管制资产和管制负债国际会计准则项目在我国的调研分析

程 华

世界上部分国家和地区存在政府部门对重要公用事业和公益性服务等特定领域的收费费率进行管制的活动，简称费率管制活动。在某些情况下，受管制企业提供商品或服务的期间与受管制企业向客户收取补偿金额（即准许补偿总额）的期间不同，这导致了受管制企业在某一期间提供商品或服务的准许补偿总额中的部分金额，会在提供商品或服务之前的期间提前收取或者在提供商品或服务之后的期间延后收取，即存在时间性差异，从而形成管制资产或管制负债。2021年1月28日，国际会计准则理事会（IASB）发布了《管制资产和管制负债（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）。为深入了解我国受费率管制行业是否符合征求意见稿的适用范围、是否适用征求意见稿提议的会计处理模型，以及我国利益相关方对征求意见稿的意见建议，该项目在我国进行了一些调研情况。调研范围涵盖了中央价格管制的全部行业和地方价格管制的部分典型行业，调研对象包括政府价格主管部门、受管制企业、审计师、学术专家等各个方面，本文对调研情况做了一些介绍和分析，供大家研究参考。

一、管制资产和管制负债国际会计准则项目及调研情况

为帮助报表使用者更完整地理解因时间性差异造成的受管制企业收入与费用之间的变动关系，更好地了解受管制企业未来的现金流量，IASB于2008年正式启动了费率管制活动项目研究，并从2017年开始加快了项目研究进程。2021年1月28日，IASB发布了《管制资产和管制负债（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），明确了受管制企业因费率管制活动产生的资产和负债以及相关收益和费用的确认、计量和列报的原则。根据该征求意见稿，受管制企业作为管制协议的一方，当管制协议确定了受管制企业因向客户提供商品或服务而准许收取的管制费率以及存在上述时间性差异时，即受管制企业具有通过未来期间调整产品和服务价格弥补前期亏损或减少前期超收收益的强制可执行的现时权利或现时义务时，受管制企业存在管制资产或管制负债。征求意见稿要求受管制企业对因费率管制产生的上述时间性差异确认管制资产或管制负债，相应确认管制收益或管制费用，并进行相关披露。

该项目在我国调研工作的情况。（1）通过对有关政府定价部门或相关行业主管部门开展调研，全面了解我国中央和地方的定价机制、我国受费率管制行业所处的制度背景和监管环境。（2）选取受费率管制行业的11家代表性企业进行深入调研，这些企业涵盖了《中央定价目录》（2020年版）中的输配电、油气管道运输、基础交通运输、重大水利工程供水、重要邮政服务、重要专业服务、特殊药品及血液等7大类行业，以及《地方定价目录》（2018年版）中的文化旅游、供排水等两大类行业。尤其是针对具有成本监审办法规范的3家代表性企业（下文简称A企业、B企业、C企业）进行了重点实地调查。调研内容主要包括该行业以及相关企业受到费率管制的基本情况、是否符合征求意见稿所建议的适用范围以及对征求意见稿的意见建议等。（3）通过线上线下座谈会进行调研。根据前期调研获得的信息以及需要进一步征求意见的问题，与来自财务报表编制者、学术界、审计师和资本市场监管机构等利益相关方的代表进行座谈。调研主要围绕征求意见稿在我国的适用性和征求意见稿中的具体问题，积极听取国内利益相关方的意见建议。

二、我国费率管制活动总体制度框架的情况

从前期搜集整理的资料以及对政府定价部门、相关行业主管部门开展的调研情况来看，目前我国的定价机制主要分为政府定价、政府指导价和市场调节价三种模式。政府定价模式是指政府明确规定某种商品或服务的价格，企业严格遵照执行。政府指导价模式是指企业可以在政府制定的价格上限以下进行调整，自行对其提供的商品或服务定价，但不可以超过政府指导价。市场调节价模式是指企业提供的商品或服务的价格完全由市场的供需情况来决定。我国已经基本形成了以市场调节为主的价格机制，市场调节价的比重超过97%，我国政府定价和政府指导价不足3%，由《中央定价目录》和《地方定价目录》予以规范。我国政府定价和政府指导价通常缺乏通过调整未来期间的价格对前期发生的成本或亏损进行弥补的清晰的定价机制。

1.中央定价。《中央定价目录》是规范国务院有关部门定价权限和范围的清单，包括法律、行政法规明确规定实行政府定价、政府指导价的项目。《中央定价目录》中的定价内容包括具体价格、收费标准、基准价及其浮动幅度，以及相关的定价机制、办法、规则等。《中央定价目录》（2020年版）中的定价项目主要包括以下三类：一是网络型自然垄断环节，如输配电、油气管道运输、重大水利工程供水等。二是重要公用事业和公益性服务。此类定价项目涉及基本民生需求，与人民群众利益密切相关，如居民和农业用电、基本邮政服务、商业银行基础服务、银行卡刷卡手续费、特殊药品及血液等。三是暂不具备市场化竞争条件的领域。对处于过渡时期，目前尚不具备市场化竞争条件的个别商品和服务，暂时保留政府定价，同时进一步明确市场化改革方向。该目录主要包括输配电、油气管道运输、基础交通运输、重大水利工程供水、重要邮政服务、重要专业服务、特殊药品及血液等7大类行业。

2.地方定价。《地方定价目录》（2018年版）中的定价项目共13个主要定价类别，包括电力、燃气、供排水、供热、交通运输、教育、医疗服务、养老服务、殡葬服务、保障性住房、文化旅游、环境保护、重要专业服务等，大部分南方省份因没有供热，因此仅有12个主要定价类别。

三、对有关受管制行业企业调研情况的分析

（一）对中央定价费率管制行业有关企业的调研情况

本文选取了《中央定价目录》（2020年版）中的输配电、油气管道运输、基础交通运输、重大水利工程供水、重要邮政服务、重要专业服务、特殊药品及血液等7大类别中的9家代表性企业进行了调研。其中，除3家企业存在成本监审办法外，其他受访企业所在的行业无成本监审办法。本文重点就受访企业受费率管制的特点、具体定价机制以及是否符合征求意见稿中的适用范围等进行分析。

1.受成本监审办法规范的企业。通过分别对受成本监审办法规范的网络型自然垄断性行业的三家代表性企业——A企业（属于输配电行业）、B企业（属于油气管道运输行业）和C企业（属于重大水利工程供水行业）进行深入的实地调查，进行以下分析：

（1）定价机制。对网络型自然垄断环节实行严格的政府价格成本监管，是成熟市场经济国家的通行做法。通过借鉴国外做法，我国对电网输配电业务、天然气管输业务、重大水利工程供水业务采用了“准许成本+准许收益”的定价模式。

我国从2004年开始探索输配电价改革，并于2015年发布《中共中央国务院关于推进价格机制改革的若干意见》（中发〔2015〕28号），全面推进输配电价改革试点，加快建立独立输配电价体系，有序推进电价改革，理顺电价形成机制。输配电价逐步过渡到按“准许成本+准许收益”原则。经比较分析，我国电网定价机制与国际电网定价机制存在较大差别：一是我国政府与电网企业间并无明确的监管协议。二是我国电网企业的准许成本和准许收益难以计量。三是我国的电网行业定价办法与国际上有实质性差异。在我国，定价办法并非确定实际输配电价的唯一依据或必要程序，政府仍有权在监管期内对电价进行调整。四是我国的电力行业监管体制与国际上有差异。我国电力企业监管属于事后追认制，与国际上的事前监管存在区别。五是我国的电力行业资产为国有资本长期控制，资产归属与国际上有差异。

B企业原则上按照“准许成本+准许收益”的方式确定准许总收入（即“准许补偿总额”），再除以年度总周转量计算下一周期的天然气管输业务的价格（即管道运价率）。

水利工程供水价格采取统一政策、分级管理方式，区分不同情况实行政府指导价或政府定价。主要包括正常供水和生态补水。其中：正常供水价格实行成本水价，生态补水价格由供需双方参照现行供水价格政策协商确定，通过签订长期供水合同予以明确。

（2）关于是否符合征求意见稿的适用范围。从我国电网输配电业务、天然气管输业务、重大水利工程供水业务的定价机制调研情况来看，A、B、C均属于受费率管制企业，虽然都存在成本监审办法，但成本监审的结果存在重大不确定性，即能否通过政府审批，当期实际发生的成本是否构成准许补偿总额的一部分，是否通过未来的管制费率向客户收取前期亏损金额或退回给客户前期超收收益也存在重大不确定性，企业无法依据出台的相关办法及规定准确核定企业的准许成本及准许收益。因此，上述受管制企业无征求意见稿规定的强制性可执行的权利和义务，相应地不存在管制资产和管制负债，因此不符合理事会征求意见稿的适用范围。

（3）关于对征求意见稿相关问题的意见建议。除适用范围问题外，三家实地调查企业对征求意见稿还提出以下意见建议：一是管制资产及管制负债的确认和计量具有较大困难及不确定性。二是如果我国受管制企业按照征求意见稿的会计处理模式进行核算，这些企业将显著增加会计核算、监管成本、企业信息报送成本和审计成本。三是按照征求意见稿披露的财务信息有用性不足，参考价值不高。

2.无成本监审办法规范的企业。其余6家受访企业均属于与国民生活息息相关的重要公用事业及公益性服务行业，定价受到国家的管制，并且这些企业均无成本监审办法规范，并不根据成本进行定价。这些受访企业主要通过政府补助形式对经营亏损进行弥补，不具有征求意见稿所指出的强制可执行的权利或义务，从而不存在征求意见稿中所界定的管制资产或管制负债，因此不符合征求意见稿中所建议的适用范围。

（二）对地方定价费率管制行业有关企业的调研情况

本文选取了《地方定价目录》中13大类行业中代表文化旅游和供排水两大类行业的D企业和E企业作为代表性单位进行了调研分析。这两个行业的地方定价费率管制有关情况与中央定价中无成本监审办法的企业类似。因此，这2家受费率管制企业也不具有征求意见稿所指出的强制可执行权力或义务，因此不符合征求意见稿中所建议的适用范围。

四、对利益相关方主要意见的分析

1.关于征求意见稿在我国受管制企业中的适用性。实务中，我国受管制企业通常只拥有申请价格调整的权力，而管制部门作为价格的制定者通常对管制协议拥有决策权，因此受管制企业对调整未来或过去会计期间的补偿金额通常不具有强制可执行的权力。我国的利益相关方建议理事会审慎考虑在资源有限情况下继续推进该不具有普遍适用性准则项目的必要性。同时，利益相关方普遍认为判断管制协议的“强制可执行力”在实务中存在困难。

2.关于管制资产和管制负债的计量。利益相关方普遍认为，即使受管制企业属于征求意见稿的适用范围，征求意见稿提出的对管制资产和管制负债的计量方法在实务应用中存在较大困难。考虑到管制资产和管制负债的计量的复杂性，建议对影响金额不重大并且将在一年内转回或履行的管制资产或管制负债进行简化处理而不进行折现。

3.关于准则实施的潜在影响。利益相关方认为该准则将带来较高的实施成本，难以满足成本效益原则；并且由于该准则的会计模型需要大量使用会计估计和判断，受主观判断的成分较重，使该准则可能成为企业盈余管理的工具，降低财务信息的可比性和一致性，从而影响会计信息的质量。

五、一些建议

综上所述，我国利益相关方的总体意见为：一是我国现行费率管制活动基本不适用征求意见稿，我国受管制企业通常不存在征求意见稿中设定的管制资产和管制负债。二是我国现行费率管制框架下，即使受管制企业属于征求意见稿的适用范围，也难以具体运用征求意见稿规定的会计模型。三是征求意见稿的会计处理模型不符合成本效益原则。根据上述调研结论，本文提出以下建议：

1.在理事会资源有限的情况下，不支持推进该不具有普遍适用性的准则项目。征求意见稿中的会计模型高度依赖具有明晰合约形式并且可以确定执行的监管模式，而一些国家的监管模式可能是框架性的，这使得征求意见稿在有些国家和地区并不适用。因此，在征求意见稿适用范围比较有限的情况下，该项目不符合理事会设定优先项目应具有的“普遍性”标准。

2.如果理事会出台国际费率管制准则，我方提前做好相关预案。由于征求意见稿在部分国家适用，欧美等国家推进该项目的意愿较强，且该项目已经进入征求意见稿阶段，在我方向理事会提出不同意见的同时，应当做好理事会出台此项准则的有关研判。即使在理事会出台国际费率管制准则的情况下，由于此项目在我国适用性不足，建议考虑不在国内制定发布相应准则，以避免给国内企业带来不必要的操作成本，同时，建议采取积极措施，继续加强与IASB的沟通协调，确保我国会计准则的持续实质性国际趋同。