基于区块链技术的消耗性生物资产审计优化研究——以獐子岛为例

常虹 李立成（副教授）

（桂林电子科技大学商学院 广西桂林 541004）

一、引言

獐子岛集团主要的存货资产是消耗性生物资产，包括虾夷扇贝等，主要通过对这些消耗性生物资产进行投产和养殖，最终将获得增值的成品售出作为收入来源。獐子岛集团在2014 年、2018 年和2019 年相继发生了因气候条件和环境条件恶化等情况而导致的水温遇冷事件、降水量减少事件、底播虾夷扇贝受到灾害影响大比例消亡事件，导致虾夷扇贝数量减少、价值降低。在此期间，公司股价多次出现大跌，大华会计师事务所也在合作的第八年终止了与公司后续的所有合作。“扇贝劫”多次突如其来，很大程度上是因为审计人员在现有的审计模式和技术水平下，难以做到高效、实时、准确地监盘虾夷扇贝等生物资产，对于此类消耗性生物资产的价值只能由被审计单位提供，从而给舞弊提供了机会和可能。獐子岛事件引发了公众对该公司管理和经营水平的质疑，也引发了专家和学者对消耗性生物资产高效审计的理性思考。

我国工信部于2016年发布了《中国区块链技术与应用发展白皮书》。区块链是指使用计算机加密算法，在共识机制下使用智能合约进行点对点的传输。“区块链+审计”是审计作业模式的一种创新，基于区块链技术构建审计平台实现实时审计，可以降低审计风险，提高审计效率。本文从獐子岛集团生物资产在审计时遇到的问题入手，引入区块链技术，可以有效降低信息不对称，增强审计的效率与效果，进一步推动区块链技术在审计中的运用，从而解决消耗性生物资产在审计过程中遇到的困难。

二、文献综述

科技的快速发展加速了审计行业的发展与变革。区块链虽然是近些年刚刚兴起的技术，但是已经在物联网、数字交易等众多领域得到了应用。袁勇和王飞跃［1］认为，与审计行业一样，区块链技术应用范围很广，必然会涉及到各个行业，二者联系密切，审计行业的整体发展必然会受到区块链技术的影响。任越［2］认为，随着我国经济水平的高速发展，审计业务也变得越来越重要，区块链技术作为近年来新兴起的一种技术手段，如果审计人员能够加以利用，会使得审计工作执行得更加顺畅，区块链技术会给审计行业的升级与转型带来很大影响。陈波、邬培琴［3］认为，由于区块链技术具有的特性，无论是组织与个人、机器之间都可以没有障碍地传输和交易，独立的第三方中介机构变得不再必需。

近年来，对于区块链的研究，国内外出现了众多的研究文献，但是针对区块链技术下审计的研究并不深入，研究仍不够完善。对于特殊行业诸如消耗性生物资产审计困难的问题，更是缺少相应的研究与应对措施。本文通过对区块链技术下审计相关研究和发展的现状进行梳理，再结合特殊行业下审计遇到的困难，对区块链技术下的审计创新和构想进行分析与研究。在对类似的存货资产进行审计时引入区块链技术，运用“区块链+审计”的模式，提出消耗性生物资产审计困难的解决方案，设计了“区块链+审计”平台下的审计作业模式，对“区块链+审计”的有关技术进行探索，以期准确高效地提升审计的水平与效果，进一步提升审计效率。

三、獐子岛集团审计失败分析

獐子岛集团于1958 年在辽宁省大连市成立。经历了40 多年的发展，于2006 年在深交所上市，此时的獐子岛集团已经成为了主营海水增养殖的多元化综合型海洋企业。獐子岛集团体量较大，在水产养殖业中排名靠前，曾被誉为“海底银行”“黄海明珠”“海上大寨”。

（一）獐子岛集团生物资产存货审计的过程

1.了解被审计单位消耗性生物资产的内部控制。审计人员通过与被审计单位的相关业务人员进行沟通和访谈，了解并评估与存货有关的内部控制设计是否合理以及是否得到了执行，对极端天气是否有预警机制和相应的应对措施，是否有安全的预防机制和高效的解决对策。审计人员查阅了相关的支持性账簿和文件，如上年度对海产品存货进行盘点的相关记录，并根据获取的记录文件评估公司消耗性生物资产的计量是否恰当准确，通过控制测试验证关键流程和相关制度政策是否得到了有效执行，并对幼苗的采购、投产、养、抽查、定期盘点和捕捞等关键流程进行了检查。

2.对消耗性生物资产实施监盘程序。存货监盘主要测试的是存货的数量，因为消耗性生物资产有其特殊性，多采用抽盘的盘点方式。审计人员和外部的专家学者一起组成了调查组，共同监盘獐子岛集团的消耗性生物资产，检测随机抽取到的样本。审计人员评估抽取到的样本，根据样本数量推算实际的亩产数量，并对抽测到的存货样本质量进行评估。

3.对消耗性生物存货计价测试。存货监盘的主要目的是测试存货的数量，但是出于谨慎性考虑，保障财务报表上数字的真实和准确性，不仅测试数量，还包括价格，也就是对消耗性生物资产的计价进行审计。审计人员对公司管理层提供的信息和数据进行了分析和测试，测算分析，记录过程，评估公司的可变现净值是否合理，测算和分析的内容包括采购的成本、消耗性生物资产的存活率、日常养殖和维护的费用、打捞费用以及运输费用等生产成本和期间费用等。审计人员通过比对近几年相似和同类消耗性生物资产的市价、存活率、打捞成本、维护和运输成本等成本费用相关指标并对此进行分析，通过进行数据间的相互比对来验证存在的异常情况。

4.对消耗性生物资产计提减值。审计人员依据实际检查的结果，核算计提跌价准备。对亩产过低的海域，预计获取的销售收入不足以弥补捕捞成本的应放弃捕捞，核销相应海域的成本。

（二）獐子岛集团存货的调查结果

因为獐子岛集团行业的特殊性，对于消耗性生物资产的存货量和采捕量难以核实和检查，存在财务舞弊的风险。在经营业绩出现亏损的情况下，可能通过核销和计提减值的消耗性生物资产夸大损失。不仅如此，公司还涉及披露不实，没有及时披露业绩变化，使得投资者遭受了巨额损失，严重扰乱了市场经济秩序和规则，影响恶劣。证监会邀请第三方借助遥感技术，利用数据卫星定位，还原了采捕船只的航行轨迹，进而推算出獐子岛集团的成本费用和利润都存在造假舞弊的嫌疑。证监会在查证的过程中一贯重视科技的力量，对相关数据进行了深入的挖掘和分析，借助两家第三方专业机构的分析报告，高效地发现了公司的违法行为。

（三）獐子岛集团消耗性生物资产审计问题分析

1.审计证据说服力不足。投产阶段：獐子岛集团的投资生产计划没有按照规定的标准和流程经过董事会审核批准，而是由总经理直接做出决策。生产规划制定的市场预测大多依靠管理者的经验和判断，没有进行市场调研分析和可行性研究；幼苗验收采购的过程缺少视频监控，没有第三方人员监督；幼苗验收缺乏统一的标准，仅凭员工的经验进行判断。此外，检验员的检查方法随意，没有使用专业的设备仪器比如显微镜、探测仪等选取有代表性的样本进行观察和检测，仅凭过往的经验和自身的技能进行判断；生长阶段：生物资产盘点情况缺少监督，监控记录不及时、不准确，公司现有的监控设施无法确保资产的安全和完整；生物资产存货缺乏应急机制，在发现风险后没有及时做好应对措施，造成大量多次的扇贝减值。

2.审计监盘难度大。会计师事务所仍然采用固定的抽样盘点方法对公司的海产品进行监盘，而采用抽样的方式推断总体，对于海域面积特别广的生物资产来说，显然无法准确全面地反映出海产品的生物特征，无法进行准确的风险评估。獐子岛集团实行“人放天养”“生态环保”的养育策略，存货多数分散在1 000余亩、海平面下三四十米的深海内。一方面，生物资产的自然属性决定了审计人员无法对消耗性生物资产的存货数量和质量的相应变动做出有效且全面的预测，也无法判断导致出现问题的直接原因；另一方面，监盘又深又广的海域，对工作人员的身体素质和潜水技能提出了很大的挑战，很难进行实时监盘，获得最真实的审计证据。

3.信息披露得不及时、不到位。因为生物资产具有增值的特性，价值随生长的变化而变化，因此生物资产的价值难以得到准确的确认和计量。獐子岛集团的生物资产分布的海域广、养殖量大，且大多数位于深海，很难对其价值做出精准的确认，这些不确定性因素导致生物资产的价值难以被准确计量，由于信息不对称，也难以被公众及时了解，从而为舞弊提供了可能。

四、基于区块链技术的獐子岛集团审计作业模式优化

（一）区块链信息平台逻辑框架的构建

1.区块链审计的数据模块。该模块是区块链信息平台建设的基础模块，其建立的数据中心为审计业务活动提供了基础性的数据支持，大幅提高了信息和数据的准确性，保障了获取数据的安全性。该模块主要包括成本数据、投放地点、气象气候、市场等子模块。其中，成本数据子模块存储的数据主要是涉及到计算人工成本的相关数据信息、消耗性生物资产投入海底饲养及繁殖的数量、繁殖过程中所必需的营养，以及饲养其产生的相关成本等；投放地点场所子模块主要记录的是地理位置及其附近海域的范围；气象气候子模块是对消耗性生物资产成长所需的气候环境进行监测监察，对气象、环保等部门进行实时关注，对其发布的与自然灾害、气候环境等环境信息做出及时的反应，提示给审计人员制定相应的应对策略。市场子模块主要涉及对经济市场的行情变化、供需价格等的记录，主要涉及消耗性生物资产的相关市场行情、市场价格及其变动、供需水平及其数量、折扣力度和优惠信息等。

2.区块链技术服务模块。区块链技术下的服务器系统主要由两部分组成，分别是硬件部分和软件部分。其中存储设备、网络共识设备以及数据接口等设备构成了该技术下的硬件设备；软件设备由PC 服务器、数据库和共识机制组成。在对消耗性生物资产项目进行审计时，被审计单位通过提供相应的网络设备和共识设备以及数据接口，通过网络节点连接到区块链的信息平台中，数据上传的路径清晰通畅。

3.信息处理与应用模块。区块链信息平台，实质上是一个决策分析体系，具有对数据进行分析和转换的能力。主要包括气象预警能力、对数据的处理和分析能力、对消耗性生物资产价格和价值的测量与衡量能力、对信息的监测和反馈能力、对消耗性生物资产进行审计的过程中遇到的疑难点的应对能力以及审计的预警能力六个模块。

4.实时访问界面。实时访问的审计界面是通过人工和计算机交互来实现的。业务涉及到的相关人员诸如审计业务接触人员、财务负责人员或者公司高管等可以借助网络数据接口，通过直接登录区块链信息平台直接进入该系统中，公钥和私钥共同限制了登录的权限。相关信息使用人员可以在指定的授权范围内进入到应用模板的界面，提取所需要的各种数据和信息。借助区块链技术下访问和接通入口连通审计系统，审计人员在保证审计质量的同时，也可以直接高效地获取所需要的相关审计证据，大幅提高了审计水平。

区块链信息平台的总体逻辑框架如图1所示。

图1 区块链信息平台的总体逻辑框架

（二）区块链审计作业流程

1.数据采集阶段。通过区块链信息平台实现主动的数据采集，采集量将会得到大幅的增加。平台中拥有众多非结构化数据，可能以各种方式存在，比如文本文档、影音图像和日志报告等，这些非结构化数据可以辅助结构化数据，有利于开展高效的审计工作。在分析此类数据时借助区块链技术网络可以获得很大的技术优势，与现行的审计方法相比，区块链技术下的数据审计分析类型更加复杂，也没有一个统一的格式和标准去分析计算和评估。因此，将区块链技术运用在审计中，很可能需要在采集数据时借助一些专业的技术和设备，诸如遥感技术、传感技术、监控技术等。技术的相互连通和使用提升有助于节省大量的人力、物力和财力，进而达到提升审计效率与效果的目的，也会拓宽审计业务涉及到的检查和监督的范围。选择适合的贴切的采集方法对审计人员来说是必不可少的，也需要制定科学高效的数据采集方法和机制。在建设区块链信息平台时可以运用规范的数据格式，以达到数据接口运转通畅的目的。

2.数据预处理阶段。运行区块链信息平台需要对数据进行预处理，大体可以划分为三个部分，包括数据的储存、数据的清理和数据的转换。区块链技术通过分布式的节点进行数据的储存，数据之间具有一致性特征，都通过约定的一致性技术来进行计算。对数据进行清理的主要目标是对数据进行处理，以实现数据间具有一致性和完整性。对于数据的转换，最好可以直接运用数据转换后的结果，因此在构建区块链信息平台时，要有针对性地根据被审计单位自身的特点，对审计业务的主要目标、数据进行转换的最终目的和数据转换的类型等因素进行详细分析，以实现可以直接使用结果数据的目的。

3.审计证据采集和分析阶段。区块链信息平台在正常运转的情况下，会实时记录所发现和需要的审计证据，因为区块链技术不可篡改的特征，存储在链中的审计证据是一种可靠的电子化审计证据。在审计人员取证的过程中，应当实时地根据当下的情况调整和改进数据收集的方法和算法，以满足审计人员的复杂需求。审计证据可以借助分布式存储的特征优势备份数据，进而实现实时获取审计证据，节省时间成本和人力成本，使审计效率得到进一步提高。

4.报告的生成与输出。在区块链信息平台中，可以将审计过程中运用到的结构化、半结构化数据以及对应的非结构化数据转换成可供参考、方便理解的文本、表格和图像，也就是审计输出的结果。通过借助分析工具的多元化、高度关联化以及众多的数据和图像分析软件，审计人员可以对审计证据产生清晰直观甚至更加深入的认识。区块链信息平台也能在评估、修改和优化目标视图的基础上，可视化地呈现审计证据和其他数据。可视化技术的成果运用可以被审计主体直接注意到，有助于被审计人员高效地了解和掌握审计过程中遇到的疑难点，审计人员可以将搜集到的审计证据与对应的审计目标相连接，构建的模型可以是可视化的数据模型。最后，对审计监督监控结果、风险预警结果、得出的审计结论和发表的审计意见等审计相关内容进行输出，审计人员再通过借助实质性程序的测试和专业的自身素养去评价判断输出的结果是否可靠可信。

区块链审计的作业流程如图2所示。

图2 区块链审计作业流程

五、结语

“区块链+审计”是当今时代发展和审计水平要求的必然趋势，通过将区块链技术融入到审计中，可以实现从事后监管到事中监督甚至事前预防，审计各部门通过运用区块链信息平台的成果，提高了审计活动的鉴证能力，最终达到提升审计的效率、保障审计的效果、更加精准地提升第三方机构的服务水平，给市场相关信息使用者提供安全可靠的信息，保障其合法权益，发挥第三方鉴证机构应有的作用。本文将区块链技术融入到审计体系中，结合獐子岛集团审计失效的结果，给出了相关的建议。将区块链技术运用在审计流程中，可以优化现有的审计体系，借助公开透明的区块链信息平台，实时监控企业的生产经营全过程，提供实时且准确的数据支持，提升审计水平与能力，强有力地解决生物资产审计失效的现象，在强化审计水平与效力的同时也维护了资本市场利益相关者的权益。