股权式土地使用权转让中土地增值税反避税研究*

梁慧洁

(华东政法大学经济法学院,上海 200042)

一、问题的提出

2021年3月17日,上海证券交易所科创板上市委员会在对上海康鹏科技股份有限公司的现场问询中提出:“根据申请文件,发行人转让万溯众创100%股权的直接目的是转让相关不动产。请发行人代表说明该次交易是否需要缴纳土地增值税,是否存在被追缴风险。请保荐代表人发表明确意见。”据此前披露的招股说明书显示,上海康鹏科技股份有限公司设立子公司万溯众创的原因系通过股权转让的方式剥离不动产,即发行人以不动产增资形式将前述不动产置入万溯众创,而后将万溯众创全部股权转让,以此完成前述不动产从发行人体内剥离。伴随着我国市场经济的繁荣,股权已成社会财富的重要法律载体,相较于传统的资产转让,股权转让下社会财富流转效率更高、社会资源配置优化程度更强,促进股权流转是推动我国市场经济的健康、稳定、高质量发展的必然要求。近年来房地产行业发展如火如荼,基于交易成本、交易难度等方面的综合考量,越来越多的企业选择以股权转让的方式实现土地使用权的流转,其中涉及的避税与反避税问题引发学界和实务界的广泛关注。

对于以转让股权名义转让房地产行为是否应当征收土地增值税,国家税务总局分别以国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号三次予以个案批复,认定以股权名义转让房地产行为应当征收土地增值税,但并没有在法律中予以明确规定,因此实践中各地法院和税务机关的处理方式有所不同。在行政层面,湖南省、①安徽省、②广东省、③税务机关认为“以股转地”需缴纳土地增值税,福建省、④重庆市、⑤青岛市⑥税务机关表示不需要缴纳土地增值税;在司法层面,通过检索相关案件,对不同法院的处理情况予以梳理总结。

表1 不同法院对股权式资产转让案件税收处理

在上述情形中可窥见目前我国股权式资产转让案件税收处理中存在着实践与规范的脱节,税收法定原则与实质课税原则在个案适用中面临着冲突。税收法定主义要求税法主体的权利义务必须由法律加以规定,税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定,征纳主体的权利义务只以法律规定为依据,没有法律依据,任何主体不得征税或减免税收。[1]《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(以下简称《土地增值税暂行条例》)中明确规定征收土地增值税的前提是“转让国有土地使用权”,而“以股转地”以“股权”为壳,掩盖土地使用权转让的实质,并不满足缴纳土增税的形式要件,但在实质上“土地增值”通过“股权溢价”得以体现,股权出让方将获得相应收益。股权受让方虽然不是土地使用权的权属人,但其可以通过持有的股权间接完成对土地使用权使用和处置的最终控制、决策、受益。此时以何种路径解决股权式资产转让中的土地增值税避税问题亟待讨论研究。

二、“以股转地”产生原因探寻

(一)更高效率:“以股转地”可突破土地转让的诸多限制

独特的地理环境、来自人口的巨大压力、影响深远的农耕文明,都使得中国人展现出强烈的土地情结。这种对土地的依恋也影响着土地相关法律的制定逻辑。根据《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国土地管理法》的相关规定,我国土地所有制为社会主义公有制,即土地全民所有制和土地劳动群众集体所有制,个人和单位仅能享有土地的用益物权。土地性质特殊、所有权特殊,法律对土地使用权的转让条件与程序均提出多种限制,以规范房地产市场的运作、保障土地资源最大程度地利用、防范“炒”买“炒”卖牟取暴利现象滋生。《中华人民共和国城市房地产管理法》中明确了出让土地使用权的转让必须满足以下条件:已支付全部土地使用权出让金、取得土地使用权证书、属于房屋建设工程的完成开发投资25%以上,属于成片开发的形成工业用地或其他建设用地条件,除此之外,法律还规定了诸多土地使用权不可转让的情形。

相比于土地转让面临的重重关卡,以股权转让方式实现土地使用权的移转不失为一种另辟蹊径的“妙招”。“股权转让”与“土地使用权转让”在立法的价值取向上有根本区别,土地是全社会的财富,在这种公有属性下土地使用权的移转一定需要以强监管保障公民的财产不流失,而“股权”是股东个人所有的财产,股权的资本性决定了股权的非身份性和可转让性,即经股东与他人合意,股东可按股权的经济价值将股权转让给他人,他人因而成为股东和享有股权。[2]股权转让具有促成财富流转、确保新老股东顺利交替、减少交易成本等多重功能,[3]对于“股权转让”立法者所持有的态度是尊重个人意愿甚至鼓励股权流转的,《中华人民共和国公司法》71条规定股东可以转让股权,相比于土地使用权转让,股权转让程序更简便、效率更高、限制更少。

(二)更高利润:“以股转地”可减轻土地转让的税负压力

在我国现代化转型过程中,如何合理分配土地、分配土地交易的增值和提升土地利用效率是近代化土地制度重点关注的问题。孙中山先生在民生主义中,提出“平均地权”,主张“涨价为公”,土地价值增加是因人口增加、经济发展和社会进步等社会经济因素所致,是社会全体施予的贡献,因此而带来的增值必然归于社会全体。[4]相比股权转让,土地的增值由于蕴含了全社会的共同努力,在转让过程中税收成本更高,因此许多房地产企业在进行税收筹划后会选择以股权转让的方式实现土地使用权移转。

股权转让行为模式可总结为“原公司→受让公司”、“原公司→新公司→受让公司”两种路径。如果持有土地使用权的公司结构简单、人员结构不复杂,那么可以通过直接转让原公司股权的方式实现土地使用权移转。相比上述直接在原公司中转让股权,实践中大多数企业往往会通过一定方式将土地使用权从该公司原本资产中剥离,采用第二种路径,在这一模式下原公司的内部构成结构不会遭到破坏、内部其他财产不会受到影响、表决程序更加简单,具体操作模式可细化为原公司以土地使用权入股出资成立全资子公司,或原公司将土地使用权分立至新设立公司,将土地使用权置于“新公司”后再将新公司股权转让给受让方。

以交易过程中涉及的土地增值税为例,在“原公司→受让公司”模式下原公司将土地价值的增加转换为股权价值的增加,出让方通过改变应税行为外观而规避了土地增值税的缴纳。在“原公司→新公司→受让公司”模式下,多了中间的“新公司”,在前期“原公司→新公司”环节,原公司一般需将土地使用权权属转移至新公司,此处可能涉及土地增值税的缴纳。但具体分析可以发现,如果原公司采取分立方式成立新公司,则根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》,⑦房地产转移变更到分立后的企业免征土地增值税;如果原公司采取土地使用权投资入股的方式成立新公司,则可以通过操控土地的出资定价,极大程度地减少土地增值税的缴纳。在后续“新公司→受让公司”环节,又可继续利用股权的壳规避土地增值税。综上,无论原公司采取何种行为模式,均能够一定程度规避税收的缴纳减少交易成本。

(三)可操作性强:规范与实践的脱节为避税提供操作空间

远洋集团以15.84亿元收购山东德天嘉业置业,京汉股份子公司以1.62亿元收购阳江兆银,金地集团以24033万元收购武汉澳强……上述股权收购的实质皆是为了实现对目标公司持有的土地使用权的控制。国家税务总局仅仅以国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号三次个案批复的方式回应“以股转地”所涉及的土地增值税问题,但对该问题立法机关并未在法律中予以明确,这也导致了实践中各地税务机关和法官的处理意见、处理路径存在偏差,法律的模糊甚至空白为“以股转地”避税提供了可操作的空间。商人对更高效率、更高利润的追求是资本逐利性的必然选择,是既存且难以改变的事实和价值取向,对此只能完善规则的模糊地带,以法律的手段对资本逐利的方式予以限制,彻底打消交易双方“钻空子”的侥幸心理。

三、“以股转地”征收土地增值税的合理性分析

“以股转地”行为模式中涉及到的税收众多,包括土地增值税、契税、个人所得税、企业所得税等,本文以最具代表性的土地增值税为例展开研究。由于国家征税直接影响到相关主体财产权的损益,关系到国家能力的强弱和国家行为的合法性,甚至在一定时期会严重影响民生与国计,导致“治乱循环”,因而对征税不可不慎。[5]在讨论如何在法律层面对“以股转地”行为进行规制时,需明确的前提是:对“以股转地”行为征收土地增值税是否具备合理性。对“以股转地”行为是否应当征收土地增值税,不仅如上文所说不同部门、不同地区的处理各不相同,学界对此也是众说纷纭。有的学者认为,对股权式资产转让即资产的原所有者在股权转让后放弃了对该项资产的权益,则应当遵循“实质重于形式”的原则,征收增值税;[6]有的学者认为对以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税不具备现实可行性,反而可能引发重复征税或者总体税款流失的实际后果,故应当不向股权转让人而向转让房地产的纳税人统一征收土地增值税。[7]本文基于税法基本原则视角,对征收土地增值税合理性展开分析。

(一)税收法定原则下“以股转地”行为征收土地增值税合理性分析

在现代市场经济国家“税收是文明的对价”,税收法定原则是民主与法治等原则在税收领域的表现,被称为税法上的“帝王原则”,根据税收法定原则的要求,征税主体只有在法律有明文规定时才可以征税,纳税主体只有在法律有明文规定时才需要纳税。甚至有学者更为严苛地提出税收法定原则中的“法”仅限于狭义的法律,即最高立法机关通过法定程序制定的法律文件。[8]我国在2023年修订的《中华人民共和国立法法》11条、12条对税收法定原则予以肯定,我国现行税法发展阶段下的“法”定,不仅包括法律,还包括法律授权国务院制定的行政法规。目前中国税收授权立法泛滥,财政民主主义无法彰显,纳税人的权利难以得到有效维护,税务机关借税法解释之机僭越立法权的现象十分普遍。[9]

具体到“以股转地”行为的土地增值税征收,我国《土地增值税暂行条例》中规定了土地增值税征收情形为“转让房地产并取得收入”。转让股权与转让房地产显然不是同一类型的行为,土地使用权仅为财产性权利,而股权是包含人身和财产的综合性权利,不能将“转让房地产”的行为扩大解释为包含涉及土地使用权的股权移转。由此可见,在现行的法律制度下对“以股转地”行为征收土地增值税是与税收法定原则相冲突的。实践中,国家税务总局以三次个案批复的方式表示股权式土地使用权移转需缴纳增值税,但“批复”并不是法律法规,不可作为对所有类似行为征税的依据。

根据上述讨论,在我国现行的法律制度下对“以股转地”行为征收土地增值税是违背税收法定原则的,但这并不能进一步论证出对“以股转地”行为征收土地增值税是不合理、不需要的,因为不合理的或许不是“征收行为”而是“现行规则”。在税收法定原则下,只能判断征税行为与现行法律的匹配度,无法讨论征税行为的合理性,此时需要切入其他原则的视角帮助我们进一步厘清。

(二)实质课税原则下“以股转地”行为征收土地增值税合理性分析

纳税人在利益最大化的驱使下千方百计地对应纳税行为进行包装,为了防止纳税人利用法律漏洞蒙混过关,征税机关需要对包装后的行为进行实质判断,让纳税人的伪装无处遁形,由此引发了对实质课税原则的研究。实质课税原则的发源地为德国,德国在1919年通过的《帝国税收通则》第4条中指明“税法的解释,应考虑其经济意义。”该条被称为税法解释上的经济观察法,它是税法解释上最早主张不拘泥于法律的文字表述。随着实质课税原则的不断发展,世界各国和地区的学者对实质课税的含义有了不同的认识,德国和我国学者多赞同“经济上的实质主义”,日本部分学者赞同“法律上的实质主义”。

经济上的实质主义,指满足私法上的法律要件的法律事实(法形式的实质)与现实所产生的经济成果的事实(经济的实质)不一致时,应对后者进行税法的解释与适用。[10]在该观点下,实质课税原则中的“实质”,指的是与纳税人的经济能力有关的“指标事实”,亦即税收客体的“有无”、“实际数额的大小”与“事实上的归属”。[11]具体到“以股转地”行为模式中,交易双方的股权交易背后往往只涉及土地使用权利益,而不涉及公司其他财产,此时股权的转让不同于传统公司之间的股权交易,不再具备合理的商业经营目的,是对形式的一种“滥用”。在交易过程中,土地的增值表现为股权的增值,出让方事实上享有了土地增值带来的收益,并且这笔收益往往是巨大的,具备了经济的实质,应当缴纳土地增值税。法律上的实质主义,指法律适用上假装的表见事实(形式)等与在法律适用上其背后隐藏的真实法律的法律事实(实质)不一致时,应当按照隐藏的法律事实进行税法的解释与适用。[12]此时的“实质”是对法律关系的实质进行认定。具体到“以股转地”行为模式,假装的表面法律事实为股权转让,实际上隐藏的真实法律事实为土地使用权的移转,故应当按照隐藏的真实法律事实——“转让土地使用权”进行税法的适用,缴纳土地增值税。

不论是采用经济上的实质主义,还是法律上的实质主义,在实质课税原则下对“以股转地”行为征收土地增值税具备一定合理性,实质课税原则的适用有助于弥补僵化地理解税收法定主义所造成的缺失,从而可以防止对法律固定的、形式上的理解而给量能课税造成的损害。[13]

(三)税收效率原则下“以股转地”行为征收土地增值税合理性分析

税收效率原则是税法的目标和归宿。[14]税收效率原则包括两方面:一是税收的行政效率原则,即如何以最少的征管成本征收到最多的税收。二是税收的经济效率,是指税收对社会资源配置和经济运行机制的影响状况。[15]

在反对“以股转地”行为征收土地增值税的论述中,有学者提出应当全面统一地分析“以股转地”征税问题——从土地持续开发、流转,从相关单位和个人的总体纳税义务上分析。尽管在股权转让时没有缴纳增值税,但在土地开发后最后的土地流转过程中必然需要缴纳土地增值税,因此在股权转让阶段征税并无必要。[16]对此笔者并不认同,一方面,股权转让阶段的增值税与土地使用权转让阶段的增值税是两件事,股权转让阶段享受增值利益的是原始出让方,因此实际上的负税方是原始出让方;在土地使用权转让阶段是以股权控制土地的股权受让人将土地开发后再出卖给第三方,此时享受增值利益的是以股控地的股权受让方,虽然在具体交易过程中体现由原始出让方与第三方两方进行权属移转,但最终实质负税方为享受权属移转增值利益的股权受让方。另一方面,则是基于税收效率原则的考量。实践中“以股转地”很可能是股权的多次移转,即受让方取得股权后等经过部分开发,甚至完全不开发纯依赖于市场的涨价,将其持有的股权再次转让,二次交易的受让方可能将股权再次转让,此时牵扯到的交易方众多。此外,房地产开发交易时间持续往往数年,此时在涉及利益方众多的多环节买卖中,放过清晰的单次交易环节,反倒要求从源头一直跟踪到最后交易阶段再征税,征收监管成本过高,难以核查清晰,影响税收行政效率。并且在交易持续的数年中,可能有多个交易方已通过股权移转获得了土地增值的收益,但由于一直没有到最终的权属移转交易环节而无需缴土地增值税,持续的数年中都是政府在为其“贷款”、增值权益享有者不合理地享有了土地增值税的期限利益,极大程度破坏税收经济效率。

四、“以股转地”征收土地增值税的反避税路径探索

(一)现行规则:增值税反避税条款规制的不足与启示

1.现行增值税反避税条款无法满足实践需求。由上文可得,对“以股转地”行为征收土增税是合理且必要的,需要进一步讨论的则是通过何种路径才能实现对“以股转地”征税更妥善的处理。首先,以法教义学视角出发,在现行法律框架内探索可解路径。现行法律规定中,与“以股转地”征收土地增值税有关的条文较少,《土地增值税暂行条例》第2条规定了土地增值税的征税要素,“以股转地”显然不符合条件,此时从正向路径无法直接进行征税处理,只能求助于反向的反避税规制路径。

我国的反避税规则主要集中在所得税领域,在《中华人民共和国企业所得税法》第47条、《中华人民共和国个人所得税法》第8条中引入以“合理商业目的”为判断核心的一般反避税条款,配套《特别纳税调整实施办法》《一般反避税管理办法》等各类实施条例和办法,形成我国的一般反避税规则体系。在增值税领域,《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》第44条规定,纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的税务机关有权按一定顺序确定销售额,相比于所得税领域“缺乏合理商业目的”这一要件,增值税的反避税规则适用可拆分为“应税行为+价格异常+缺乏合理商业目的”三要件,但是更为细化的规定反而有可能导致变化多端的避税行为更易逃脱法律规制。“以股转地”征收土地增值税在增值税反避税规则的适用上就存在障碍,此时的行为模式不同于增值税避税领域常见的“虚开增值税发票”,通过控制增值价格实现避税,而是从“应税行为”源头出发,将原本的应税行为包装为非应税行为谋取税收利益,因此不符合“应税行为+价格异常+不具有合理商业目的”三要件中的“应税行为”前提。此外,现行《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中考虑到了纳税人通过改变应税行为外观避税,规定了在某些改变交易外观的情况下“视同销售”,⑧《中华人民共和国增值税法(草案)》二审稿中将“视同销售”修改为“视同应税交易”,但是主要规避的是无偿转让行为,⑨“以股转地”行为均不在上述规则反避税范围之列。此时如果采用类似企业所得税反避税规则中的“合理商业目的”规则,问题似乎将迎刃而解,在这一判断规则下“以股转地”的行为将被认定为“缺乏合理商业目的”,由税务机关进行实质纳税认定。

2.“合理商业目的”在增值税一般反避税条款中的平移。我国增值税与所得税反避税规则在要件设置上存在差异,面对这种差异需要考虑是否有必要进行差异化的设置?增值税反避税规则能否平移企业所得税中的“合理商业目的”判断标准?相比于我国所得税领域一般反避税规则更为成熟地发展,增值税反避税规则薄弱,增值税与所得税虽然税类不同、课税对象不同,但纳税人的避税意图相同、避税策略相似,征税机关的反避税理念相同,两者的反避税规则设置在宏观标准上应当保持一致,没有必要各自为政。纵观国外增值税实践,多数税务机关均被授予权力,对增值税纳税人明显出于税收目的的价格异常以及其他条件异常的交易情况进行干预。[17]我国的增值税反避税条款不能再局限于“价格偏高偏低”“视同销售”,而应当以较原来更为宏观的角度进行反避税规则设置,虽然反避税立法应以彰显税收法定主义的特殊反避税条款为主,而不应采纳抽象性、概括性的一般反避税条款,[18]但反避税立法需要与实践中的避税行为相衔接,充分应对纳税人无穷智慧所创造的新兴避税策略。并且基于我国税收法律的一体性,增值税反避税规则也应当与所得税法中的规定同步,形成完整、统一的反避税规则。

(二)改革路径:增值税反避税规则优化

1.方向选择:“正向”课税要素完善路径与“反向”反避税规则构建路径。

在现行法律框架内,并没有合适的办法能够处理“以股转地”土地增值税的征收问题,因此本文转向立法角度,在立法层面探索可行路径。首要讨论的是改革的方向,立法层面的改革有两大方向,两大方向的指导原则分别是税收法定原则与实质课税原则。

方向一的指导原则为税收法定原则,强调进一步补充完善、细化现行法律法规中的课税要素,将“以股转地”纳入应税行为,在《中华人民共和国土地征收管理法》中直接规定纳税人为了获取税收利益的“以股转地”行为需要缴纳土地增值税。笔者并不赞同该方向下的改革,该方向下的改革有三“难”。一是应税行为认定难,“以股转地”实践中存在各类操作模式,一方面交易双方可能不具有避税故意,有的涉及土地使用权转让的股权移转可能是正常经营所需,另一方面“以股转地”可能是分期进行,税务机关难以持续核查认定。二是类似行为规制难,如果在法律中明文规定“以股转地”需纳税,那“聪明”的纳税人一定会创制出其他非股权转让类的方式,最大程度维护自身利益,如原股东可以通过增资扩股后再减持,绕开“股权转让”的限制,如此一来治标不治本。三是各类规则修改难,“以股转地”所涉及的不止有土地增值税,还有契税、城市维护建设税等。本文虽从土地增值税出发,但问题的处理不能仅局限于此,如果通过补充完善课税要素解决,那其他可能受到影响的税种是否也需要更改现行规定保障税收利益?此时的修改成本较高,可执行性弱。相比“正向”课税要素完善路径中的三“难”,“反向”反避税规则构建路径通过“一般反避税条款”,不必执着于具体“应税行为”的完善,也不拘泥于某一税种,可以巧妙填补各个税种中可能涉及到的各式各样的漏洞。

2.增值税反避税规则构建。

首先,统一反避税立法理念,完善增值税一般反避税条款。如前文所述,“合理商业目的”在增值税反避税条款中的平移具备完全合理性,因此应当构建类似所得税的增值税一般反避税条款,不再区分“价格偏高偏低”“视同销售”等条件,直接以“合理商业目的”为判断标准,规定“纳税人实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。”

其次,防范税务机关权力滥用,细化一般反避税条款配套规则。为确保税务机关有效应对层出不穷、花样翻新的避税安排而以不确定概念和裁量规范所作的反避税调整授权,具有天然的扩张倾向,实体上权力界限模糊不清,程序限制亦失之阙如。[19]并且由于税法的专业性,实践中的司法机关往往基于“谢弗林尊重”,不干涉税务机关的判断与决定,税务机关执法的肆意性、不确定性将极大程度破坏纳税人利益,此时充分给予税务机关操作指引实属必要。在构建增值税反避税规则过程中,为了规范税务机关的适用一般反避税规则中的具体行为,可以参考增值税反避税立法,形成配套的实施条例和办法。《一般反避税管理办法》的适用也不应仅仅局限于企业所得税,有些规则仍能在增值税的反避税规则中沿用,例如增值税避税中征税机关具体的调整方法亦可参照《一般反避税管理办法》第5条,⑩按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。

最后,深化各行政机关协同合作,构建反避税联动机制。一般认为,把作为调整税收关系的税法体系简单地归并到行政法或其他法律部门是不够严谨的,在某种意义上税法是与现有部门法并列且相对独立的法律领域,是一个诸多法律部门的综合体。[20]纳税人在实施避税策略时所涉及行政机关不只有税务部门,各部门若仅各自为政而不协同发力,反避税工作将难以推进。协同合作的内容主要包含两方面,一是“疑似”避税行为的发现,这里用到了“疑似”是因为并非所有“以股转地”行为均是避税行为,最开始只能在行为外观上进行判断,对有可能的避税行为给予重点关注,后续再进行实质审查。股权式土地使用权移转中有关行政机关除了税务部门外还包括土地管理部门、房屋管理部门、市场监督管理部门,交易由于不涉及土地权属的转让只需要通过工商登记机关办理股权登记,如果工商部门不及时共享股权转让的信息,土地、房屋、税务部门难以在第一时间得知土地使用权在实质上已经移转,因此可以考虑在各部门之间建立数字化信息共享平台,实现各部门消息共通,促进“疑似避税行为”的高效率识别。二是“缺乏合理商业目的”避税行为的认定,在重点锁定具备避税可能的嫌疑行为后,需要进行实质上的判断,即是否具备商业目的,此认定对纳税人而言至关重要。各部门可通力合作设立专门处理此类避税案件争议的协商机制,或采取多方听证的联动机制,共同对具有避税嫌疑的案件进行受理,从各种法律和行政监管层面,对案件的性质作出实质统一的科学认定。[21]

五、结语

股权式资产移转行为造成国家税款流失、土地监管虚化,对该行为征收土地增值税在实质课税原则、税收效率原则下皆具备合理性,但目前在现行法律框架下难以进行有效规制,故须对现行规则进行完善优化,将目光放大至整个增值税反避税规则构建层面,茬茬压紧、环环相扣,以一般反避税条款掌舵领航,以配套规则办法驭风定向,以部门协同合作扬帆破浪!

注释

①《湖南省地税局财产和行为税处关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知》(湘地税财行便函〔2015〕3号):“……对于控股股东以转让股权为名,实质转让房地产并取得了相应经济利益的,应比照国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文件,依法缴纳土地增值税。”

② 安徽省地方税务局网上回复咨询:“根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条的规定:转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当依照本条例缴纳土地增值税。以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物。属于文件规定情形的,应按规定缴纳土地增值税。”

③ 广东省地方税务局网上回复咨询:“根据《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函〔2000〕687号)鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100%的股权,且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物,经研究,对此应按土地增值税的规定征税。”

④ 福建省地方税务局网上回复咨询:“国税函〔2000〕687号文件属个案批复,未抄送我省。按《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定,切实属于纯股权转让的原则上不征土地增值税。具体须根据实际运作情况由当地主管地税机关判定。”

⑤《重庆市地方税务局贯彻重庆市人民政府办公厅关于落实涉企政策促进经济平稳发展意见的通知》(渝地税发〔2016〕20号):“企业发生股权变动,未导致房地产权属转移,不征收土地增值税,企业后续转让房地产,按土地的历史成本确认土地增值税扣除项目。”

⑥《青岛市地方税务局关于印发<房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答>的通知》(青地税函〔2009〕47号):“股东将持有的企业股权转让,企业土地、房屋权属不发生转移,不征收土地增值税。”

⑦《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号)第五条规定:“按照法律规定或者合同约定,企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业,暂不征土地增值税。”

⑧《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定:“单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(一)将货物交付其他单位或者个人代销;(二)销售代销货物;(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者。

⑨《中华人民共和国增值税法(草案)》(二审稿)第四条规定:“有下列情形之一的,视同应税交易,应当依照本法规定缴纳增值税:(一)单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(二)单位和个体工商户无偿转让货物;(三)单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品;(四)国务院规定的其他情形。”

⑩《一般反避税管理办法(试行)》第五条规定:“税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准,按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。调整方法包括:(一)对安排的全部或者部分交易重新定性;(二)在税收上否定交易方的存在,或者将该交易方与其他交易方视为同一实体;(三)对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配;(四)其他合理方法。”