基于期末材料清查的所得税纳税检查

王燕王晓敏

在增值税的学习中，能夠在原材料的采购环节和产成品的销售环节发现其对增值税的进项和销项的具体影响，因此在纳税检查环节，检查主体可以针对原材料在其采购和销售环节相关数据进行监管从而查找纳税人增值税的异常处理。同样，在原材料的采购环节，其采购成本将会影响到后期生产成本的构成、营业成本的结转，然而在采购合理的情况下，能否通过期末原材料账务信息发现纳税人的异常处理，且该异常对被检查人的企业所得税是否会带来影响，带来多少影响，纳税检查后又应该如何进行账务调整，给很多学习者带来困惑。同时，若领用的原材料符合消费税抵扣条件的，期末原材料账面核算的异常是否会影响到消费税税额？若影响，则该消费税及其产生的附加税额会对企业所得税的应纳税所得额产生进一步的影响吗？为了解决上述问题，在此通过追踪企业原材料的流转环节（外购、领用、完工、销售）的业务处理，分析其明细账的期末余额并结合企业存货发出方式，针对纳税检查时发现业务单位不同时间的业务问题进行一一梳理，进而给予对应性调整。

原材料的流转

以工业企业为对象，其主要业务为原材料采购、产品研发、生产投入、完工转出、产品销售等环节。

一、采购原材料

企业结合现实上游环境、根据产品生产的需求选择合适的供应商，进行材料的采购，从会计核算的角度材料采购和发出时可采用计划成本法和实际成本法：计划成本法下采购时该环节相关的会计处理为：借记材料采购，贷记银行存款等；入库时该环节相关的会计处理为：借记原材料、应交税费——应交增值税（进项税额），贷记材料采购。实际成本法下采购时该环节相关的会计处理为：借记在途物资，贷记银行存款等；入库时该环节相关的会计处理为：借记原材料、应交税费——应交增值税（进项税额），贷记在途物资。

针对采购环节，应重点关注：纳税人采购原材料的价格是否合理，是否存在转移定价；纳税人的材料入库数量是否准确，是否存在未入库、多入库的原材料，损耗量是否扣除；原材料相关的发票开具是否符合增值税抵扣要件。上述因素既会影响到应纳增值税额的正确核算，也会影响到城建税教育费附加及企业所得税的正确核算和申报。多计的材料成本会通过产品的生产直至销售影响到营业成本，最终影响到应纳税所得额，应纳所得税额。

二、领用原材料

企业外购原材料的主要目的必然是生产产品，在实际成本法下领用材料时成本核算方法一经选定不得随意变更，目前可选用的结转方法有：先进先出法、加权平均法、个别计价法。结合企业的产品特征及生产需求，投料方式可以是一次投料，亦可以是分批投料。该环节相关的会计处理为：借记生产成本，贷记原材料，同时根据生产工人的生产工时、单位工资贷记应付职工薪酬，根据间接费用（生产设备折旧、车间管理人员工资、水电费等）的投入情况贷记制造费用。

值得注意的是：若作为消费税的纳税人，且其购入的原材料亦为消费税的征税对象时，则可以根据产品生产时领用原材料数量计算抵扣已纳消费税（如外购烟丝生产卷烟、外购化妆品生产化妆品、外购鞭炮焰火生产鞭炮焰火的，则外购烟丝、化妆品、鞭炮焰火买价中已含的消费税可以从外售产成品应纳消费税中予以抵扣）。则与此相关的会计处理为：借记生产成本、应交税费——应交消费税，贷记原材料。

同时，在企业新产品、新工艺等的研发环节，亦需要领用原材料，该环节相关的会计处理为：借记研发支出，贷记原材料。根据《中华人民共和国企业所得税法》规定，符合条件的研发支出可通过费用化的形式或资本化的形式予以加计扣除（不同时间阶段加计扣除比例分别为75%、100%），从而降低应纳税所得额，少缴企业所得税。

除此之外，在企业管理过程中，也会消耗部分原材料用于企业管理，如厂部管理领用的原材料，应借记管理费用，贷记原材料；集体福利部分也会消耗部分原材料，如花生油加工企业单位中内部食堂领用外购的花生用于职工餐饮，此环节相关的会计处理为：借记应付职工薪酬，贷记原材料、应交税费——应交增值税（进项税额转出）。上述无论是直接计入管理费用，还是伴随着应付职工薪酬的结转计入成本费用，都终将影响到企业所得税的计税依据应纳税所得额。

三、完工结转

随着生产的持续投入，期末部分产品完工。根据会计核算要求，应将完工产品转入产成品仓库的产品结转入产成品账户，而其余仍停留在生产线上的产品则形成期末在产品。根据上个环节生产成本的归集情况结合期末完工进度分配完工产品和在产品成本，其中针对完工产品：借记产成品，贷记生产成本，在产品仍在生产成本账户中归集。分配方法可选用约当产量比例法、定额比例法、不计算在产品成本法、在产品按定额成本计价法。

四、对外销售

伴随着产成品仓库中产品的不断领用，结合销售部门本期的销售量和成本核算方法计算结转对外销售产品的成本：借记主营业务成本，贷记产成品；同时确认对应的收入借记银行存款等，贷记主营业务收入、应交税费——应交增值税（销项税额）。属于消费税征税范围的，还应确认消费税纳税义务：借记税金及附加，贷记应交税费——应交消费税。

除直接外售之外，企业某些产品的领用行为视同销售，如对外投资、对外非货币性资产交换、对外捐赠等，在增值税、消费税、企业所得税的核算时亦作销售处理，按照同类价或者组成计税价格计算缴纳增值税、消费税、企业所得税，同时考虑增值税、消费税对城建税和教育费附加的影响。借记长期股权投资、固定资产、营业外支出、应交税费——应交增值税（进项税额），贷记主营业务成本、产成品、应交税费——应交增值税（销项税额）；同时借记税金及附加，贷记应交税费——应交消费税、应交税费——应交城建税、教育费附加等。

纳税检查会计处理

一、损益账户

若纳税检查中发现纳税人当月会计处理错误且影响到其损益的，则通过损益类账户本身进行纳税检查调整；若纳税检查中发现纳税人（当年）前期（以前月份）会计处理错误且影响到其损益的，则通过“本年利润”账户代替损益类账户进行纳税检查调整；若纳税检查中发现纳税人以前年度会计处理错误且影响到其损益的，则通过“以前年度损益调整”账户进行纳税检查调整。

二、其他账户

在納税检查后，若发现纳税人的异常处理未影响到其损益的，无须调整损益类账户，则纳税人仅需要针对账户本身进行调整，此类账户包括：资产类账户、负债类账户、所有者权益类账户。

纳税检查实务

甲税务机关2021年2月对市区A企业（增值税一般纳税人）所得税纳税情况进行检查，该企业适用的企业所得税税率为25%，2020年12月末在产品数量2000件，完工产品数量8000件，其中对外销售5000件（经检查，上述相关信息无误）。该单位原材料均作为生产领用，未用于产品研发或集体福利等项目，领用的原材料在实际成本法下按照先进先出法进行核算，且投料方式为一次投料，2020年12月外购原材料明细账相关资料如下：

通过上表信息结合纳税人存货发出方式（先进先出法）可见：期末原材料数量为50件，小于当期最后一批购入原材料数量100件，因此，期末存货单价应为120元/克，显然，期末账存单价110元/克低于实际单价120元/克，即导致发出材料成本多计。

发出材料多计成本

=50×（120―110）×1000=500000元

结合上述材料流转的四个环节，分析原材料在期末其价值转移的形式，确定由存货发出核算错误导致其对当期所得税产生的具体影响，并进行相应的账务调整。本期发出的原材料分别以在产品（2000件）、产成品（8000-5000=3000件）、已外销产品（5000件）的形式存在。

单位产品多计材料成本

=500000÷（2000+3000+5000）=50元/件

生产成本多计材料成本=2000×50=100000元

产成品多计材料成本=3000×50=150000元

营业成本多计材料成本=5000×50=250000元

因此，纳税检查调整：借记原材料500000元，贷记生产成本100000元、产成品150000元、以前年度损益调整250000元，即应纳税所得额调增250000元，应纳所得税额调增62500元（250000×25%=62500元）。

同时，查补企业所得税的会计处理为：借记以前年度损益调整62500元，贷记应交税费——查补企业所得税62500元。并结转纳税检查后净利润：借记以前年度损益调整187500元（250000―62500=187500元），贷记利润分配——未分配利润187500元。补交所得税：借记应交税费——查补企业所得税62500元，贷记银行存款62500元。

应税消费品对所得税纳税的影响

值得注意的是，如果该企业为消费税的纳税人，其领用的原材料为消费品且继续加工应税消费品，则根据国家税务总局《关于消费税若干征税问题的通知》

国税发〔1997〕84号规定，外购已税消费品所含的消费税可按照生产领用量进行抵扣。且在会计核算中可抵扣的消费税将影响当期生产成本的归集，并伴随产品的完工和销售，最终影响期末产成品成本和本期营业成本，而并非全额影响损益，同时消费税的纳税调整亦将影响到附加的城市维护建设税和教育费附加。

承上例，若原材料适用的消费税税率为15%，该企业由于期末少计材料成本（500000元），导致生产领用材料成本多计，即多计可以抵扣的消费税（75000元=500000×15%），少交消费税额（75000元）、少计城市维护建设税和教育费附加（9000元=75000×12%），共计84000元。结合产品完工量及销售量针对多计可抵扣的消费税产生的纳税影响进行调整：借记生产成本15000元（75000×2000/10 000）、产成品22500元（75000×3000/10000）、以前年度损益调整46500元（75000×5000/10000+9000），贷记应交税费——查补消费税75000元、应交税费——城市维护建设税5250元，应交税费——教育费附加2250元、应交税费——地方教育费附加1500元。其中，9000元的城建税及教育费附加是由于2020年多抵扣消费税，而导致当期城建税及教育费附加的计税（费）依据降低，导致税费下降而少计入当期税金及附加，所以2021年检查时应全额计入以前年度损益调整。

与此同时，经调整后应纳税所得额调增203500元（250000-46500=203500元），应纳所得税额调增50875元（203500×25%=50875元）。纳税检查后该企业应补交税费总额134875元（50875+75000+9000=134875元）。税后利润增加152625元（203500-50875=152625元）。查补企业所得税的会计处理为：借记以前年度损益调整50875元，贷记应交税费——查补企业所得税50875元。并结转检查后净利润：借记以前年度损益调整152625元，贷记利润分配——未分配利润152625元。补交所得税：借记应交税费——查补企业所得税50875元，贷记银行存款50875元。（河南交通职业技术学院校级课题：基于课程思政视角下的《会计信息系统》教学改革与实践，编号：2022JG019。作者简介：王燕，副教授，郑州升达经贸管理学院；王晓敏，讲师，河南交通职业技术学院）