代建工程会计核算及涉税处理问题研究

甘桂梅（高级会计师）

（漳州市角美轨道交通投资发展有限公司 福建漳州 363107）

近年来，我国市场经济的发展和城市化进程进入了新阶段，公益性项目及基础设施建设的投资对经济的快速发展起着有效促进和强大支撑的作用。由于公益性项目及基础设施工程项目的投资总额大、建设周期时间长且技术复杂程度高，为能够合理控制工程项目投资成本、建设周期，加强项目风险管理，提高投资效益和管理水平，政府等相关部门通过合规程序将工程委托给具有专业化团队组织、丰富管理经验及社会责任感的企业，如经济发展投资公司、城市发展投资公司等国有公司作为项目建设管理单位，组织项目建设的各项管理工作，因此代建工程成为了我国工程建设管理领域通常采用的一种新型管理模式。然而在实务中,公益性项目及基础设施工程在实施投资建设过程中，代建工程管理单位会通过不同的形式被确认为项目业主方，代建工程的会计核算及涉税处理等方面呈现的问题层出不穷且较为复杂，会计核算及涉税处理方式不统一、不规范，导致代建工程管理企业潜伏着不同程度的税务风险，同时也影响了会计信息质量。不同模式的代建关系，代建工程的会计核算、涉税处理问题的方式截然不同，基于此，深入研究不同代建关系模式下会计核算和涉税处理方式，分析其对代建工程管理企业的影响，有利于代建工程管理企业防范涉税风险，提高企业的经济效益水平。

一、代建工程管理模式概述

随着我国经济的快速发展，越来越多的大型工程项目依据“代建制”的工程建设管理模式实施工程建设，使得代建工程管理模式成为我国现代建筑业中通常采用的工程项目建设管理模式。所谓代建工程管理模式，是指政府等作为委托人将其投资的公益性项目及基础设施工程等需要进行工程建设的项目通过招标等合规的程序，选择具有独立性和专业化的项目管理单位，负责从项目建议书、可行性研究报告、初步设计及概算等前期工作的开始至项目的竣工验收、竣工结算等全过程统筹管理工作，并承担控制项目投资成本、抓好工程质量和建设进度、组织安全文明施工及质量保修等主体责任，工程竣工验收后将其移交给使用或管理单位的项目建设管理模式。工程项目代建管理期间，代建管理单位按照合同约定代表项目业主行使权力和履行职责，根据国家有关工程建设的法律法规、行业标准规范、各项规章制度及合同等要求，全面负责实施工程项目的招标工作、组织建设、管理协调和监督检查等业务活动。一般情况下，投资主体只对工程项目的重大事项做出决策，而不对代理项目建设的管理单位从事合理的项目建设管理行为进行过多的干预。目前，工程建设项目采用代建工程管理模式在我国工程建设领域中广泛采用，取得了较好的经济效益和社会效益，同时推动了数字经济的高质量发展。

二、代建管理公益性基础设施工程项目会计核算及涉税处理存在的问题

虽然很多政府投资的公益性基础设施工程项目采用了代建工程管理模式，但投资方、管理方、使用方在按照代建工程管理制度规定的程序推动建设项目的代建活动过程中，存在诸多的问题。需本着具体问题具体分析的原则，及时发现与改进代建管理流程的不足，从而充分发挥及实现代建管理模式在提高投资效益等方面的作用。在企业代建工程业务活动中，会计核算及涉税处理方面存在的问题主要体现在以下几个方面：

（一）代建合同的法律性质问题。代建合同究竟属于“委托代理合同”还是“建筑施工总承包合同”？代建是一种活动，从法律层面看来，代建合同是一种委托代理合同，是受托人按照代建合同约定的权限范围为工程项目建设实施受托代为建设管理的经纪代理行为，其民事责任由委托人承担。

然而，很多代建工程管理单位与投资方、业主或完工项目管理使用单位签订的合同虽然是代建委托合同，但合同中关于项目结算条款的内容约定不明确，比如：关于项目结算价款，合同约定的方式为“工程结算款一律按结算审核价上浮10%包干进行结算，不再计管理费”，从条款内容理解，合同约定的结算条款为代建管理单位从事工程建设管理业务取得的结算价款，不单单是代建管理费，而是包含了工程建安结算审核价、代建管理费、相关税费等全部费用，这种模式下的代建合同更加类似于是“承包合同”。对于工程建设的勘察费、设计费、监理费及前期费用等工程建设其他费用，合同约定为“与工程相关的征迁、勘察、设计、监理及工程预决算等费用，按实结算，由委托方承担；代建项目涉及的罚款、滞纳金等，由委托方承担。”工程建设其他费用的约定模式类似于“委托合同”。同时，因代建合同法律性质的不明确，代建管理单位无法体现作为独立承担民事责任的民事主体的“合法平等”的权利，代建管理单位享受的是受托代理权利，却承担着建筑总承包合同的责任，难以发挥投资方、业主或完工项目管理使用单位在公益性基础设施项目建设过程中的主动性和积极性，甚至不予以配合及协助，这也增加了代建管理企业在会计核算及涉税处理方面的困难，无法直接判断其适用的企业会计准则及相关的税收法律法规、政策和规范性文件。

（二）代建公益性基础设施工程项目会计核算问题。因代建工程自身多样性的属性，以及投资主体、代建形式的差异性，导致代建管理企业选择会计核算方法大相径庭。很多代建工程业务中，投资主体与代建管理企业签订的合作协议为代建合同，但合同中对代建管理费没有明确的约定或者约定不明确，从而影响了代建管理企业业务人员对代建管理业务的实质以及承担的风险、责任无法进行准确的识别和界定，可能导致财务人员选择了错误的会计处理方法进行会计核算，进而影响了会计信息的准确性、完整性及会计目标的实现。特别是国有企业承接代建管理政府的公益性基础设施工程项目，应根据财政部下发的关于政府投资项目代建制财政财务管理的相关文件规定进行单独建立账目及会计核算和管理，并按要求定期报送相关资料。同时，政府投资的公益性基础设施项目应遵循基本建设财务规则。但是代建管理单位采用的是《企业会计准则》规定的会计确认、计量、记录和反映的方法，与基本建设财务规则、国有建设单位会计制度以及企业基建业务会计处理等规章制度规定的会计科目和会计核算办法不同，同时《企业会计准则》未提及代建业务的会计核算，这就给代建管理企业的会计核算带来了困惑。寻求合适的会计处理方法，既能符合企业会计准则的核算原则，又能反映代建业务的本质，并能正确处理好与投资主体、施工总承包等单位的账务往来关系，是代建管理单位财务人员亟待解决的难题。

（三）代建公益性基础设施工程项目涉税处理问题。从经济学的视角分析，代建工程业务属于委托代理的法律范畴。通常投资方与代建管理企业通过签订代建合同确定建立代建业务关系，投资方通过授权代建管理企业在一定范围的权限内行使项目投资建设主体的权力，且要求其应按照约定完成委托事项并对委托事项负责。为确保代建工程的质量符合法律法规、行业标准规范的要求，以及充分发挥代建管理企业在项目管理中的作用，业主单位将项目建设资金拨付给代建管理企业，代建管理企业再拨付至设计、施工、监理等单位。同时，代建管理企业、设计、施工、监理等单位分别就其提供的业务内容直接向业主单位开具增值税发票，这就与《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》中提出的“三流一致”产生了矛盾，存在一定程度的涉税风险。那么，为合理规避涉税风险，业主单位、代建管理企业与设计、施工、监理等单位签订三方合同，工程款由业主单位直接向设计、施工、监理等单位支付，则增加了业主单位的合同管理、财务管理等工作，也改变了业主单位和代建管理企业在现行代建工程建设管理模式下的工作职责。在实务中也存在部分的公益性基础设施工程项目根据政府相关文件确定代建管理企业为项目业主，建设资金由财政统筹，项目建设过程中以代建管理企业作为项目业主的身份办理各项报批等手续，项目竣工完成后将建设形成的资产移交至使用单位，代建管理企业的财务人员对于此模式下“代建业务”，涉及取得的与此工程项目相关的增值税进项税额予以进项转出处理，对于取得的代建管理费收入按规定进行申报缴税，这也增加了代建管理企业的涉税风险，一定程度上损害了代建管理企业的利益。

（四）代建公益性基础设施工程项目会计信息披露问题。对于代建管理企业承接的公益性基础设施工程项目代建业务，依照企业会计准则的处理原则，应该通过“合同结算”科目进行会计核算，根据“合同结算”科目的期末余额分别在资产负债表中的“合同资产”或“其他流动资产”、“合同负债”或“其他非流动负债”项目中列示。代建管理企业收到政府拨付的工程款项时，通过“预收账款”科目进行会计核算，期末直接列示于资产负债表中的“预收账款”项目。因代建项目的工程投资额较大，建设工期长，横跨多个会计周期，以及工程竣工结算办理的手续和相关资料的移交手续尤为复杂，导致工程结算滞后，甚至出现代建工程已交付并使用多年，财务账面上仍留存多种未处理结算的工程业务，使得资产负债表中的资产和负债总额虚增，影响会计披露信息的科学合理性，误导会计信息使用者，导致在利用会计信息进行财务决策时做出错误的判断。

三、代建公益性基础设施工程项目会计核算及涉税处理的对策

（一）依据合同的法律性质，科学分析代建工程会计主体与核算内容。代建管理企业应该通过判断代建合同的性质明确代建工程会计核算的主体和内容。代建合同是投资方与代建管理企业双方签订的用来约束和规范代建行为的具有法律效力的文件，明确当事人权利、责任和义务。通过代建合同的约定和要求，代建管理企业可以确定会计核算方法。尤其是一些政府的代建项目，需特别关注合同约定条款，必要时借助相关会议纪要，以此来断定代建管理企业是以项目部为会计主体进行会计核算，或是以项目业主为会计主体进行会计核算，或是仅以向投资方或项目业主方收取管理服务费进行会计核算。代建管理企业应根据代建业务的实质，具体问题具体分析，选择会计政策和核算方式，确保会计核算的准确性及会计信息的合理性、有用性。

（二）选择合适的会计核算策略。代建管理企业在选择合适的会计处理策略、会计处理方法进行会计核算时，应当依照实质重于形式原则和重要性原则。

一般意义上的代建业务，代建项目管理企业与投资方或项目业主签订代建合同，实质是代理行为，工程建设资金往来采取代收代付的方式进行结算，其会计核算可以按照代理的性质进行相关的会计处理，仅就收取的代建管理服务费确认为企业的收入。

特殊意义上的代建业务，虽然签订的是代建合同，但合同中没有明确约定代建管理费的金额或者约定不明确，以及对于代建公益性基础设施工程项目，项目建设手续均以代建管理企业作为项目业主的身份进行办理，项目竣工后将建设形成的资产移交至使用单位，虽然代建管理企业已被确认为项目业主资格，但没有获得到相应的法律地位，在工程建设过程中代建管理企业起到的功能更类似于总承包单位，其会计核算应按照企业会计准则中的收入准则的规定进行会计处理。以某企业代建政府的一项市政道路工程项目为例，该工程项目投资总额为6 000万元，工程建设期限为一年半，根据双方签订的代建合同，约定该工程项目的代建管理费按结算审核价上浮10%包干进行结算，不再另计管理费。2022 年6 月，该工程项目实际发生建安成本含税人民币109 万元，代建管理企业收到政府拨入的代建工程进度款95.92 万元，同时按工程完工进度的80%向施工单位支付工程款87.2万元，会计处理为：

实际发生建安成本时：

借：合同履约成本——××代建项目 1 000 000

应交税费——应交增值税——进项税额90 000

贷：应付账款——应付工程款——××公司1 090 000

按工程完工进度确认客户结算对价时：

借：应收账款——××代建项目 1 199 000

贷：合同结算——价款结算 1 100 000

应交税费——应交增值税——销项税额 99 000

收到政府拨入的工程款时：

借：银行存款 959 200

贷：应收账款——××代建项目 959 200

支付施工单位工程进度款时：

借：应付账款——应付工程款——××公司872 000

贷：银行存款 872 000

按工程完工进度确认收入并结转成本时：

借：合同结算——收入结转 1 100 000

贷：主营业务收入 1 100 000

借：主营业务成本 1 000 000

贷：合同履约成本——××代建项目 1 000 000

（三）选择合适的涉税处理策略。代建工程有代理和承包两种关系。实务操作过程中代建工程的会计核算、涉税处理都会受到代建合同性质的影响，代建管理企业的不同身份决定了代建工程的会计核算和涉税处理方式。

当代建业务同时符合项目业主为委托方、工程竣工后不发生土地使用权或产权转移、代建管理企业仅单独收取代建管理费且不垫付工程建设资金、项目业主与代建管理企业签订代建合同、施工企业直接向项目业主单位开具发票等条件时，代建管理企业按照代理原则，取得的代建管理费收入按照“现代服务业——商务辅助服务——经纪代理”缴纳增值税。

当代建管理企业与委托方签订的代建合同没有明确约定代建管理费的金额或者约定不明确，代建公益性基础设施工程项目建设手续均以代建管理企业作为项目业主的身份进行办理，项目竣工后将建设形成的资产移交至使用单位，以及施工、监理等单位向代建管理企业开具增值税发票，这类似于总承包的业务，代建管理企业应根据工程完工进度确认收入并按照“建筑服务”缴纳增值税。对于代建业务取得的预收工程款，代建管理企业在收到投资方或项目业主预付的工程款项时，以实际取得金额扣除其向建设施工等第三方单位支付的工程款后的余额按照规定向主管税务机关预先缴交增值税。

（四）完善代建工程会计核算与税务处理的应对策略。基于代建合同性质的影响，代理关系和总承包关系使得代建工程在会计核算和涉税处理等方面相差甚远，处理好代建业务的会计核算与涉税处理之间的关系，有利于代建管理企业规避财务风险。首先，加强财务人员与公司各部门的沟通，根据代建业务的实际情况、合同约定的内容条款及结合相关规定对具体的业务进行分析，区别进行会计核算及涉税处理，防止混淆代建业务关系，确保数据的准确性、真实性、及时性。其次，积极同税务主管机关沟通洽谈，多方位吸收综合性的税务知识，紧密关注税收政策的变化，充分利用国家税收政策，统筹财税研究与策划，充分发挥税收的经济杠杆作用。最后，提高财务人员的综合素养，聘请会计师事务所及行业内专家，定期组织财务人员培训讨论学习，加强财务人员对于业务知识、企业会计准则、国家有关财经法规及税收法规政策等专业知识的学习、理解和深化，拓宽财务人员的财经法律知识和财会理论知识，提高财务人员独立解决问题的能力、职业判断能力和业务技能水平。

四、结束语

综上所述，基于政府、委托方等基础建设工程的客观需求，代建工程管理模式作为新的工程建设管理模式应运而生。为提高代建工程的经济效益和社会效益，委托方和代建管理企业应正确应对会计核算与涉税处理等方面存在的一系列问题，严格遵守现行法律法规，结合实际情况处理好代建工程的财务管理工作，明确项目业主和代建管理企业在项目建设管理过程中的财务核算主体地位和财务工作职责，建立规范的代建项目会计核算及财务管控的统一操作模式和核算标准，促进代建管理企业提高管理效率和管理质量、合理控制工程项目投资成本、保证资金安全和施工质量，提高企业的核心竞争力，从而促进代建工程管理模式健康有序发展。