浅析PPP项目公司的增值税处理

李凌

本文以政府和社会资本合作模式中项目公司的增值税处理为研究对象，针对PPP项目各回报机制增值稅的确认、计缴进行初步研究，并阐述了前期费用、专项财政资金等增值税义务确认的难点，最后就PPP项目增值税处理提出全生命周期管理的建议。

由于现阶段国家税务总局尚未发布关于PPP项目的指导性文件，且PPP项目建设、运营、移交阶段涉及的产品、服务种类繁多，给PPP项目的税务处理，尤其是增值税纳税义务的判断带来极大的挑战。本文仅就PPP项目公司的增值税涉税事项进行初步探讨，希望能为PPP模式的深入推广发挥积极的作用。

一、PPP项目各回报机制中增值税的确认

PPP项目的回报机制一般包括政府付费、使用者付费和可行性缺口补助三种类型。PPP项目不同的回报机制，加上外包、特许经营等多种运作模式，增加了各类增值税应税行为及其适用税率的判断难度。

（一）政府付费

政府付费机制是指由政府方或其授权人使用财政资金直接向项目公司支付款项。如果政府付费的金额与项目公司的销售收入或数量直接挂钩，不属于从政府无偿取得货币性资产的情况。根据国家税务总局公告2019年第45号第七条的规定，项目公司获得政府付费时，应按照相关规定报缴增值税。反之，则无需缴纳增值税。基于PPP项目的运作模式，对政府付费的增值税处理具体分析如下。

1.外包类

外包运作模式主要有模块式外包和整体式外包两种类型，包括项目公司提供的设计、建造、运营、维护等服务中的单项或多项内容。其实质均为政府根据PPP项目合同约定，向社会资本方购买项目生命全周期的部分或全部增值税应税服务。

按照《增值税暂行条例》《企业会计准则第14号——收入》的规定，项目公司提供的融资、设计、建设和运维等服务应视为增值税兼营行为，应基于业务实质将其有偿提供的各项服务准确甄别为各单项合同义务，然后将收到的对价按照各合同义务单独售价的相对比例分摊至各项服务，并依据各项服务适用的税率计缴增值税。

实务中，建议项目公司按照业务实质，分别核算各兼营行为的销售额。例如，依据竣工结算价款确定“建筑服务”的销项税额；按照PPP合同约定的付费机制、实际业务发生额核算“不动产经营租赁服务”“现代服务”等应税行为的收入，以避免从高适用增值税税率。

2.特许经营类

特许经营模式与外包类相比，区别在于采用特许经营模式时，项目公司对建设或运营拥有全部或部分的控制权，一般由项目公司在特许经营期内持有项目资产的使用权或所有权，合同期满后再将持有的项目资产权利有偿或无偿地移交给政府方或其授权机构。

（1）建设运营阶段

项目公司在建设运营阶段发生增值税应税行为时，其增值税处理方法与外包类相同，应根据提供增值服务的种类选择适用的税率，并按照各项服务分摊到的应税收入计缴增值税。

（2）移交阶段

特许经营类增值税处理的难点主要集中在移交阶段。如果项目合作期满后无偿移交，项目公司的成本和必要利润在运营阶段已经得到补偿，产权转移时没有收到对价，在移交阶段就不需要确认收入，亦无需缴纳增值税。

合作期满后项目资产的有偿移交，又可分为实际移交和名义移交两种情况。

实际移交，是指项目公司在建设运营期拥有项目的设施所有权、土地使用权，并在运营期末将其全部移交给政府方或其指定机构的行为。项目公司移交项目有形资产（包括房屋所有权、土地使用权、机器、设备、零部件等）以及商标等无形资产获得的回报，应按照“销售不动产”“销售和进口货物”“销售无形资产”等税目分别确认应税收入并缴纳增值税。

名义移交，是指在项目全生命周期内，项目设施的所有权、土地使用权均由政府方持有，项目公司仅拥有依据项目合同产生的项目资产运营权、收益权等经营权益。在名义移交中，政府方通常是将项目全阶段的应付金额运用资金回收系数在约定期间内按年平均支付。项目公司在收到政府付费时，应按照《企业会计准则解释第14号》的规定，正确辨识合同资产和履约义务，区分金融资产模式、无形资产模式或者混合模式，按照实际应税行为适用的具体税目向政府方开具增值税发票，并缴纳税款。

（二）使用者付费

在使用者付费回报机制中，项目公司的收入全部来源于最终消费者。使用者付费机制无论采用何种运作模式，无论是否有超额利润限制，项目公司都应当按照其向使用者提供的货物或服务，确认相应的增值税应税行为，并以实际收到的消费者付费金额为计税基础，缴纳增值税等相关税费。

（三）可行性缺口补助

项目合同采用可行性缺口补助回报机制时，项目公司在合作期内的收入以使用者付费为主，政府付费为辅，主要适用于使用者消费不足以弥补项目公司的成本和合理利润，由政府方以直接支付、优惠政策等形式进行兜底的情况。其实质是综合政府付费、使用者付费两者特点的混合模式。

可行性缺口补助中的使用者付费部分应作为项目公司的应税收入，计缴增值税等相关税费。收入来源于公共部门的部分，与政府付费模式处理方式一致，应基于《企业会计准则第16号——政府补助》的规定以及业务实质，确定政府付费部分是否与销售收入或数量密切相关，直接挂钩的应确认为增值税应税收入，按收入确认的时间缴纳增值税；反之，则无需缴纳增值税。

二、实务中PPP项目增值税确认难点

（一）前期费用

PPP项目的前期费用是指发生在项目论证、可研等初期阶段，由政府方先行支付，在项目合同或补充协议中约定由项目公司承担，并经财审或政府方同意纳入项目投资额的费用。

前期费用一般属于代收代付性质，不纳入增值税的应税范围，无需缴纳增值税。但前期费用中如果存在收益，应根据收益的性质区分各应税行为，按照“销售劳务”“现代服务”等税目缴交增值税。

（二）专项财政资金

在PPP项目中，专项财政资金是指由政府下拨的要求专款专用于项目建设、运营、不能挪作他用的资金。项目公司应根据专项资金的批复文件，确定专项资金的用途和管理要求，从而确认相关的纳税义务。

1.中央财政补贴

根据国家税务总局公告2013年第3号的规定，中央财政向PPP项目或项目公司直接拨付的补贴，不在增值税征税范围之内，不计缴增值税。

2.地方专项资金

地方专项资金一般作为政府方的出资或者建设资金。前者应视为政府方为项目投入的股权性资金或债务性资金，不涉及流转税的征纳问题，项目公司在收到专项资金后，应根据实际情况作为“实收资本”或者“长期借款”业务处理，无需缴纳增值税。

地方专项资金作为建设资金的，由于与项目公司生产经营的产品数量或者取得的收入密切相关。根据国家税务总局公告2019年第45号规定，项目公司应当按规定将收到的地方专项资金计入增值税应税收入报缴征纳。

（三）可行性缺口补助政府付费的增值税应税收入额的确定

实务中，项目合同常按《政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引》（财金〔2015〕21号）的建议约定政府直接付费的金额，但需注意21号文是从财政承受能力的角度测算财政支出责任，其主要目的是保障政府方能够对未来支出有所规划，主要用以測算项目未来的现金流量，判断项目是否具有经济可行性，政府是否具备付费能力，以防控财政风险。

21号文第十六条列举了不同付费模式运营补贴支出的测算公式。其中可行性缺口补助模式项目，公共机构或其授权人年度直接付费额包括：项目公司承担的建设、运营成本和合理利润的年均值，扣除当年使用者付费额。但在实务中，不能简单地以此来确定可行性缺口补助模式下财政拨付的增值税应税销售额。否则，由于政府实际付费金额中扣除了使用者付费的部分，实施机构及项目公司存在少缴增值税及其他税费的风险。

根据《企业会计准则第14号——收入》第三十四条规定，如果项目公司不拥有交易决定权、选择权，只是根据政府方或其他公共机构的指令为公众或其他第三方提供货物或服务，则其为代理人，可按照21号文的计算公式以净额确定收入。

如果项目公司承担向最终消费者提供商品或服务的主要责任，可自主确定交易价格，对交易有决定权，则其应为主要责任人。在实务中，无论其是否将建造、运营等服务外包给其他方，除非有充分的证据表明，项目公司不是PPP项目实质上的负责人，不承担项目各类事项与问题的最终责任的，其均应负有承担项目质量、安全、进度、投资额管理的最终责任，属于“企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务”的情形。因此，应当按照总额法确认收入。项目公司应根据收入来源，准确核算政府付费额和使用者付费额，分别确认增值税应税行为，按照各项收入的税目分别计算缴纳税款。无论PPP项目合同如何约定，其从政府方获取的应税收入，均不能扣除当年使用者付费金额。

三、项目公司增值税管理工作的建议

基于PPP项目税务政策仍在日臻完善，建议项目公司建立以项目合同为核心，与第三方签订的各类合同为补充的合同管理体系，建立合同明细台账，梳理各方权责，明确各项权利义务产生的资金流向，并据此对涉税主体、应税行为和涉及的税种进行详细分解分析，以避免后期的税企争议，实现对项目全过程增值税的有效管理。

为明晰PPP项目涉税事项，控制税务风险，建议按下列步骤开展项目公司增值税的处理工作。

1.在可研阶段完善增值税预测工作

在PPP项目投资可行性研究阶段，建议从项目全生命周期角度出发，对增值税进行全面测算，综合考虑项目全过程的增值税税负。首先要根据实施方案、招标文件、物有所值报告等前期材料，判断不同阶段项目收支情况的特点。并与当地税务部门积极沟通，初步判定各项应税行为及具体税率，进行价税分离，以测定增值税应纳税额。

在项目建设阶段，主要是大额资金支出，包括建安费、设备费、其他费等工程支出。项目公司应基于工程概预算、不同承包模式，确定建设支出的内容、金额和税率，以预测可抵扣的进项税额。在运营、移交阶段，应针对不同方案下收入的实质选择适用的税率，并基于销售预算，分离各项收入的价税。同时应基于销售预算，根据成本性态及成本量利之间的关系，估算出运营、养护和维修成本，计算出进项税额，然后按年汇总增值税应纳税额。

由于PPP项目延续时间长，在对税负进行预测时应考虑现金流的时间价值。建议参照合同约定的利润率，根据资本资产定价模型或股东期望报酬率等方法确定项目全生命周期的折现率，并据此计算出增值税应纳税额的现值，以辅助各方案的比选，辅助可研的经济效益分析决策。

2.在合同磋商中重视涉税条款

建议项目公司在合同协商阶段与政府方细化增值税涉税处理方式，在谈判中逐项落实、调整可研中的增值税预案，并在项目合同中明确最终的协商结果，以合法合理地控制税负。尤其要注意对关键项目如前期费用、地方专项资金涉税事项的合同安排。

（1）对于前期费用，建议项目公司加强事前控制，在合同谈判过程中，积极与政府方磋商，在协议中明确其经济实质，将其列入代收转付清单，依法单独设计回报体系，以避免与应税收入混淆，增加增值税销售额，多缴纳税款。

项目公司还需要特别关注前期费用支付的内容。若其超出项目合作的范围，在实质上属于政府方向项目公司融资的行为，不仅影响PPP项目的合规性，也存在不被税务机关认可的风险。

同时要注意政府方先行垫付，导致项目公司无法取得增值税进项发票的可能性。建议项目公司或其股东方事前介入，协商由第三方向项目公司开具增值税专用发票，项目公司再将前期费用支付给第三方，以形成明确的“三流”关系，避免中断增值税抵扣链条，增加税负成本。

（2）对于地方专项资金，需要在合同中明确约定补贴的来源和用途，以明晰项目公司的增值税纳税义务。若在签约阶段无法明确，建议在协议中增加由政府方承担相关支出的兜底性条款。

3.在建设运营阶段加强进项管理

项目公司在规范上游发票，保证可抵扣凭证合法性的同时，应做好员工培训工作，要求各级人员在采购货物或服务时充分获取进项。尤其要注意取得劳务费、低值易耗品等项目的专票。同时要关注利息等支出无法取得进项的情况以及非正常损失须转出进项的可能性，提前做好规划，以使税负更加合理。

PPP项目建设期长、投资规模大，且项目公司在建设阶段一般没有收入，无需确认销项，因此其在建设期会取得、留存大额进项。建议项目公司在设计施工阶段积极将纳税信用等级提至B级及以上，并根据《关于深化增值税改革有关政策的公告》的规定主动与税务沟通，申请适用留抵退税优惠政策，以提高资金利用率并缓解资金压力。

4.在运营移交阶段准确核算销项税额

项目公司应准确识别项目合同中的各单项履约义务。建议项目公司在项目合同签约阶段尽可能根据所提供服务的类型单独设立合理的回报体系，以便于经营期间的会计核算、财务控制、财务分析以及税务管理工作的有效开展。若在项目合同中无法对各项服务设置单独的回报体系，应按照各无法区分的有偿服务单独售价之间的比例，将收到的对价分摊至各项应税产品或服务，以确定各应税行为的销售额，然后按各应税行为适用的增值税税率以及收入确认的时间按时申报缴纳增值税。

结语：

综上所述，项目公司要在严格遵守税法、保障项目建设运营的前提下，将当地税务机关的具体要求与项目实际情况相结合，以项目生命全周期总体税负最优为目标，对PPP项目税务安排进行统一筹划，以有效控制税务风险，合法控制税负压力。