论我国审计文化的历史变迁

◎文/司丽静 谯利平 石景武

一、审计文化内涵及其影响因素

（一）审计文化内涵

审计文化的内涵探讨是立足于审计工作作为一种社会工作的责任分工基础上的。 一方面，审计文化具有文化共通的特性。 审计文化本质上属于文化的一种，因此也具有文化的潜在性及独立性等特点。 即审计文化的展现很多时候并不通过具体明确的以文本形式输出的内容进行展示，而是在一定范围内通过潜移默化、口耳相传的形式形成喜恶褒贬等态度层面的共识， 进而在应对某一类型的情景时， 在不同空间和对象上表现出具有相似性的行为。 另一方面，审计文化具有其基于审计属性的特殊性。审计本质上是对经济相关的内容进行监督核查， 旨在及早发现漏洞或可能存在的风险。 因此，审计的完成涉及经济、运算、统筹、管理等多方面的理论与实践知识，需要较强的综合能力与理性思维，这导致了审计文化与严谨、公平等文化底色密不可分。

（二）审计文化建设的影响因素

1.体制机制的建设从结构层面影响了审计文化的建设。 体制机制的建设是审计工作达成统一的前提，也是审计文化形成的基础。 体制机制通过相对明确的框架界定了审计工作各个环节的职责及不同层次的人员结构，在全局性上为审计提供了相对统一的参照， 使人员各司其职、沟通共识成为现实。 一方面，不同的体制机制决定了审计文化的差异。 封建时期等级森严的审计机制必然塑造相对闭塞保守、忠于上层的审计文化；而兼容并蓄、协调并进的审计机制必然为创造层次丰富、 严谨完善的审计文化提供更多可能。 另一方面，不同的体制机制也制约了审计文化的发展。 审计文化并非空中楼阁，而是依托于具体现实环境形成的思想共识。 因此，审计体制机制的构建需要结合一定的时代历史背景以及社会文化进行考量。

2.物质条件的制约从现实层面影响了审计文化的建设。 一方面，物质条件从审计技术发展的可能上制约了审计文化的建设。 人工手动的审计必然不如结合现代化智能手段的审计效率高。 另一方面，物质条件从审计工作的财政保障上制约了审计文化的建设。 审计人员的培养以及审计工具的运用需要一定的经济支持， 物质支持的充足能够使审计工作的推行更为顺畅， 也有助于形成更果断的审计文化。

3.思想精神的统一从核心层面影响了审计文化的建设。 审计文化不同于具体的审计工作，操作执行的本质在于其更多作用于思想精神层面。 思想精神的统一是审计文化得以巩固与传承的根本。 换言之，审计文化的核心本质以及使审计工作区别于其他财务工作的关键在于明确审计的定位与使命。 现在看，思想精神可能影响审计文化的严谨性与公正度；从更长远的宏观角度看，思想精神是审计事业可持续发展并不断与时俱进的根基。

二、我国审计文化历史演进过程

（一）初创阶段：独立审计

审计工作在夏商时期即初具雏形， 在西周时期更是形成了专岗专职的局面，有专门的官职设置，并由专人负责审计工作。 这一时期形成的审计文化主要通过审计的独立性予以明确，为审计工作赋予了权限，为今后审计制度的发展与完善奠定了基调。

从部门归属上看，审计部门属于财政部门。 在早期并没有明确用“审计”二字表述此职能，现代意义上的审计主要属于财政监察的工作，因此也归属于财政部门，西周时期的大宰、 司会等官职均是负责此职能的不同层级的官位。 而到了春秋战国乃至秦汉时期，官职称呼演变为御史、御史内使等，但职责内容则继续延续审计监察工作。此阶段， 审计的独立性在表层上正是体现在体系设置与部门分工上。 首先，虽然属于财政部门，但现代意义上的财务管理如入账登记、 统计分配等操作性工作并不归属于审计内容， 审计更独立侧重于过程性的督导与结果的定期核对审查，可以说审计职能是与财务职能相互并行、互不干扰的，这在官职的条线设计上得以体现。 审计官职的设计自成一体，针对审计职能自有等级和分工，财务职能的官职既不能差遣号令审计官职， 在管理统治设计层面也明令禁止其与审计官员私相授受。 其次，除了官职的设置体系， 审计部门的地位也进一步为其独立性提供了保障。 审计部门的作用体现不仅仅在于经济上，更有较高的政治地位。 审计官职即使层级相对不高，实际显性待遇可能也不如部分可徇私营收部门的收入， 但却能够对更上层的财务问题进行调查， 只要涉及财政经济的内容都可能面临其审查。 而在封建社会，经济问题的背后往往意味着盘根错节的利益关系网和政治派别。 因此，审计部门可谓悬置于权力倾轧场上的眼睛，深得统治者的信任，其政治地位不言而喻。

从服务对象上看，审计工作服务于统治者，这样使此阶段审计的独立具有相对性。 首先， 基于当时的社会形态，统治者具有独一无二的专制权力，权力的集中使得国家公共财产实则体现明显的等级性乃至皇权的私有性，即统治者享有对财产的征收、分配等方面的绝对权限，可以根据个人好恶进行处理。 因此，审计工作也体现出对统治者系统以外的审查，以此表现对统治皇权的忠诚。 换言之，此阶段的审计公平公正是具有相对性的，真实意义上的准确反而不是第一位的；相反，维护皇权的经济利益、成为政治权力督察以及制衡的棋子才是审计独立的最终归属。 其次，审计的独立性实则依附于统治者所赋予的权限， 获取统治者的信任成为能否持续拥有审计权限的关键。 因此，审计职位的官员实现审计严谨以及公平正义的政治抱负是“戴着脚镣的舞蹈”。

由此， 初创时期的审计文化主要表现为朴素的忠诚观。 审计工作的独立运行削弱了其工作的横向掣肘，管理线条相对单一地保持在纵向等级任务的传输上。 这使得审计工作更多偏向技术型， 尤其在执行层面上无需考虑太复杂的人际因素， 而在思想上反复灌输忠诚的文化理念，更是能够维护这一统治体系的长久运行。

（二）发展阶段：部门协作

在魏晋南北朝至元朝以前， 审计部门分工进一步细化， 表现为内审与外审的分工明确以及中央与地方审计的配合。 一方面，分工的细化使得审计工作落实的全面性和细致性得以保障。 分工的细化意味着人员的扩充以及工作标准的提高，找准利益输送对象的难度更高，涉及的利益链更长、更复杂，更大程度上减少了掩盖财务漏洞的可能。 另一方面，此阶段分工的细化并非将系统的工作进行机械地肢解拆分， 而是仍然强调不同层级不同方面的审计之间的合作与互通有无， 在某种程度上监督与互补力度更足。 此外，合作共通并不仅仅局限于不同层面审计部门之内，在审计部门与其他部门之间也存在协作。 其他部门通过配合审计工作提升财务运转效率、 赢取政治发展前途， 而审计部门也通过工作实践不断梳理完善审计体制，形成良性发展的正循环。

在元明清时期，封建王朝走向鼎盛和衰落，审计制度一方面随之不断细化完善， 另一方面也有矫枉过正的势态。 元朝时期户部替代之前朝代的比部行使审计职能，审计内涵相近，但分工从原来内审与外审、中央与地方的两极制衡分化为殿中司、御史台、察院三条职能线索。 明清基本沿用元朝的体系， 直至清朝拔高了负责审计工作的都察院的地位，使得审计的权力进一步扩大，成为独当一面的皇权支柱。

由此可见，在封建社会相当长的一段时期内，审计结合权力部门的不断重整，呈现分工细化、盘根错节、相互协作的局面。 此中映射的审计文化也展现出较强的儒家统治思想，即荣辱与共的朴素集体主义与中庸文化。

（三）完善阶段：监督制衡

在近现代社会中，审计部门不断完善，审计制度不断发展。 一方面，审计局、检察院等部门都在一定时期内承担过审计工作。 此阶段的审计部门体系和封建时代有了较大的不同，其本质在于制度体系的根本转变。 审计真正回归到管理集体财产的内涵上，不再是围绕皇权个体的服务层级。 审计部门的架构完善不再是通过将执行工作复杂化、增加层级以及单一的横向扩大部门职责和人员，而更多从科学性与操作的可持续性上结合宏观经济环境考虑审计部门架构体系框架的厘定与职能的划分。 另一方面，审计制度的不断发展最直接的体现是陆续有相关法律法规与管理条例对审计的组织与管理予以明确。

审计文化逐步明确以公平正义为导向的价值观。 审计的独立性与合作性在此阶段得到真正的体现， 其不再是受封建皇权桎梏的工具。 通过审计体系以及审计制度的发展， 审计文化代表的是真正以人民为中心的集体意志，审计工作的开展有法可依、有章可循。 尽管现行的审计体系和制度仍有进一步发展完善的空间， 但总体稳定的政治生态以及科学合理的社会制度为其可持续发展保驾护航，审计公平正义的文化方向已然明确。

三、我国审计文化发展实践路径

（一）完善审计制度文化

审计文化的发展需要以完善审计制度为前提。 首先，需要在审计文化中树立法治思维， 引导审计形成以系统规范为工作指引的文化氛围， 而非以个人意志为价值导向。 其次， 需要不断完善落实具体审计制度的修订和完善，促进审计制度适应时代发展。 此外，审计制度文化的完善不仅仅在于对制度科学化的追求与规范性的落实，还需要考虑制度的灵活性。 即在制度修订完善过程中充分考虑各个层级、各种情况的应对，在一定范围内预留调整弹性，使审计制度文化保持科学严谨而不死板。

（二）保障审计物质文化

审计文化的发展需要以保障审计物质文化为根本。审计工作不同于实体工业对机器设备的较强依赖性，审计工作中依然会逐步形成一定的物质文化。 审计物质文化在狭义范畴内主要指用于保障审计工作顺利开展、提升审计效率的实体工具等， 如传统的审计表格归档、现代的电子计算设备等。 保障审计物质文化的传承与发展实则促使审计精神以实体形式予以展现与留存，有助于以更直观生动的形式传递审计文化。 同时，“工欲善其事，必先利其器”，审计物质文化的保障也表现为对审计文化的重视与支持，通过具体的物质投入提升审计工作水平。

（三）加强审计精神文化

审计文化的发展还需要围绕审计精神文化建设的核心本质。 审计文化在不同的历史时期虽然有不同形式的展现，但始终围绕独立、集体主义、公平正义、严谨有序等方面展开。 新时期的审计精神文化应该在此基础上扬长避短，充分体现中国特色社会主义审计精神。 一方面，可通过加强工作作风建设，构建作风清廉的审计工作队伍。另一方面，可通过社会主义核心价值观引领，构建民主正义的社会氛围，促使审计文化从挑毛病、找错误转变为查漏洞、做预防，从而促进审计与财务管理的良性互动，实现经济的可持续发展。