题主要通过政府裁决保障。但是这一套保障机制与《刑事诉讼法》并无直接关联，也无法直接适用，正是因为审计行为所对应的法律责任并不是刑事责任，因而无法通过刑事司法程序保障其合法诉求与权益。

（三）审计责任无法成为民事责任

尽管《审计法》中没有规定审计行为所对应的民事责任，但仍然有许多学者认为审计责任也包括民事责任。例如，有的学者从审计机关的责任角度出发，认为审计监督手段的增加会导致审计机关及其工作人员掌握的数据信息增多，数据泄露的法律风险也随之增大，因此应当明确审计机关及其工作人员泄露数据的民事责任[8]。还有的学者从被审计单位的责任角度出发，认为当违法的财政收支行为给国家造成损失时，被审计单位及其相关责任人员承担民事赔偿责任[9]。笔者认为，尽管前述两类不同的分析视角均将民事责任视为审计责任的一部分内容，但是比照民事责任的概念、内涵与外延后可以发现，两种责任类型的制度并轨无法实现逻辑自洽。主要原因在于：

一方面，从法律渊源的属性来看，民事责任属私法调整的范围，审计责任属公法调整的结果。国家机器在私法领域中促进意思自治，而在公法领域中否定意思自治[10]。民事责任的产生以民事行为为基础，其内容由物权、债权、婚姻家庭、人格权以及侵权责任组成，规范的是平等主体之间的权利义务关系。因此，责任的范围依据当事人之间的意思自治约定，或实际损失确定。但是，审计责任的发生以审计行为为基础，其对象是被审计对象的财政或财务行为，是行政机关内部的一种监督范式，本质上是一种狭义的行政监督行为[11]。由此可知，从责任的法律渊源来看，民事责任与审计责任的法律责任并不相同，强行将民事责任引入审计责任，必然造成法源“黑洞”。

另一方面，因审计行为对法律主体权益的侵害，由专门的行政问责与国家赔偿机制规制，并不适用民事法律规范。审计行为本质上是审计工作人员的职务行为，在未进入刑法的“领地”之前，主要还是通过行政手段进行追责。第一，这种责任的承担方式，既表现为违法责任，也表现为违纪责任。其责任的类型主要包括警告、记过、记大过、降级、撤职与开除，并不涵盖由审计人员直接承担责任。第二，这种责任的承担由监察机关通过做出处分行为实现，但民事责任的分配是通过平等主体间当事人之间的博弈结果进行分配。第三，国家赔偿的范围是因为公权力行为侵犯了公民的人身权与财产权所产生财政赔偿责任，但这种责任属于公法责任，而非私法上的侵权责任。原因在于，赔偿责任的产生是基于公权力的刑事，基础关系与民事法律关系相异，功能上还起到对职务侵权行为的预防[12]。所以，审计人员的职务侵权行为既不是审计责任，更无法成为民事责任。

（四）审计责任仅为行政责任

行政责任是行政法律关系的主体因违反行政法律规范所应承担的法律上的不利后果[13]。由于行政法律关系的主体既包括行政主体及其具体实施行政权力的公职人员，也包括行政相对人。因此，依据行政法律关系中不同的主体性质，可以将行政责任的内涵类型化为行政问责与行政处罚。行政问责，即行政主体及其公职人员因其行政违法或者行政不当行为所产生的否定性法律后果；行政处罚，即行政相对人因其行政违法行为所产生的不利后果。

第一，审计机关对被审计单位实施的审计行为，构成行政法律关系。行政法律关系是指行政法规范在对行政权力行使中产生或者引发的各种社会关系加以调整之后所形成的一种行政法上的权利义务关系[14]。由于《审计法》为行政法，审计机关与被审计单位之间的法律关系为《审计法》及其相关行政法规所调整，权利义务内容也由其规定。当然，此处需要说明的是，这种行政法律关系因其权力的作用范围不同，而有别于一般的行政主体与外部相对人所形成的行政法律关系。由于审计机关与被审计单位均为行政主体，同属于行政体系之中，法律地位为监督与被监督关系，所以审计关系是一种内部行政法律关系。

第二，被审计单位所承担的不利后果，是一种内部违法行政责任。内部违法行政责任是内部行政法律关系中一方行政主体对另一方行政主体的所应承担的违法责任[15]。从被审计单位的责任内容来看，审计机关仅可作出责令改正、限期缴纳、限期退还、政务处分等处罚措施，这也和行政处罚、行政问责相对应。

第三，审计机关做出的错误审计决定，被审计单位可以通过行政复议或者诉讼实现权利救济。责任的承担与权利的救济相辅相成，因此，如果审计机关做出了错误的审计决定，则被审计单位可以通过法定程序实现其权利上的救济。《审计法》第五十三条规定，被审计单位可以依法对审计决定提起行政诉讼、行政复议，或是提请本级人民政府裁决，因此，被审计单位也是通过行政救济措施实现对其权利的救济。

三、审计责任的制度优化

（一）明确审计责任的行政责任性质

本文的目的在于通过对《审计法》中法律责任的类型化解构，实现对审计责任法律性质的教义学定位。但是，问题的缘起一方面来自理论争鸣，另一方面则来自立法缺陷。因此，本文在回应理论争议的同时，还需要对《审计法》有关法律责任方面的问题进行制度建设方面的回应，笔者认为，若要明确审计责任的行政责任性质，应当在《审计法》中从以下两方面实现对审计责任的立法限缩，最终实现明确审计责任行政责任性质的目的。

一方面，应当在《审计法》总则中对审计责任的概念进行一般性的规定。目前，《审计法》在第一章中只对“审计监督”“审计决定”的概念进行了规范，并未对审计责任的概念进行释义，这是造成审计责任法律性质模糊的直接原因。笔者建议，可以在《审计法》第三条中明确审计机关可以依据法律、行政法规对被审计单位及其相关责任人作出相应的行政处罚、行政强制措施或政务处分，以明确行政责任的行政责任性质。

另一方面，精细化立法，在《审计法》第六章中明确被审计单位的责任类型。笔者认为，目前理论中表现出对审计责任性质认识的模糊，主要原因在于《审计法》对责任类型的立法表达不够清晰。一方面表现为，责任类型表达不清。例如尽管《审计法》第四十七条规定要求追究被审计单位的“法律责任”，但是具体责任的类型，立法并未回应。责任承担所依据的法律表达不清，归责法律依据模糊。例如《审计法》第五十条规定可以对被审计单位作出“处罚”，但是处罚所援引的具体法律或行政法规并不说明。因此，应当对审计决定所对应的责任类型与法律依据在《审计法》中予以明确。

（二）明确审计决定的行政责任内容

《审计法》第四十七条、第四十九条、第五十条以及第五十二条均对被审计单位所应承担的责任进行了概括性的描述，但也反映出《审计法》对审计责任内容的模糊性特征。审计责任的落实依据在于审计决定的做出，通过前文论述可知，审计机关所作的审计决定是具体行政行为，所以完全可以通过立法实现对被审计单位行政责任内容的明确。作为具体行政行为的审计决定，其责任的内容主要由行政处罚与行政强制两部分内容组成，当然还有一部分责任需要依靠政务处分实现。因此，笔者建议从以下两方面明确审计决定的行政责任内容。

一方面，明确审计责任承担的具体法律依据。通过对《审计法》的条文分析可知，被审计单位所应承担责任的法律依据，《审计法》并未言明，这也是审计责任类型出现争议的另一原因。因此，《审计法》应当在相关条文中对被审计单位及其责任人员所应承担责任的法律依据进行明确，进而明确被审计单位的责任范围，指引审计机关依法作出审计决定。

另一方面，明确审计责任的具体责任承担方式。如果被审计单位及其相关责任人的行为可能导致多项法律责任，牵涉多部规范性法律文件，则《审计法》可以对“法律责任”“处理措施”等模糊化责任类型表述明确为行政处罚措施、行政强制措施等，以进一步明确审计责任的行政责任性质。只有这样，才能明确被审计单位及其相关责任人的权利救济路径，实现审计机关与被审计单位之间权、责的平衡。

（三）明确其他责任与相关部门法的制度衔接

《审计法》第六章中除了规范了被审计单位及其相关责任人的行政责任，还对被审计单位及其相关责任人的刑事责任承担问题进行了初步的规范。但是，在笔者看来，目前《审计法》有关审计行为所带来的刑事责任问题规定并不完善，主要问题表现为缺少审计机关向其他司法机关进行移送的制度衔接规定，更未对刑事责任的追究主体予以明确。

目前来看，如果被审计单位及其相关责任人的行为涉嫌职务违法或犯罪行为，建议明确审计机关交由国家监察机关进行监察，并由监察机关交由国家司法机关追究相应的刑事责任。唯有如此，才能在明确审计责任概念与内涵的基础上，将审计责任之行政责任性质与刑事责任追究相区分，真正实现依法治国与依法行政的有机统一。