“私家车模式”中网约车驾驶员的涉税问题探析

摘 要 网约车行业作为在线新经济的典型业态，为主要以传统经济作为治理对象的现行税收制度带来了全新挑战，网约车平台的三种运营模式中，“私家车模式”的税收实体法和程序法适用争议颇多，本文拟从“私家车模式”中网约车驾驶员缴纳个人所得税和增值税存在的问题进行分析，以期为涉税风险的防范提供借鉴。

关键词 私家车模式；网约车驾驶员；个人所得税；增值税；属地管辖权

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.06.014

网约车平台的运营模式通常有三种：一是“网约车平台+平台自购车辆+平台驾驶员”模式；二是“网约车平台+租赁公司提供车辆+劳务公司派遣驾驶员”模式；三是“网约车平台+私家车+私家车主”模式[1]。在第一种模式中，网约车司机与平台签订劳动合同，按工资薪金所得由所属平台代扣代缴个人所得税[2]；在第二种模式中，网约车司机与劳务公司签订劳动合同，也按工资薪金所得由所属劳务公司代扣代缴个人所得税。实务中，这两种模式的税收实体法和程序法适用明确，较少漏征，而在“网约车平台+私家车+私家车主”模式（以下简称“私家车模式”）中，网约车驾驶员作为自然人纳税主体，应涉及个人所得税、增值税[3]及其附加税费（包括城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加，本文不做详细探讨）[4]，实务中对这些税种的实体性和程序性税法规定如何适用于网约车驾驶员存在诸多争议[5]，因而在一定程度上增加了该模式下网约车驾驶员的涉税风险。本文拟从“私家车模式”中网约车驾驶员的个人所得税和增值税相关税法适用以及其涉税风险防范方面做深入探讨。

一、个人所得税

“私家车模式”中，网约车驾驶员与网约车平台公司合作，通过平台公司的线上平台承接业务所赚取的收入，应依法缴纳个人所得税。

（一）应税项目归属的判定

1. 依据《个人所得税法实施条例》

根据《网络预约出租汽车经营服务管理暂行办法》，网约车驾驶员应由网约车经营服务所在地的政府主管部门核发《网络预约出租汽车驾驶员证》，从事网约车运营的、网约车驾驶员拥有所有权的车辆应由该部门核发《网络预约出租汽车运输证》，而网约车平台公司应取得相应政府主管部门颁发的《网络预约出租汽车经营许可证》，三证齐全是网约车驾驶员合法提供服务的基本前提。根据《个人所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第六条第五款，“个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得”属于“经营所得”，参考2019年6月4日深圳市税务局对《个人提供咨询服务可否按生产经营所得纳个税》的答复，此处的“依法”是指“个人经政府有关部门批准，取得执照”，而《网络预约出租汽车驾驶员证》与上述其他两证一起，可视为政府有关部门对“私家车模式”中网约车驾驶员所颁发的执照，因此该模式中网约车驾驶员的运营行为属于《实施条例》第六条第五款规定的“依法从事其他有偿服务活动”，在个人所得税应税项目的归属上，应属于“经营所得”。

2. 依据国税发[1995]050号文

根据国税发[1995]050号第六条第三款，出租车所有权属于个人，挂靠经营并由出租车驾驶员向挂靠单位缴纳管理费的，其从事客货运营所取得的收入应比照个体工商户的“经营所得”缴纳个人所得税。“私家车模式”中，网约车驾驶员拥有车辆所有权，其提供网约车服务的业务实质是以网约车平台公司为挂靠单位的挂靠经营，其向网约车平台公司所支付的“佣金”相当于向挂靠单位缴纳的“管理费”，因此目前暂未针对该模式中网约车驾驶员的个人所得税征收出台专门性税收法规，但可以依據国税发[1995]050号的上述条款，将该模式中网约车驾驶员提供网约车服务取得的所得归属为“经营所得”。

3. 依据网约车服务的经济实质

实质课税原则是税法适用中应遵循的重要原则，该原则要求根据业务的经济目的和经济实质来判断是否符合课税要素，以保证课税的公平性、合理性和有效性。与“劳务报酬所得”不同，“经营所得”通常不是通过独立的个人活动来实现的，而是需要通过团队经营或资产的投入来完成活动，且活动期限具有持续性和长期性，而非临时性和短期性。“私家车模式”中，网约车驾驶员提供网约车服务需要购置车辆作为资产投入，且服务提供是一个长期持续的过程，具有经营行为的实质，虽然按相关规定，在该模式下提供服务的网约车驾驶员非必要可以不注册为个体工商户[6]，但依据其所提供的网约车服务的经济实质，遵循实质课税原则，归属为“经营所得”更符合法理。

综上所述，尽管因网约车行业作为“互联网+”时代共享经济的产物[7-8]，现行税法尚未针对“私家车模式”中网约车驾驶员的税款征收出台专门文件做出明确，但无论依据“经营所得”的立法主旨、经济实质，还是依据现行税法对同类业务即“私家车主挂靠经营出租车”应税项目的明确，“私家车模式”中网约车驾驶员应按“经营所得”缴纳个人所得税。

（二）纳税地点的确定

1. 网约车驾驶员自行纳税申报

国家税务总局公告2018年第62号（以下简称62号公告）第二条规定，纳税人取得“经营所得”，应向经营管理所在地的主管税务机关办理纳税申报，这体现了属地管辖权的立法理念。“私家车模式”中网约车驾驶员提供网约车服务所取得的“经营所得”在个人所得税缴纳方面没有法定的扣缴义务人，通常应由其自行申报纳税。依据62号公告的上述规定，其纳税地点应为“经营管理所在地”，该地点与网约车驾驶员的网约车服务提供地是一致的。

2. 网约车平台公司受托成为代征人

根据国税发[1995]050号第三条，出租车经营单位、交管部门等可以接受税务机关委托，成为出租车驾驶员个人所得税的扣缴义务人。为提高征管效率，在“私家车模式”中，网约车驾驶员经营管理所在地的主管税务机关也可以依照该项规定，委托网约车平台公司代收代缴网约车驾驶员应纳的个人所得税，并按规定与网约车平台公司签订《委托代征协议》，使之成为代征人。

“私家车模式”中，如果网约车平台公司在网约车驾驶员经营管理所在地的主管税务机关取得了代征人资格，那么网约车驾驶员“经营所得”个人所得税的纳税地点便可以和62号公告的规定保持一致，经营管理所在地的税收属地管辖权也得以顺利行使。如果网约车平台公司在网约车驾驶员经营管理所在地的主管税务机关未取得代征人资格，而是将网约车驾驶员应纳个人所得税错误地代收代缴到其取得代征人资格的税务机关，那么便违背了属地管辖权，也在客观上增加了网约车驾驶员的涉税风险。

（三）税款征收方式的确定

“私家车模式”中，网约车驾驶员作为自然人，按规定可以不设置账簿，也无需办理税务登记，在经营需要或管理部门要求下，即使其申请登记为个体工商户，也因其月营业额通常无法达到法定的个体工商户建账标准，而不能适用“查账征收”。无论是自行申报纳税还是由取得代征人资格的网约车平台公司代收代缴，“私家车模式”中网约车驾驶员应纳个人所得税的税款征收方式均为“核定征收”，而实务中各地区对其核定征收的具体政策并不统一，税负上也有较大差异。

（四）应纳税额计算举例

滴滴出行科技有限公司2015年7月注册于天津市滨海新区，是最早经营“网络预约出租汽车客运”的公司，根据国家税务总局天津市税务局《对市人大十七届五次会议第0406号建议的答复》（以下简称《0406号答复》），该公司与其主管税务机关暂未建立委托代征关系，通过该公司滴滴出行平台在天津市提供服务的网约车驾驶员的个人所得税纳税点也应为该市。2019年1月1日起，在天津从事客运出租汽车经营的个体工商户和挂靠企业的个人（应包括以“私家車模式”运营的网约车驾驶员），适用国家税务总局天津市税务局公告2018年第30号（以下简称30号公告）第二条第一项规定的“经营所得”定期定额征收方式。

案例1：假设在滴滴出行科技有限公司注册的网约车驾驶员张某，拥有网约车所有权，在天津市提供网约车服务，2023年4月张某被核定的月营业额为6万元，计算本月张某应缴纳的个人所得税。

解析：张某作为在天津以“私家车模式”运营的网约车驾驶员，应在天津按“经营所得”核定征收个人所得税。按30号公告附件1，个人所得税纳税人月度核定的经营收入有四个档次，分别对应不同的核定征收率，其月度核定经营收入大于5万元但不超过10万元的，对超过3万元以上的部分，适用0.8%的核定征收率，计算过程如下：

张某当期应纳个人所得税=（60 000-30 000）×0.8%=240（元）

北京滴滴出行科技有限公司于2018年12月在北京市海淀区注册，无论该公司是否在北京市各级税务机关取得网约车驾驶员的个人所得税代征人资格，通过该公司滴滴出行平台在北京市提供服务的网约车驾驶员的个人所得税纳税点均为该市。2018年10月1日起，北京市以“私家车模式”运营的网约车驾驶员的个人所得税应与从事个体出租车运营的个体工商户一样，适用国家税务总局北京市税务局公告2018年第10号（以下简称10号公告）第一条，按纳税人申报的月经营收入乘以按不同经营收入档次核定的征收率计算月应纳税额，月经营收入小于2万元的，核定征收率为0。

案例2：假设在北京滴滴出行科技有限公司注册的网约车驾驶员王某和赵某均在北京市提供网约车服务，均拥有网约车所有权，2023年4月王某申报的经营收入为3万元，赵某申报的经营收入为6万元，计算本期二人应缴纳的个人所得税。

解析：王某和赵某作为在北京以“私家车模式”运营的网约车驾驶员，应在北京按“经营所得”核定征收个人所得税。10号公告第一条将月经营收入分为四个档次，从第二档到第四档，每个档次超过2万元的部分适用不同的核定征收率：月经营收入大于等于2万元但不超过5万元的，对超过2万元以上的部分适用0.5%的核定征收率；月经营收入大于等于5万元但不超过10万元的，对超过2万元以上的部分适用0.8%的核定征收率；月经营收入大于等于10万元的，对超过2万元以上的部分适用1.4%的核定征收率，计算过程如下：

本期王某应纳个人所得税=（30 000-20 000）×0.5%=50（元）

本期赵某应纳个人所得税=（60 000-20 000）×0.8%=320（元）

在天津、北京之外的其他地区，也各自适用当地的“经营所得”核定征收政策，本文不再做更多解读。

二、增值税

（一）免税政策的适用

根据国家税务总局《对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复》，持续开展经营业务的自然人，在办理了税务登记并选择按期纳税，且能按期申报纳税的，才可享受小规模纳税人月销售额10万元以下的增值税免税政策，即增值税小规模纳税人的起征点优惠。 2021年4月1日至2022年12月31日，享受小规模纳税人增值税免税政策的月销售额标准调整为15万元，2023年1月1日至12月31日期间，又恢复为10万元，并一直执行到2027年12月31日。“私家车模式”中网约车驾驶员通常选择不办理税务登记，但其所提供的服务具有持续经营的性质，按业务的经济实质应允许其适用小规模纳税人月销售额10万元以下的增值税免税政策。

（二）纳税地点的确定

根据《增值税暂行条例》第二十二条和财税〔2016〕36号附件1第四十六条，非固定业户的纳税地点为销售地、劳务发生地或“营改增”的应税行为发生地。“私家车模式”中网约车驾驶员通常不办理税务登记，因此属于非固定业户，其纳税地点应为其所提供的属于“营改增”应税行为的交通运输服务的发生地，该地点与其应纳个人所得税的纳税地点是一致的。

（三）增值税发票的开具和使用

“私家车模式”网约车运营中，乘客支付的车费先由网约车平台公司统一收取并向乘客开具发票，扣除平台公司应收取的佣金后的剩余部分再由平台公司支付给网约车驾驶员。网约车驾驶员从网约车平台公司取得收入，应向后者开具增值税发票，作为其企业所得税税前列支的凭证，但因前者通常不注册个体工商户、不办理税务登记，所以不能自行开具增值税发票，而只能选择向交通运输服务发生地的主管税务机关申请代开发票。实务中以“私家车模式”运营的网约车驾驶员为避免代开发票导致的个人所得税缴纳，不愿主动申请代开增值税发票，此时网约车平台公司的主管税务机关一般会根据其所在地区的税收征管政策，帮助平台公司解决企业所得税税前成本列支问题。《0406号答复》中明确，平台内经营者应向互联网平台企业开具发票而未开具的，后者对已实际发生且能保证真实的业务，可以代平台内经营者向后者的主管税务机关申请汇总代开发票，注册于天津的滴滴出行科技有限公司向以“私家车模式”运营的网约车驾驶员支付报酬时，便是通过经由该公司向其主管税务机关申请汇总代开发票的方式实现企业所得税税前合法列支的。

（四）应纳税额计算

实务中，以“私家车模式”运营的网约车驾驶员的月经营收入一般不超过10万元，此时可以享受小规模纳税人增值税免税政策。在上述案例1和案例2中，张某、王某和赵某的月营业额分别为6万元、3万元和6万元，均在10万元以下，所以三人均可免征增值税，同时也可免征城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。在极少数情况下，如果网约车驾驶员月经营收入超过了10万元，则经营收入全额应首先按3%缴纳增值税（2023年至2027年，此处适用的3%征收率暂减按1%），同时也应正常缴纳附加税费，然后再按扣除已纳增值税后的不含税经营收入核定征收个人所得税。

三、涉税风险及防范

“私家车模式”中网约车驾驶员的涉税风险体现在两个方面：一是没有履行個人所得税的纳税义务；二是没有在正确的纳税地点履行个人所得税的纳税义务。在网约车平台公司因未在网约车驾驶员经营地取得代征人资格，而未在当地扣缴其个人所得税，也未在其他地区的税务机关代网约车驾驶员申报缴纳个人所得税时，如果网约车驾驶员也未主动在经营地申报缴纳个人所得税，属于相关法规规定的“不进行纳税申报，不缴或少缴税款”行为，将承担相应的法律责任；在网约车平台公司未在网约车驾驶员经营地取得代征人资格，但将网约车驾驶员应纳个人所得税代申报到其自身的主管税务机关或其取得代征人资格的其他地区税务机关时，因网约车驾驶员个人所得税纳税地点适用错误，仍需到正确纳税地点的税务机关补缴税款。

为防范上述风险，以“私家车模式”运营的网约车驾驶员首先应密切关注其所属平台为其扣缴个人所得税的信息，取得相关扣缴凭证，明确已纳税金额及地点；其次应做好在其经营地主动进行纳税申报的准备，这也是防范涉税风险的最有效方法。目前，海南和上海个别区对平台经济或在线新经济实施了平台内经营者按平台的网络经营场所作为“经营场所”，注册个体工商户的管理办法，该类举措可以对包括以“私家车模式”运营的网约车驾驶员在内的平台内经营者主动申报纳税进行有效监管，也代表了未来的政策导向。 AFA

参考文献

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（编辑：张春红）