应对人口老龄化税收政策的国际经验及中国启示

谢永清，李香菊

(西安交通大学 经济与金融学院，陕西 西安 710061)

一、引言

人口老龄化是社会发展的重要趋势，也是我国一个长期的基本国情。自我国进入老龄化社会以来，老年人口的数量占比持续增长。第七次全国人口普查数据显示，2020年我国60岁及以上老年人口数量为26402万人，占总人口的比重为18.70%，与2010年相比，这一比重提高了5.44个百分点。“十四五”期间，我国大量人口将步入老年阶段，老年人口年均净增长将超过1200万人，是“十三五”时期的两倍；年均增长4.48%，是“十三五”期间的1.7倍，是同期总人口年均增长速度的15倍[1]。人口老龄化是我国社会经济发展中面临的重大战略问题，积极应对人口老龄化有利于坚定不移地贯彻以人民为中心的发展理念，有利于实现经济高质量发展。而税收政策作为重要的经济杠杆，对于解决人口老龄化问题具有重要的现实意义。

二、文献综述

国外学者通常采用经济分析方法来研究人口老龄化背景下的税收政策。斯文德(Svend)等建立跨期模拟模型，分析了宏观经济和收入分配效应，研究了资本所得税税额的削减对收入分配效应的具体影响，证明了税收政策对老年人市场的促进作用[2]。罗纳德(Ronald)认为，促进养老服务业的发展，需要政府发挥引导作用，对行业内的组织和企业给予一定的税收政策支持[3]。费舍尔(Fischer)等认为企业可以通过养老金税收政策来获得税收优惠[4]。布彻(Butcher)等认为，明确税收政策的作用有助于改进政策设计，需要充分分析税收变化对社会福利的影响，他们不同意澳大利亚通过税收政策促进私人储蓄的做法[5]。巴里奥斯(Barrios)在研究欧盟税收问题时认为，税收优惠的适当实施有利于社会公平，有助于缓解养老金中的财政支出和社会福利不足等问题[6]。

由于国家和国情不同，国外学者对完善人口老龄化税收优惠政策提出了不同的建议。如阿基拉(Akira)认为，政府可以采取税收组合的形式，提高消费税税率，降低利息所得税税率[7]。斯特拉(Stela)指出，为了拓宽社会养老金的渠道，缓解政府支出压力，日本引入了消费支出税[8]。柯林斯(Collins)指出税制改革在缓解养老金困境中会发挥作用，并利用其外部性有效解决了人口老龄化情形下的社会养老金问题[9]。梅德伊斯基斯(Medaiskis)指出，社会企业第二支柱养老基金可以提高养老服务供给侧和需求侧的兼容性，在企业所得税方面需要增加一定程度的优惠力度[10]。何凌云对国外学者的研究总结认为，很多国家为了提高生育率，利用税收优惠政策为家庭生育提供支持。通过个人所得税扣除子女抚养费、护理费、教育费用等方式帮助家庭分担生育成本已成为许多国家的普遍做法，值得借鉴[11]。

我国进入老龄化社会的时间虽然比欧美国家晚，但是老龄化增速较快。随着我国人口老龄化程度的加深，养老服务业涉税问题日益突出。国内学者对当前人口老龄化税收优惠政策存在的问题看法不一。冯佳认为，我国养老服务税收支持方式相对落后，财税政策对社会资本没有起到很好的引导作用[12]。郭佩霞指出，要放宽养老服务企业认定条件，拓宽税收优惠范围[13]。林闽钢认为，政府应在为养老服务提供制度保障、加大税收优惠等方面发挥良好作用[14]。王晓洁提出，我国要适应人口老龄化时代的税基变化，适时开征零售税和房地产税，扩大个人税收递延型商业养老保险试点范围[15]。

国外学者大多从政府养老金和养老服务主体的角度研究养老服务业的税收政策，具有重要的现实意义。由于发达国家拥有成熟的养老保障体系，注重养老保障与税收的有效结合，为我国养老服务业的可持续发展提供了参考。目前国内关于人口老龄化税收优惠政策研究的文献多集中在税收政策的宏观理论层面，还有待进一步完善。无论是国内学者还是国外学者，关于人口老龄化税收优惠政策的详细研究并不多，大多只是作为税收政策研究内容的一部分。我国对人口老龄化税收优惠政策的作用和税收优惠的方式仍缺乏系统研究，人口老龄化税收优惠的范围和政策的实施并没有与时俱进。本文将主要对新时期我国人口老龄化税收优惠政策进行深入研究，分析相关问题，进而提出相应的改进建议。相比以往研究，本研究采用文献分析法和比较分析法，内容较为详尽，从直接关联和间接关联两个角度梳理了政策文件，对我国人口老龄化税收优惠政策存在的问题，进行了更具针对性的研究。

三、人口老龄化对税收带来的挑战

根据经济增长理论，资本、人口和技术是决定长期经济增长水平的主要变量[16]。我国实行改革开放以来，科技水平迅速提高，资本投入不断加大，人口红利的作用推动了我国经济快速增长。进入老龄化社会后，生育率的不断下降和老年抚养比上升必然会对消费需求、劳动力供给、劳动力成本等产生影响，从而减少税基，给税收发展带来挑战。

1. 人口老龄化改变消费需求进而影响流转税税基

人口规模效应、年龄结构效应是人口老龄化对消费影响的主要体现。一是人口规模效应。虽然从个人角度来看，消费是收入的函数，但是无论有没有收入，人都会消费。因此，随着人口规模的增加，消费将扩大，而随着人口规模减小，消费将萎缩。假设其他条件不变，较低的人口增长率意味着消费增长放缓，一旦出现人口负增长，就相当于消费者数量的减少，这对消费的影响更大。从人口总量来看，2022年中国出现近61年来的首次人口负增长，全国人口总量为14.1亿人，比上年末减少85万人(1)数据来源：光明网，https://m.gmw.cn/baijia/2023-01/17/1303257163.html。随着人口负增长时代的到来，总消费数量也将减少，这将影响流转税的税基。二是年龄结构效应。消费倾向水平将随着年龄的增长而下降，而人口老龄化的加深将减少消费需求。同时，老年人的低可支配收入也会影响他们的消费倾向[16]。

2. 人口老龄化导致劳动参与率降低进而影响个人所得税税基

一是老年人口数量和比例的增长会影响劳动参与率。随着我国老年人口数量的增加，我国劳动参与率不断下降。进入老龄化社会之前的1985年，劳动参与率最高，达到83%，随后从2000年老龄化社会初期的77.2%下降到2019年的68.19%[15]。老年人退出劳动力市场后，他们的工资、薪金所得根据国家规定不需缴纳个人所得税。劳动参与率的下降降低了个人所得税的税基，导致税收收入中的个人所得税收入减少。二是老年抚养比的提高会对劳动参与率产生“挤出效应”。2000—2020年，人口老龄化引发老年抚养比上升，适龄劳动者用于照料老年人方面的投入增加，导致他们在劳动市场上工作的时间减少，这就是所谓的“挤出效应”。“挤出效应”减少了劳动参与率，有效劳动供给减少致使劳动所得相应减少，进而导致个人所得税收入减少。

3. 人口老龄化会带来劳动力成本上升从而影响企业所得税税基

我国15—59岁的劳动年龄人口规模从2011年的94072万下降到2020年的89438万[15]。从供需理论来看，减少劳动年龄人口规模表明劳动供给减少，尤其是当重新进入劳动力市场的人数难以弥补退出劳动力市场的人口数量时，劳动力市场产生“净流出”，在劳动需求不变的条件下，将导致劳动力价格上涨。实证分析表明，人口老龄化程度每增加1%，劳动力成本将增加3.41%[17]。劳动力成本上升将减少企业利润，导致企业所得税税基和收入减少。

四、应对人口老龄化税收政策的国际经验

国外从税收方面应对人口老龄化的主要措施包括在直接方面对养老服务业实行税收优惠以及间接方面通过个人所得税扣除子女抚养费、教育费等方式帮助家庭分担生育费用，提高生育率。

1. 国外直接方面应对人口老龄化的税收政策

美国对发生购买服务的非营利性养老机构提供税收优惠。美国经济发展水平高，进入老龄化社会较早，建立了较为完善的机构、社区、居家等多元化的养老服务格局。美国为购买服务的非营利性养老金机构提供税收优惠，为老年人的私人养老金计划提供税收优惠，还对养老金服务的税收制度进行了改革。美国政府鼓励企业建立401(k)计划，企业员工可以通过个人养老金计划获得税收优惠。职工缴纳税款可享受递延纳税，企业可享受养老金投资收益所得税减免，这些对个人和企业养老金的推广使用非常有效。此外，美国的养老服务业比较成熟，可以享受税收优惠的单位种类很多，税收优惠的种类也很多。根据美国税收法典(InternalRevenueCode)，不仅仅是养老机构，还有福利工会、养老信托机构等各类社会养老福利组织均可享受免征所得税、财产税、土地税等税收优惠[18]。除直接税收优惠外，养老机构还可享受延期纳税、加速折旧等间接税收优惠。美国还鼓励单位和个人向养老机构捐款，并实施税收优惠政策，降低所得税，养老机构收到的捐赠可以列为税前费用。对于捐款的个人和单位，个人可享受个人收入50%的税前扣除，单位可享受最高10%应税收入的税前扣除，并规定对尚未享受完全的税收减免予以5年的延长[18]。对于符合条件的非政府组织，只要提供养老服务，美国政府就会提供相应的免税。

日本通过不断颁布法律条文来支持养老服务业的发展。与中国不同，日本没有依靠家庭赡养老人的传统，因此更关注养老服务业的发展。日本养老服务业在社会福利文化的影响下发展起来，其供给主体呈现多元化特征。在国家法律层面，养老服务业的发展得到了法律的支持。例如，近两个世纪以来，日本推出如《老年人年金法》、《老年人福利法》、《老年人保障法》等与养老群体密切相关的法律法规，保障了养老金制度的完善。日本建立了介护保险制度，将养老服务纳入社会保障体系，有效解决了老年人的日常护理需求。此外，面对日益增长的养老金需求，日本在2005年将消费税税率从5%上调至8%，2019年又将消费税税率从8%上调至10%，该调整方案增加了税收收入，丰富了社会保障基金，优化了养老服务业环境，促进了养老服务业发展[18]。日本养老服务的供给主体包括政府、公办团体以及民办或者民办性质的营利企业，日本政府重视对养老机构的管理，对于公立和私立养老机构，在通过政府审查后，日本给予同样的政策支持。为解决行业养老金供给问题，政府实施税收优惠政策吸引民间资本，如1951年6月颁布《公营住宅法》，规定企业建设养老保障房可享受更低的税率和更高的免税额税收优惠。此外，养老机构按等级制度享受税收优惠，《公营住宅法》还规定了非营利性养老机构在注册登记、资产捐赠、投资分红等环节享受免税。非营利机构法人无论是否从事营利性活动，均可享受企业所得税优惠税率。

欧洲采用优惠税率与减税、免税并举的形式来促进养老服务业的发展。欧洲地区国家非常重视养老福利，作为家庭服务业的一部分，养老服务业不断完善其体制机制，并充分收纳资本市场进入养老服务业。为了对企业进行应有的监督，欧洲国家大多设立了专门的市场管理部门。下面将对法国、德国和欧盟三个具有代表性的国家或组织税收优惠的实施进行详细介绍。①法国以优惠税率、减税、免税等方式促进养老服务业的发展。法国建立了将市场机制与养老服务业相结合的养老服务券制度，政府鼓励企业为职工购买养老服务券，并规定购买费用可享受税收优惠，免交社保费。企业在缴纳企业税的同时，还可享受25%的采购成本减税优惠[18]。②德国注重补充养老保险制度改革，通过对养老保险基金的税收补贴增加企业养老保险，鼓励企业员工增加补充养老保险金额，加大政府补贴扶持力度。通过里斯特改革，德国发展了养老金第三支柱模式。为鼓励个人积极参与私人养老金计划，政府提供了税收减免、税收递延等优惠形式。为支持养老护理企业发展，德国免征其销售税和营业税。同时为推动养老服务业与金融保险机构相互合作，鼓励金融业推出养老保险产品，以促进行业多元化发展。③在欧盟地区，养老产业属于家庭服务业。为更好地促进欧盟地区服务业的发展、降低企业成本，欧盟采取措施降低试点服务业多阶级增值税税率，试点行业包括家政服务业、修理修配行业、私人服务业等。地方增值税税率的下调对养老服务企业有诸多好处：成本降低的同时也降低了养老服务消费者享受服务的最终消费价格，进而增加了老年群体对养老服务的消费倾向。

韩国的税制改革方案以促进经济增长、调节贫富差距为目标。2008年9月，韩国政府在公布应对人口老龄化方面提出了税制改革方案，并根据现行公司所得税、商品劳务税的特点，提出了具体的改革措施：一是改革公司所得税，降低法定税率，促进经济增长。韩国公司所得税制的特点之一是税收优惠项目偏多，税收支出数额较大。因此，在税制改革中，韩国政府提出重新审视税收支出项目，减少税收优惠；明确公司所得税的归属，完善地方税制体系。二是改革个人所得税，包括：降低边际税率，促进经济增长；完善对自营职业者的税收征管，增加财政收入；实行勤劳所得税收抵免；此外，为了强化税收再分配功能，政府要对附加福利课税，以调节贫富差距；增强地方政府自治权，完善地方税制。三是改革商品劳务税，包括：适度提高增值税税率并减少对小企业的税收优惠，以增加财政收入；调节商品劳务税结构，调节贫富差距。四是改革财产税，主要是降低财产税的扭曲效应，提高财产税税率，以增加财政收入[19]。

2. 国外间接方面应对人口老龄化的税收政策

为了提高生育率，不少国家通过个人所得税扣除子女抚养费、教育费等方式帮助家庭分担生育费用。一是扣除基本抚养费用。如德国设置儿童基础免税额，日本个人所得税制度的费用扣除包含抚养扣除项目，新加坡抚养儿童的费用规定了税收减免。二是托儿费用扣除。考虑到孩子在年幼时需要照顾，德国、法国、澳大利亚都对托儿费、保育费或保姆费等护理费用进行了税收减免。三是子女教育费用扣除。德国对子女就读的私立学校付费设置了特别支出扣除项目，学费的30%可税前扣除，最高限额为每个子女每年5000欧元[20]。法国对参加不同类型、教育阶段的儿童制定了不同的扣除标准。日本对每个孩子在义务教育期间的教育费用给予一定的年度扣除额，并增加大学教育费用的扣除额。四是其他扣除的政策。德国的子女抚养费扣除持续到孩子满 18周岁，但如果孩子在 18 周岁后因失业等原因无法实现经济独立，税前扣除则可以延长至孩子年满25周岁。

五、应对人口老龄化税收政策的国际经验及中国启示

人口老龄化是当今世界各国经济发展中棘手的重大社会经济问题之一。在其他条件不变的情况下，税基和收入的减少是人口老龄化对税收的直接影响。借鉴国外应对人口老龄化税收政策的经验，结合中国国情，我国应发展具有中国特色、符合我国国情的养老服务业，出台优化人口结构的税收优惠政策。

1. 丰富税收优惠支持方式

我国应采取更加多元化的税收优惠方式，出台支持养老服务行业的直接和间接优惠政策。

首先是丰富直接税收优惠形式。对养老企业开发的养老产品和设备，可以参照《国家税务局关于生产和经营残疾人用品用具给予减税免税的通知》的规定，对专为老年人设计的产品给予一定的税收优惠，例如免征增值税等。养老服务行业可从盈利年份开始实行“三免三减半”政策。金融机构向养老单位提供低息或无息贷款，无论是增值税还是所得税，均可享受税收优惠减免。此外，对单位性质不予限制，无论是营利性还是非营利性，只要从事基本养老服务，均可享受免征企业所得税的税收优惠。如果提供更高端的养老服务，可以对企业所得税实行特殊税率。

其次是发挥间接税收优惠作用。养老服务业前期投入大、盈利能力差，可以对养老服务企业实行延期纳税，以提高其养老服务能力。为鼓励民间资本等社会力量进入养老服务行业，可以对营利性养老机构给予投资退税等税收优惠，以吸引社会资本投资养老服务行业。如今，以“医养结合”的形式提供养老服务相对较新，为减轻此类企业负担，对于企业购买医疗设备、保健设备等固定资产采用加速折旧。为鼓励组织和个人对养老服务行业的帮助，应完善税前扣除的激励条件，其捐赠给非营利性养老机构的设备用具、资金等可享受企业所得税税收优惠，延长抵扣期限。

2. 扩大税收优惠政策覆盖范围

扩大税收优惠的覆盖面，可以有效发挥税收促进养老服务业发展的激励作用。

一是从养老机构的角度提高税收优惠的公平性。养老机构应被同等对待，不应以企业性质来划分是否征收企业所得税。营利性企业在产品设计、研发、销售环节中，对老年人专用产品可免征增值税；在建设环节中，营利性养老机构同样可以享受到房产税、城镇土地使用税、契税等税种的免税政策。

二是立足养老服务和产品视角，提高税收优惠的针对性。除了最基本的养老服务外，为满足与时俱进的养老服务需求，对于提供生活、娱乐、旅游、休闲、咨询等养老服务的企业，还可以同时设置增值税和所得税的税收优惠，使其享受3%的征收率。在“以房养老”的时代浪潮下，房地产相关企业进行养老住宅、设施的建造和开发，提供住宅服务可享受抵扣企业所得税等税收优惠。对于护理专业人才的培养，将税收优惠提供给进行养老相关培训、教育的企业。对于研发老年专用器械、设计老年人专用设备的企业，可使其享受低税率，对轮椅等老年用具、血压计等设备的设计开发可享受加计扣除优惠；对于保健品、药品、老年用品等的进出口，可以参照《国家税务局关于生产和经营残疾人用品用具给予减税免税的通知》规定，使其享受免税、退税等税收优惠。

三是从供给主体角度加大税收优惠的支持力度。为促进行业供应主体多元化发展，只要从事与养老服务相关的内容，单位、组织和个人均应享受税收优惠。至于企业，则无论企业性质是非营利性还是营利性，为保障资金流动顺畅运行，为养老机构提供金融服务的机构及金融机构的利息收入应免征增值税，订立贷款合同免征印花税[21]，对社会第三方养老机构的投资所得免征所得税。为解决社区养老人才短缺的问题，要发挥社区养老服务的依托地位，出台更多鼓励人才投身社区养老服务事业的税收政策，如对从事社区养老服务的人员所取得的财政奖励收入实行减免税，对社区养老服务人员取得的入职奖励免征个人所得税[17]。

3. 进一步落实税收优惠政策

养老服务业税收优惠政策的实施效果与落实是否到位密切相关。促进养老服务业发展，需要进一步完善纳税服务和监管，切实保障政策的执行和落实。

从事前服务角度来看，税收优惠政策分散。享受税收优惠政策的企业对政策理解不到位，难以准确把握政策的内容。因此，需要注意使用互联网等新媒体。财政、民政、税务部门要保障税收优惠政策的宣传效果，准确传达税收优惠政策内容，公布税收优惠政策办理程序。同时，加强政府部门内部工作人员对税收优惠政策的实时学习和准确把握，以提高工作人员的税务专业水平，便于他们及时与纳税人就优惠内容进行沟通交流，给予纳税指导，解决纳税人的政策顾虑。

从事中管理角度来看，优化纳税服务流程，可以将税收优惠的申请审查制度改为备案制度。为节约政府部门和企业双方之间的时间成本，财政、民政、税务部门可以联合发文，加强养老服务税收优惠政策的统一性，以提高行政工作效率，营造良好的税收优惠环境。此外，应确保依法征税，提高全行业的税收遵从度，加强对企业财务和经营状况的审查，确保其符合享受税后优惠的条件，防止偷税漏税，并及时公开符合条件的企业申报过程；通过多方建言献策，建立专门的税收信息传递平台，收集政策实施效果的相关数据，发挥政府的政策引导作用。

从事后监管角度来看，加强对养老服务业的税收监管，确保税收监管的及时性，杜绝以提供养老服务为名获得税收优惠。在企业经营过程中及时、准确核实企业属性等资料，防止不以养老服务为主的企业滥用税收优惠，为养老服务业提供有效的市场保护。明确各部门监督职责，加强对各类企业享受税收优惠的监督管理，建立税收优惠政策实时反馈机制，监督政策执行效果，注意保障税收优惠政策的时效性，切实落实和更新税收优惠政策。完善税收激励执行效果评价体系，通过实时反馈养老服务行业相关单位和个人的办税需求和问题，评价政策实施的成效和不足，为养老服务业税收优惠政策的进一步调整和完善提供现实依据。

4. 优化人口结构的税收政策

2021年6月，国家出台了允许一对夫妻可以生育三个子女政策。这一政策有利于释放生育潜能，减缓人口老龄化进程，增强社会整体活力。目前，我国在2018年新修改的《中华人民共和国个人所得税法》中增加了子女教育等专项附加扣除，这一政策对鼓励生育具有重要意义。面对当前的低生育水平，我国需要不断完善税收支持体系，减轻家庭生育负担。因此，建议采取实际扣除与固定扣除相结合的扣除制度，根据年龄、地区、家庭结构的差异细化扣除标准，将教育费以外的其他生活费用纳入扣除范围，实现个人所得税专项附加扣除政策与“三孩政策”的衔接[21]。

一是对个人和家庭实行税收优惠。将教育区分为义务教育和非义务教育，设置不同的扣除标准和限额。在义务教育阶段，可以将艺术、体育等部分校外教育支出项目予以扣除。同时，我国应区分不同教育类型，对普通教育和职业教育、公办教育和民办教育设置不同的扣除标准和限额。

二是进一步推进个人所得税区别对待。根据孩子的出生顺序、家庭收入状况、婚姻状况，给予不同的税收优惠。一孩、二孩、三孩的家庭可以采用不同的标准；对于只有父母一方有稳定收入的家庭，应增加扣除额；对于有残疾子女的家庭，可以设置附加扣除项目。同时，可根据经济发展水平变化和地区差异调整比例，以减轻纳税人负担。除个人所得税外，其他税种也可实施优惠政策，如养育子女的家庭在购车时的车辆购置税、在购买商品房时的契税等方面给予一定的减免，从而减轻家庭负担[22]。

三是对企业实行税收优惠。企业为职工子女提供托儿服务的费用可加计扣除。对聘用育龄妇女的企业，可按照残疾人工资税前扣除的做法，在原扣除的基础上再扣除一定比例。此外，对生产和销售儿童日常用品和食品的企业实行一定的税收优惠。因为价格受到控制，此类生产经营企业的经营利润率受到限制，国家可适当给予此类企业所得税方面的优惠，通过增加税收减免或降低税率，让这些企业得到适当补偿，并鼓励其提供价廉物美的儿童食品和用品。

六、结论

我国人口老龄化程度持续加深，增加了老年人的生活压力，与此同时，养老服务需求也随之呈现多样化特征。养老服务业具有福利与利润并存的特点，然而当前社会和经济形势难以预测，养老服务业投资成本高、融资时间长、回收期长，其自身的盈利能力弱于其他类型的企业，因此，养老服务业面临的挑战也是巨大的。这时，国家的税收政策支持就显得尤为重要。税务部门未来应发挥宏观调控作用，出台多项养老服务业税收优惠政策，有效保障社会力量对养老服务业的促进作用，使其保持蓬勃向上的发展态势，从而使得经济社会发展始终与人口老龄化进程相适应。