基于价值链的企业全面预算管理

许开颜 王 京

（作者单位：中国海洋大学管理学院）

随着经济的不断发展，企业面对的环境逐渐复杂，为了在激烈的竞争中得以立足，企业的管理方式越来越受到重视。预算管理作为一种重要的管理手段，在长期的经营实践中显示出不可或缺的作用。科学、先进的预算编制有助于企业实现其管理目标，促进企业稳定和持续发展。传统预算以预计利润或者销售数量为起点编制生产预算、费用预算及现金流量预算等，但是随着市场的变化和经营方式的转变，这种预算编制方式逐渐显示出其弊端。一方面，传统模式考虑的方面比较简单，没有考虑企业的价值增值，没有关注企业整体的价值链，并且忽视了各个部门之间的相互协调，预算的编制与各生产环节的联系不够紧密，不够细化，导致预算在应用的过程中流于形式，而且生产经营过程中的问题难以被及时发现，也容易导致出问题后相互推卸责任的情况，给企业预算的执行和控制带来一定的不便。最终导致预算的执行不够严格，预期利润受到影响。这些因素都制约了企业的资源整合能力，造成了资源的浪费和分配不均，无法满足精益化生产的要求，对企业未来的发展是一种制约。另一方面，这种模式缺乏一定的适应性和动态性，容易造成企业目标的短视性，难以满足企业未来的发展要求，不利于企业获得长远利益。在此背景下，企业的预算管理模式发生变革，价值链管理、全面预算管理等新型管理方式也开始引入企业的预算管理中，以促进企业实现价值最大化的财务管理目标。本文主要基于价值链的视角，对企业的全面预算管理体系的构建进行研究。

一、企业价值链

价值链的理念最初由迈克尔·波特（Michael E.Porter）提出，他认为“企业的价值创造是通过一系列活动构成的，这些活动可分为进货后勤、生产作业、发货后勤、经营销售和服务五种基本活动，以及采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设施四种辅助活动，这些活动构成了价值创造的动态过程，即价值链”。英国管理学家彼特·海因斯（PeterHines）（1998）进一步对价值链理论进行了扩展，他指出企业价值流管理的过程中对客户看重什么有了更深入的了解，提升了企业的获利能力[1]。

我国学者阎达五教授首次将价值链概念引入会计研究当中，并提出了价值链会计的概念，认为其是通过对企业价值信息的归纳和深化研究，从而实现价值增值最大化的管理活动。

价值链概念最早仅仅应用于单个企业的运营活动中，经过多年的不断发展，价值链理论已经形成独特的管理体系，广泛应用于企业的管理实践，成为提升企业竞争优势的重要工具之一。

二、全面预算管理

麦西金（1922）在《预算控制》一书中首次从控制的角度详细诠释了预算管理方法，是预算管理理论形成的标志。随后，各学者不断将其他管理思想和会计理论融入预算管理体系中。如卡普兰（2004）提出的平衡计分卡，就将战略与预算管理联系起来[2]。

20 世纪30 年代以来，随着制造业的快速发展与社会生产力的提高，预算管理逐步从政府发展到企业，预算管理在企业中的应用也开始为学术界所关注，财务预算管理也初步向全面预算管理转变。

在此期间，全面预算管理主要包含两方面内容，从动态的角度来说，此时的预算管理涉及了企业增值活动的各个方面；从静态的角度来说，管理者意识到资金使用效率对企业收益的影响，企业开始注重对占用资金较多的项目的管理，如固定资产和存货管理。全面预算管理的内容不断丰富，除财务指标外，更多非财务指标也逐渐融入预算管理当中。

三、基于价值链的全面预算管理

目前关于价值链分析和全面预算管理都分别有学者进行了研究，但是将二者相结合进行研究的学者较少。现有研究主要集中在以下几个方面：

（一）基于价值链的预算管理模式的构建

洪光辉、田帅（2013）将战略目标作为起点，基于价值链和战略分析构建了企业的全面预算管理模式框架[3]。宋密霞（2015）认为基于价值链视角的全面预算管理以企业价值增值为导向、以价值链为载体、将各作业中心作为责任主体，以此管理方式使各类资源相互协调一同创造企业价值[4]。孙树旺（2014）和赵晓燕（2014）等人也以价值链为基础，对预算管理体系的搭建进行了分析研究[5-6]。

（二）对预算编制具体内容的研究

范维红（2018）以价值链分析为视角，讨论了企业资源计划（Enterprise Resource Planning,ERP）环境下动态预算的编制起点、编制内容和方法、管理流程等内容。全面预算的编制一般会涵盖作业预算，如技术开发作业预算、生产作业预算，也会涉及价值增值预算、管理费用预算等其他预算[7]。

此外通过对内部运营大数据的分析，燃气企业可以在资源配置、管理效率、内部控制、技术开发、运营流程和系统整合等方面获得及时准确的分析数据。通过信息化实现数据的传递和共享，企业管理者可及时找出运营管理缺陷，防范企业运营风险，发挥各类资源的最大效用，提高企业的整体运营效率，保证燃气供应安全稳定，在获得良好社会效益的同时，实现企业价值最大化。

（三）案例研究

探索基于价值链的预算管理在企业中的应用。李静荣（2017）以际华集团的预算管理为例，通过横向纵向价值链分析，识别企业在内部经营过程中的风险点及市场中的盈利点，并采用基于价值链分析的全面预算管理模式针对财务和非财务指标设计预算，为企业奠定了更加广泛的调整基础[8]。曹玉玲（2017）和康勇（2017）分别以沙钢公司和长虹佳华公司为例，分析了基于价值链分析的全面预算管理体系优化的措施[9-10]。还有一些学者针对某个行业的预算管理进行了分析，如余华飞（2013）、代明（2016）分别针对钢铁业、烟草业的企业进行了以价值链为视角的全面预算管理分析[11-12]。

总体来说，近年来我国基于价值链的预算管理研究主要是将价值链理念与全面预算管理相结合，探究其在企业中的应用，但是相关的文献还是较少，而且相关的研究以理论层面的内容为主，将理论与实际应用结合起来的较少。这也说明，目前的理论成果还难以良好地融入企业，真正在实际业务中应用，究其原因，一方面可能是企业现有的作业流程或管理体系无法像理论中一般完善，难以有效支撑新型预算管理模式的构建和实施；另一方面，企业可能并未关注到该预算管理方式给企业带来的价值。

四、基于价值链视角的全面预算管理体系

（一）价值链分析

基于价值链的全面预算是围绕价值链上各价值活动开展的，其核心在于价值链分析。企业的价值链包括内部和外部价值链，而外部价值链由横向和纵向价值链构成。

横向价值链分析的主要导向为企业的竞争战略，核心在于对所处环境及竞争对手的分析。随着商业环境的竞争日趋激烈，预算的制定更加依靠对竞争对手动态的掌握，企业对横向价值链的分析和对自身的定位决定了企业能否作出适合企业发展的投资与融资决策。

纵向价值链分析指对上游供应商和下游客户的分析。企业基于对供应商的价值链分析判断资源的需求量，从而编制采购预算。而对客户的价值链分析是企业编制销售预算的基础，企业以客户价值为中心，通过市场调研等方式掌握各类细分市场的需求，并结合历史纪录和客户关系来编制销售收入的预算。成本费用预算的编制则需要对作业进行识别，并确定作业动因和作业消耗，这也依赖对客户需求的认知。

内部价值链分析是以作业动因为基础，对企业各部门的作业深入分析及进行分配，并以内部价值链为载体，计算出各作业中心的预算，明确资源的需求与消耗。

通过对企业内部价值链的分析，可以发现企业内部管理中的问题，找出企业经营过程中的风险点，并加以控制和管理。通过对企业外部价值链的分析，可以确定企业在市场中的定位，从而确定其战略目标，还可以确定企业的生产经营方式以及市场中存在的盈利机会。

总之，基于价值链分析，一方面可以发现企业的价值增值活动，改善企业的资源配置，完善企业的价值链，提升企业的竞争优势；另一方面，可以以价值增值为标准，建立合理的考评体系，提升管理层和员工在全面预算体系中的参与度，保证预算的有效性。

（二）预算目标的确定

具体指标可以依据平衡计分卡的四个层面设立：财务层面包括营业收入、经济附加值、利润率、资产收益率等财务指标；客户层面包括产品差评率、退货率、目标客户获取率、客户丢失率等指标；内部流程层面包括存货周转率、新品上市周期、废品率、误差率、响应客户要求的平均时间、每场交易所需费用、劳动利用率等指标；学习与成长层面包括员工培训投入、员工满意程度、出勤率、人事变更率等指标。

（三）预算的编制

基于价值链的全面预算编制以作业为编制基础，将价值链作为载体，并依据平衡计分卡确定主要指标。预算的编制内容主要包括销售预算、采购预算、作业和资源预算、财务预算等，最终在此基础上编制预计资产负债表、预计利润表和预计现金流量表。

1.销售预算

销售预算依据过去期间的销售数据，参照本期计划的净利润和客户价值链分析来预测产品或服务的当期需求量，预算的编制应以客户为核心，按作业成本法将销售费用细分并归集到各作业活动中。

2.采购预算

采购预算是参照资源预算，确定各类资源的采购数量，据此调整价值链上相应环节的生产节奏和生产进度。采购活动可以具体分为以下几个环节：采购信息收集、招待供应商、市场调研及产品验收等。成本动因包括相关员工工时、接待次数等。

3.作业和资源预算

作业和资源预算包括以下内容：一是对价值链具体价值活动的识别；二是对各项活动涉及的作业、资源需求的了解；三是对整体流程的分析和优化，去除不必要的作业流程，保证其高效性；最后是对作业需求量和产品或服务生产量的计算，以此为基础编制资源预算。

4.财务预算

在以上各预算编制的基础上进行汇总，编制公司的预计现金流量表，预计利润表和预计资产负债表。主要用于反映企业预期的财务状况变化趋势、经营成果和现金使用情况，从而对企业的发展趋势有一个整体的把握。

基于价值链的全面预算管理，加强了部门间的沟通协作，减少了部门间分隔的负面影响，并且对企业内部及外部价值链进行全面分析。

（四）预算的执行、控制和考评

1.预算的执行和控制

基于价值链的全面预算编制完成后，为了确保其顺利执行，需要协调各部门严格执行预算，并合理划分责任。预算目标应逐级分解，落实到各责任主体即作业中心，并对实际执行过程进行控制，及时将实际数据与预计指标进行对比，当实际数额与预算差异较大时，相关责任中心应做出合理解释并及时进行调整，以确保预算的有效实施。各部门应依据对应的预算方案对本部门预算的执行进行监督，当超出预算时，及时落实原因并采取措施对成本费用进行控制。

2.预算的考评制度

科学的考评机制能有效促进预算的实施和执行，由于各部门业务差异较大，应针对各业务单元的具体工作内容和工作量进行奖惩机制的设计，选取适当的指标对各单位的预算执行情况进行考评。同时，应以预算总体目标的实现为前提，平衡整体和各分部间的利益，建立完善的激励制度，既保证目标在现有基础上有所提升，也确保目标的可实现性和公平性，从而提高员工的积极性和参与度。

五、结语

现如今，企业间的竞争程度随着经济全球化的发展而不断加剧，经济结构也开始由“高投入、低经济附加值”向着“高价值、低成本消耗”急速转型。传统的预算管理方式仅针对现金支出或成本费用进行管控，对供应商关系等的外部价值链及顾客忠诚度等非财务指标关注较少，而企业想要实现经营目标，保证长远发展，就需要考虑对现有预算管理模式的改进。因此，如何更好地将价值链与预算管理的理论与企业内部实际情况进行结合，从而在更多行业中实现价值链预算管理，是值得广大学者和企业思考的问题。另外，基于价值链的全面预算管理本身不是静态的，是一种动态的过程，需要企业不断调整，随时适应市场和业务的变化，因此，动态预算控制也是未来研究中可以结合的方向，进而使得全面预算的管理体系更加完善，使得企业更具竞争力。