“碳中和”目标下林木企业环境会计核算体系构建研究

潘宇斌

（1.东莞城市学院商学院，广东 东莞 523419； 2.暨南大学管理学院，广东 广州 510631 ）

碳减排以实现“碳中和”，不仅关乎全人类的生存发展，同时也是我国环境治理和经济高质量发展的基础。鉴于此，环境会计已成为会计学界积极探求的热点研究方向，近年来成果颇丰。然而，我国尚未建立全国性或行业统一的环境会计制度，且缺乏环境会计核算的实践模式。

1 环境会计研究进展

上世纪70 年代，国外学者比蒙斯和马林以发表论文形式开启了环境会计研究的序幕。1990 年，联合国正式开始广泛关注环境会计立项事件。之后，国外学者逐步从环境会计理论转到环境核算内容和信息披露质量评价方面的研究。ISAR[1]指出，环境会计核算重点在于环境成本方面，而Jasch[2]则认为环境管理会计应重点关注评估排放量、废弃处理、环境治理支出。

我国在环境会计领域的研究稍晚于西方国家。上世纪80 年代，环境会计才首次被作为一种社会责任会计被提出。葛家澍等[3]的研究成果奠定了国内环境会计研究的理论基础。许家林等[4]提出环境资产确认标准。杨世忠等[5]从宏观管理角度构建了环境会计核算体系框架。张立婧[6]认为环境会计应以环保理念结合现有财务会计来实施具有可行性。赵海燕等[7]研究了环境会计理论的发展趋势，并总结了国际前沿研究动态。张翼飞等[8]从污染企业角度提出了完善环境会计核算体系建议。左兴睿[9]从环境会计核算科目入手研究，认为国内企业目前没有专门的会计核算体系，只在原有会计核算科目上设置了二级科目，以此来反映企业环境会计信息，保留了传统会计核算的稳定性和特殊性。相福刚[10]指出，环境会计基础假设除了传统会计四大假设外，还应包含产权明晰假设等。袁芬[11]认为，应构建单设环境会计一级科目模式下的碳排放权交易会计处理系统。王家璇[12]从环境会计核算实践经验角度，提出了实操对策建议。林乔青等[13]指出，我国企业实施环境会计有助于政府和企业树立可持续发展理念。徐素波等[14]认为，我国环境会计核算标准缺乏统一性，未结合行业特性建立环境会计业标准。王贵[15]研究认为，企业以物质流成本会计视角对生产环节的资源消耗情况进行环境成本核算。韩彬等[16]提出建立自然资产价格和明晰环境资产产权机制，以构建低碳背景下环境会计核算体系。石芯瑜[17]通过案例研究，提出了我国企业环境会计和环境管理控制建设的建议。唐筱璇[18]对资源价值流理论研究进展进行了梳理,并提出了展望。

徐伟涛[19]提出了木结构建筑碳排放的量化方法和碳减排的措施。郭佳鑫[20]指出了目前环境会计在应用中存在的问题，并提出了合理建议。潘文富等[21]提出了环境会计核算框架的优化路径。张典等[22]提出了应从科技创新、林业碳汇发展和环境核算等视角推动湖南林业经济可持续发展对策。胡蓉等[23]构建了“从环境要素确认到列报环节过程”的环境会计核算体系，认为环境治理是企业经营与环境实现双赢的路径。肖天文[24]探究了环保投入的环境会计核算，表明其有助于企业内部环保投入决策及信息使用者的价值判断。郭晓峰等[25]探讨了不同来源碳排放配额的会计处理体系框架，并提出了对策建议。

综上所述，国外学者对构建环境会计核算体系的研究侧重于环境成本支出的计量，而国内学者的研究侧重于环境会计科目设置及其基础假设与计量等。然而，少有学者对林木行业企业环境会计核算体系的构建及运用进行深入探究。鉴于此，本文基于“碳中和”目标，针对构建林业企业环境会计核算体系展开研究，同时对其环境会计要素进行计量与确认，并对环境信息的披露进行完善，以期为企业构建环境会计核算体系提供借鉴和参考。

2 构建“碳中和”目标下林木企业环境会计核算体系框架

基于对企业环境事项能如实进行环境要素确认与计量、记录和报告的宗旨，倡导在绿色高质量发展理念下，促进企业真实全面地反映环境治理效益，从而为“碳中和”目标的决策提供更为有效的信息[26-27]。据此，借鉴“四要素观点”思路，构建了既能全面反映环境核算内容，又适合当前会计核算实务体系，且可操作性较强的环境会计核算框架。

2.1 搭建“碳中和”目标下林木企业环境核算的会计科目体系

目前，由于我国尚未制定统一的环境会计制度，若采用设置一级环境科目，则会对当前的财务报表产生较大改动。因此，本文通过设置二级环境科目的模式，搭建了“碳中和”目标下林木企业环境核算的会计科目体系，这样既不影响原来科目的核算框架，又能有助于有效识别企业环境核算数据。

此外，因“碳中和”战略目标而发生的环境治理业务，应专设“碳中和”环境资产、“碳中和”环境负债、“碳中和”环境费用、“碳中和”环境收益二级科目来核算，如固定资产-“碳中和”环境资产科目。

2.2 构建“碳中和”目标下林木企业环境会计核算流程框架

在“碳中和”目标背景下，本文结合环境会计核算体系搭建思路，在现有会计核算基础上，构建了“碳中和”目标下的林木企业环境会计核算流程框架。

本文将林木企业涉及环境事项业务分为一般环境和“碳中和”专项环境两部分，林木企业环境会计核算总体流程如下：

2.2.1 一般环境业务

环境费用性支出业务，将可资本化部分作为环境资产二级科目核算，借记“固定资产-环境资产”等科目。可费用化部分则作为环境费用二级科目核算。对能分摊到具体对象的，借记“生产成本-环境资产（环保成本）”，对不能对象化的借记“管理费用-环境费用”“营业外支出-环境费用（某明细支出）”科目。同时，贷记“银行存款”等科目。

环境收益业务，发生时借记“银行存款”“应收账款-环境资产”等科目，贷记“营业外收入-环境收益”、“递延收益-环境收益”等科目。若涉及增值税，同时贷记“应交税费-应交增值税（销项税额）”。根据配比原则，设置其业务成本-环境资产（环保成本）科目。环境资产、环境负债业务会计处理参照可资本化环境费用支出会计处理。

2.2.2 “碳中和”专项业务

“碳中和”专项环境支出业务，将可资本化的部分作为“碳中和”环境资产二级科目核算，借记“固定资产-碳中和环境资产”“在建工程-碳中和环境资产”等科目。可费用化部分则作为碳中和环境费用二级科目核算。对能分摊分配到具体对象的，借记“生产成本-碳中和环境资产（环保成本）”，对不能对象化的借记“管理费用-碳中和环境费用”“营业外支出-碳中和环境费用（环境支出）”科目。同时，贷记“银行存款”等科目。

“碳中和”专项环境资产、环境负债、环境收益业务，参考“碳中和”专项环境支出核算流程进行相关账务处理。此外，林木企业在上述流程基础上，可根据自身实际情况在二级环境会计科目下增设相关三级科目核算。

3 “碳中和”目标下林木企业环境会计核算的应用

3.1 案例分析

3.1.1 C公司基本情况

C公司主营森林资源培育与林木采伐、人造板研产销以及地板业务等。其2022 年度营业收入75 660万元，净利润26 860 万元。经过多年发展，资产规模和结构得到持续优化，防霉低密度装饰专用纤维板业务在同行业竞争中具有相对优势。

3.1.2 C公司环境会计核算现状

在遵循《企业会计准则》基础上，执行公司制定的《会计核算办法》，对政府补助项目按项目单独核算。即C公司对政府补助项目均先记入 “递延收益”一级科目，然后再根据补助用途性质分别转入到“其他收益”“营业外收入”一级科目，或冲减本期成本费用，最多在其下增设三级科目“某具体项目补助资金”，未设置环境会计科目核算。

3.1.3 C公司环境会计核算体系在实施中的运用

环保项目的实施与改造升级除了自筹部分资金外，也向政府申请环保补贴用以补充资金。可见，规范这部分环保补助的环境核算至关重要。因此，选取政府环保补助项目作为C公司环境会计核算体系的实施对象，通过实施该核算体系流程，以验证其实际应用效果。

1）政府补助项目环境数据的获取。

整理C公司2021 年度已发生的相关政府补助项目数据，分析汇总选取出可纳入环境核算的相关数据，如表1 所示。

表1 可列入环境收益核算的相关政府补助Tab.1 Relevant government subsidies that can be included in environmental income accounting/万元

由表1可知，C公司2021年涉及环境数据的金额有两部分。一是政府环保补助项目期初余额为1 844.42万元；二是转入本期损益的金额为151.63万元，其中环境收益为137.91万元，“碳中和”环境收益为13.72万元。

2）政府补助项目环境数据的运用与核算。

在构建环境核算体系前，C公司政府补助项目与环境相关的数据在发生时，先记入“递延收益-政府补助-某环保项目政府补助”等会计科目，然后根据政府补助的性质用途进行会计核算。构建环境核算体系后，政府补助项目与环境相关的数据在发生时记入新设二级科目“递延收益-环境收益”和“递延收益-碳中和环境收益”，在确认本期发生额与碳中和有关的则转至“其他收益-碳中和环境收益”或“营业外收入-碳中和环境收益”科目。与碳中和无关的环境事项就转至“其他收益-环境收益”或“营业外收入-环境收益”科目。

结合表1数据及前文分析，与环境相关的政府补助151.63万元，应分类先记入“递延收益-环境收益”137.91万元、“递延收益-碳中和环境收益”13.72万元，然后按补贴项目所形成环境资产的使用寿命期和项目性质，分别转入“其他收益-环境收益”“其他收益-碳中和环境收益”科目金额。

政府补助项目数据经环境会计核算后，可直接反映C公司政府补助项目中环境收益与“碳中和”环境收益补助所占的比例，从而体现了“碳中和”环境数据运用的重要意义。

3.2 主要问题

3.2.1 缺乏环境会计核算系统模块

林木企业财务软件尚未设置相关环境数据库和环境会计核算公式，并未将环境核算模块纳入会计核算体系，以致增加了环境会计核算的难度，加大了财务人员工作量，降低了环境核算积极性。

3.2.2 未设置环境核算专职会计人员

许多林木企业中尚未设置环境核算专职会计人员，依靠林木企业原有会计人员已难以胜任环境业务的会计核算。

3.2.3 环境业务的核算流程不规范

林木企业很多业务环节的支出都可能涉及“碳中和”战略目标的实施，但对林木业务环节的环境核算并未设置专门流程，表明林木企业环境业务核算流程极不规范。

3.2.4 环境会计信息披露不完整

众多林木企业环境信息披露薄弱，尤其是对“碳中和”战略环境费用的支出常被忽略，具体表现为忽视反映实施“碳中和”战略以来碳排放减少的数量和金额。此外，不少林木企业未披露碳中和碳减排而获取的环境收益情况。

4 结论

研究林木企业环境会计核算有助于实现林产经济高质量发展，促进我国实现“碳中和”目标。基于“碳中和”背景探求了林木企业环境会计核算体系的构建，通过研究得出以下结论：构建了基于碳中和战略下的林木企业环境会计核算体系框架；用实际案例企业验证了“碳中和”目标下林木企业环境会计核算体系的应用可行性。为有效实施林木企业环境核算，真正促使环境数据能融入企业日常会计核算中去，结合上述存在问题，提出以下建议：重构融入环境业务核算的会计系统；设置环境核算岗位专职会计人员；规范环境业务核算流程与管控；强化“碳中和”环境信息披露责任。