政府投资项目工程总承包关键问题的审计研究★

刘 斌，刘金灿，陈 斌

(1.保亭黎族苗族自治县审计局,海南 保亭 572300; 2.海南大学,海南 海口 570228)

1 工程合同在政府投资项目审计中的地位

我国《审计法》规定,审计机关对政府投资等建设项目的预算执行情况和决算,进行审计监督。政府投资项目的审计主体为审计机关,审计客体为政府投资项目的建设单位,审计对象为建设项目的预算执行情况和决算。项目建设单位应当以批准的概算为基础,按照项目实际建设资金需求编制项目预算,将其控制在批准的概算总投资规模、范围和标准以内,并分解项目各年度预算和财政资金预算需求。项目财政资金预算实行项目财政预算评审制度,经确定的最终预算评审结果,是项目建设单位预算执行的依据。审计机关应当以经评审的项目资金预算为依据,审计监督其具体的执行和决算情况。

根据《基本建设财务规则》(财政部81号令)的规定,财政资金的支付,按照国库集中支付制度有关规定和合同约定,综合考虑项目财政资金预算、建设进度等因素执行。项目建设资金预算执行是项目建设单位通过履行“合同”支付工程价款方式而进行的。项目建设单位与各承包单位的权利义务关系、风险分配机制等均通过项目合同确定,并以此作为各方主张权利、履行义务的依据和项目建设期顺利实施的保障。项目建设单位根据项目建设需要,将建设任务分解成多个“标包”,并将预算资金分配至各个“标包”,然后通过与相关单位签订合同,由相关单位完成各“标包”任务并获得相应的合同价款。在投资建设活动中,负责政府投资项目的建设单位与承包单位是平等的民事主体,双方签订的建设工程合同属于民事合同。而审计是国家对建设单位的行政监督,不影响建设单位与承包单位的合同效力。因此,项目建设单位与承包等单位的合同关系决定了财政预算资金的流向、流速等,也决定了财政资金预算的执行情况和决算,毫无疑问,合同是审计机关审计监督项目建设单位预算执行情况和决算的最主要的依据,履约审计是审计机关审计监督的关键环节。

2 工程总承包合同费率下浮计价模式解析

工程总承包是我国近几年大力倡导的工程建设组织实施方式,政府投资项目发包的时点通常为初步设计及概算审批完成之后,即工程总承包的发包内容包括施工图设计、工程施工等。与施工总承包通常采用工程量清单计价方式不同,工程总承包合同计价在实践中形成了多样化的计价模式,其中合同费率下浮计价模式是根据我国国情探索出的一类独特的计量计价方式。本文以费率下浮计价作为工程总承包合同的计价方式,根据工程合同在审计监督中的地位,具体探究该计价模式下政府投资项目工程总承包的运行机理。

政府投资项目工程总承包合同费率下浮计价模式在国内被较多采用,该模式可以较好的解决施工图预算的评审问题,其计价过程主要包括以下几个步骤:

1)工程总承包费用的构成和计算。工程总承包计量计价的难点之一是工程总承包费用的构成和计算难以确定,而其中最有争议的是工程总承包其他费的构成与计取。在包括设计费、设备购置费、建筑安装工程费等工程总承包费用内容确定后,合理确定工程总承包其他费,分析工程总承包其他费与施工管理措施费、工程建设其他费的联系和区别,并根据《发包人要求》文件及专用合同条件,确定工程总承包其他费的构成与计费规则[1]。

2)工程总承包招标的下浮率计算。通过中标人的分项报价,形成相应的合同下浮率,包括工程设计费合同下浮率和工程施工费合同下浮率。

工程设计费合同下浮率=(中标人工程设计费分项报价-工程设计费分项控制价)÷工程设计费分项控制价×100%。

工程施工费合同下浮率=(中标人工程施工费分项报价-工程施工费分项控制价)÷工程施工费分项控制价×100%。

3)工程设计工作的计价。工程设计费的合同计价方式为总价合同,工程设计费的结算价通常为中标人针对工程设计费的分项报价。

4)工程施工图的预算价格。工程施工费以中标人针对工程施工费的分项报价为最高限价,施工图设计以此最高限价进行限额设计,具体确定包括:

a.当经发承包双方确认的施工图预算×(1-∣工程施工费合同下浮率∣)>中标人工程施工费的分项报价。工程施工费经确定的合同价款为中标人工程施工费的分项报价。b.当经发承包双方确认的施工图预算×(1-∣工程施工费合同下浮率∣)≤中标人工程施工费的分项报价。工程施工费经确定的合同价款为经发承包确认的施工图预算×(1-∣工程施工费合同下浮率∣)。

根据工程总承包合同费率下浮计价特点,招标采购方式下的中标人报价是形成合同价款下浮率的决定因素,若将中标人的报价作为签约合同价,该签约合同价只能称为“签约合同价的上限价”,其实质是发包人为总承包人设置的“施工图限额设计”的“最高限价”,即总承包人在约定合同条件下,在满足《发包人要求》前提下完成施工图设计及施工,所形成的合同价款不得超过中标人的投标报价,如果超过中标人的投标报价,则经下浮后施工图预算价格需要强制压缩至中标人的投标报价。基于施工图的经确定的工程总承包费用,形成了实际上的签约合同价(实际签约合同价),工程总承包合同示范文本中的合同条款约定,应围绕该实际签约合同价进行设计,工程总承包合同费率下浮计价模式的运行机理见图1。

3 合同费率下浮计价模式下工程总承包的审计对策

工程总承包费率下浮计价模式本质上是运用大家熟知的DBB模式下的工程量清单计量计价方式来解决政府投资项目工程总承包的计量计价问题,工程总承包费率下浮计价方式与工程总承包合同条件的匹配性尤为重要,在工程总承包审计过程中需要重点关注的问题及所采取对策如下:

1)审计基准的确定。我国《2020版工程总承包合同示范文本》的合同条件是基于总价合同进行设置的,在采用费率下浮计价方式时,需要根据计量计价的需要,结合相应的通用合同条款,在专用合同条款中对其进行细化、完善、补充、修改或另行约定。其中,最首要的问题就是关于签约合同价的认定问题。签约合同价是指发包人和承包人在合同协议书中确定的总金额,是特定合同条件下承包人完成承揽工作的价值。除专用合同条件另有约定由发包人承担的风险外,签约合同价中已包含了整个设计建造阶段所产生的费用。

工程总承包合同费率下浮计价方式的运行机理表明,根据招标控制价和投标人报价可确定中标价格和下浮率,但从与工程总承包合同条件的匹配性来看,中标价格除了具有限额设计的作用外,更多的体现了签约合同价的涵义。因为中标人的投标报价是对《发包人要求》的实质性响应,这意味着中标价格作为中标人承诺的最高限价,是能够实现《发包人要求》所界定的合同标的物。但中标人的中标价又是特定合同条件下的价格,当由发包人承担的风险事件发生时,以中标合同价为基准处理变更和索赔问题较为妥当。而总承包单位所编制的施工图及其预算,则是《发包人要求》所界定标的物的具体和深化。按照工程总承包合同约定,承包人所设计的施工图必须经发包人审查同意,并按照经审查同意的施工图组织施工,在项目建设过程中,当发现施工图未能包含《发包人要求》中的某些功能时,总承包人有义务完善设计,并相应调整合同价款,但施工图预算与价款调整之和不应超过中标合同价。因此,针对合同费率下浮计价方式下工程总承包的审计,相应的形成了两个审计基准,一是以中标价格为基准,主要审计变更和索赔等事项;二是围绕经发承包双方确认的施工图预算为基准,具体审计施工图预算编制的合理性,包括是否存在不平衡报价和人材机价格合理性等,以及功能遗漏事项的调价,并据以进行相应的结算问题。

2)施工图计价问题审计。当施工图设计及预算编制完成后,针对施工图的计价,既可采用工程量清单总价计价方式,也可采用工程量清单单价计价方式。在采用总价计价方式时,总承包方将对工程量清单的准确性和完整性负责,此外还应对施工图未能完全反映《发包人要求》所界定标的物的内容等负责,当后者发生时,总承包单位需要调整施工图纸,并相应调整施工图预算,经调整的施工图不应超过中标价格(签约合同价)。在采用单价计价方式时,发包方将对工程量清单的准确性负责,合同价款将根据施工情况据实结算,但据实结算价款不应超过中标价格(签约合同价)。因此,在开展工程总承包审计时,此时的审计对策基本又回归到施工总承包合同计价模式下的审计情形,只是施工总承包合同计价模式下更多的是对工程量清单单价合同的审计,而工程总承包合同计价模式下更多的是对工程量清单总价合同的审计。

3)变更问题审计。工程总承包的“变更”是指经指示或批准对《发包人要求》或工程所做的改变。在费率下浮计价方式下,尽管发承包双方将对“工程”的描述转化为经双方认定的“工程施工图”,即合同标的物的深化、具体化,但此时合同标的物的变更基准,仍应以经双方约定的《发包人要求》所界定的合同标的物(工程)为基准(通常表现为初步设计文件和技术配置及交付标准对应的工程),发包人对《发包人要求》及其对应工程的任何改变,或总承包人提出的合理化建议经发包人同意后,都将构成变更,需要对经双方认定的签约合同价(中标价格)进行调整。因此,在审计过程中,要辨析所谓的“变更”,是否超出《发包人要求》的范围,只有超出《发包人要求》范围的内容才能称之为变更,否则将不能对中标价格(签约合同价)进行调整。

4)市场价格波动引起的合同价格调整问题审计。关于工程材料、设备、人工等价格波动的调整,工程总承包合同范本推荐使用价格指数调差法,旨在从总体上对承包人应得已完成工程量金额进行价格调差。但通过公式解析表明,价格指数调差法还具有单项因子的价格调差功能,并在特定条件下,与价格信息调差法的计算结果具有一致性。该方法与工程总承包总价合同具有良好的适配性,而在单价合同中使用时,运用实际变值权重进行价格调整则更为合理。由于房屋建筑工程项目随施工及结算阶段的不同,可调因子实际变值权重变化较大,合理划分调价单元,并分别按调价单元预设可调因子及其变值权重,可增强价格指数调差法的合理性[2]。此外,根据不同地区的规制环境,辨析不同商品或服务的价格形式和价格类型,灵活的采用价格信息,可提高价格指数调差法的适用性和准确性。因此,在审计市场价格波动问题时,要重点审计调价方式与合同计价方式的匹配性,当采用总价方式计价方式时,应注意权重设置的合理性,可在专用合同条件中约定基于施工图预算形成相应权重,并明晰风险的计入方式;在采用单价方式计价时,应注意调价项目、真实数量、调价基准、调价范围等。

4 研究结论

审计机关对政府投资建设项目的预算执行情况和决算进行审计监督。项目建设单位与承包等单位的合同关系决定了财政预算资金的流向、流速等,也决定了财政资金预算的执行情况和决算,因此,合同是审计机关审计监督项目建设单位预算执行情况和决算的最主要的依据,履约审计是审计机关对政府投资项目开展审计监督的关键环节。合同费率下浮计价模式是基于我国国情的一类独特的工程总承包计量计价方式,根据工程总承包合同在审计监督中的地位,从工程总承包费用的构成和计算、工程总承包招标的下浮率计算、工程设计工作的计价、工程施工图预算价格等方面,明晰了该计价模式下政府投资项目工程总承包的运行机理。针对合同费率下浮计价方式下工程总承包的审计,相应的形成了两个审计基准,即中标价格和经发承包双方确认的施工图预算。在对施工图计价问题审计时,审计策略基本又回归到施工总承包合同计价模式下的审计情形,只是施工总承包合同计价模式下更多的是对工程量清单单价合同的审计,而工程总承包合同计价模式下更多的是对工程量清单总价合同的审计。关于变更问题的审计,需要研判是否超出《发包人要求》的范围,只有超出《发包人要求》范围的内容才能称之为变更,否则将不能对中标价格(签约合同价)进行调整。关于市场价格波动引起的合同价格调整问题审计,要重点审计调价方式与合同计价方式的匹配性,评析不同调价方式运用的正确性。