作业成本法在企业中的应用探索

汪晓丽

(安庆市宜秀区乐享电脑服务中心，安徽 安庆 246011)

1 引言

1.1 作业成本法产生的背景

作业成本法的概念最早出现在科勒的《会计词典》中，他第一次系统地阐述了活动会计的概念。这个作业的理念第一次萌芽在成本管理当中。

作业成本的发展阶段是二十世纪五十年代到八十年代。由乔治·斯托布斯教授在《作业成本计算和投入产出会计》中相关观点做了详细的讲解说明。九十年代初，斯托布斯的作业理论借由MRP、MIS的普及，以及MRPII的盛兴，迅速发展。

二十世纪九十年代初，ABC作业成本法完全兴起。作业成本法的盛兴和使用与新世纪生产环境下成本费用构成的内容变化紧密相连。二十世纪九十年代以来，生产制造环境发生了翻天覆地的巨变，以电子计算机应用带来的自动化生产程度进一步提高，直接工资在产品成本中的占比节节下降，而新产品开发与调试费用、旧设备维护成本的比重却不断上升。以往按机器使用时间、生产工人上班时间、生产工人实发工资分配制造费用的成本费用计算方法，按成本费用与产出的关系区分固定成本费用和变动成本费用的成本计算分析方法，已然无法满足新时期下成本费用控制的信息需要，所以，作业成本法走上历史舞台是顺理成章的事情。

1.2 作业成本法的概念

作业成本法也称为作业成本计算法，是一种以实际发生的作业为基础，确定和计算所有消耗公司资源的所有作业，将消耗的资源成本费用正确地计算到发生的作业活动中，然后选择成本驱动因素，将全部的作业成本费用分拨到成本的一种计算方法。这种方法可以更精确地体现成本的真正发生情况，会计核算也加倍精确。

1.3 作业成本法的基本原理

将作业过程分解成耗费人力、物力等资源的多种活动，是作业成本法的基本原理。消费这些资源的目的是生产产品，即在资源和产品之间引入作业作为中介，这就是产品消费作业，作业成本法依据成本驱动因素。

1.4 作业成本法的作用

在应用作业成本法的过程中，首先要进行生产活动成本作业分析，这是生产活动的第一要求。作业成本法可以有效规避传统方法计算的失真问题，可以减少作业成本耗费，成本作业的原因即作业成本驱动因素，只有找到成本驱动因素才能区分成本作业。

2 作业成本法的使用条件

使用作业成本法既能有效减少损失，又能减少非增值作业，使增值作业得到改善。那么是不是所有企业都需要使用作业成本法呢？这显然是不妥当的，更多的条件还需要考虑，举如下例子。

2.1 成本的结构方面

随着世界科技水平的快速上升，企业更多的使用高级科技技术，使生产制造环境产生了巨大的变化。二十世纪八十年代间接费用仅为人工成本的50%～60%，而现在间接费用为人工成本的400%～500%，人工成本降到了生产成本的10%。间接费用的升高，使传统成本计算法下按统一的人工或产品的数量为标准的分配制造费用的分配方法计算不出准确的产品生产成本。如果使用作业成本法详分作业成本驱动因素来分配制造费用，那么可以提升本结论的可信度。

2.2 产品品种方面

从生产产品工艺特点来分析，产品的多元化和技术上的多层次性是实行作业成本法的必要前提。如果企业产品类别很多，那么就越有可能分配间接费用，而且可以在很大程度上提高操作间接费用的可追溯性，通过大量的制造使产品的成本降低具有很大弹性，可以正确地计算产品成本。制造产品的工艺过程繁杂，按照以往统一的分配标准分配间接费用，会造成产品成本资料的不真实性，同时，由于不同产品所使用的作业方法不一样，采用一致的分配标准进行分配，必定会出现分配不公平的问题。作业成本法针对不相同的作业，按照各自的作业成本驱动因素采用不相同的配比标准，使配比的成果更加有实用性，更能确保成本计算的公允合理。

2.3 公司规模方面

作业成本法的使用，需要有准确的成本信息，这就要求企业具有一定规模及有一套完整的财务流程。

作业成本法计算出的结果，如果不被公司领导层重视，那么是没有存在价值的，笔者计算出正确的结果是为了给领导层提供更有效的信息，以便进行管理。在计算中，会涉及企业的各个方面，推广作业成本法就需要取得单位领导层的认可和支持，这就要求公司领导层必须有一定层次的文化。

2.4 外部环境方面

作业成本法的有效实施，除了企业和财务人员的努力之外，也需要国家有关部门给予更多支持，只有得到国家层面的支持，才能更好地推动其有效实施。

3 案例分析

为了使结论更有说服力，结合自己的经验计算两种成本方法下的分配结果。分配基础数据如下：华妮化妆品有限公司，主要生产洗发水、沐浴露、护发素，2022年10月的产量分别为7000升、6700升、9000升，营业收入分别是7000×60=42万元、6700×55=36.85万元、9000×32=28.8万元，直接人工总计9.8万元，制造费用总计5.9万元，直接材料总计24.85万元，销售费用2.69万元，管理费用6.46万元，财务费用4.3万元。

3.1 按传统成本方法计算

传统成本法下，第一步先按产量来分配销售费用、管理费用、财务费用，分配金额见表1；第二步计算三种产品的利润，具体计算见表2。

表1 分配费用

3.2 按作业成本法进行计算

第一，确认资源消耗。各项间接资源消耗的管理费用、销售费用、财务费用分别为6.46万元、2.69万元、4.3万元，总计13.45万元。

第二，划分作业中心。分为订单、调运、仓储、结算作业。

第三，确定资源分配方式。管理费用以人数为成本驱动因素计算。其中，订单处理3人，调运作业3人，仓储作业3人，结算作业2人；销售费用、财务费用以产量(升)为成本驱动因素计算。作业成本法下，按照上面材料的数据，笔者按成本驱动因素可计算出管理费用、销售费用、财务费用，具体数据见表3。

第四，计算作业成本分配率。当月签订销售合同30份，生产量22700升，如果当月采购量销售量相同，可以求出作业成本分配率，作业成本分配率=作业成本总额/成本驱动因素数量，具体数据见表4。

表4 成本分配率

第五，根据各品种成本驱动因素分配成本。30份订单中，洗发水订单9份，沐浴露订单9份，护发素订单12份。订单作业和结算作业以订单份数确定作业成本驱动因素消耗，调运作业和仓储作业以产量来确定作业成本驱动因素消耗，结合表4中计算的作业成本分配率可计算出三种产品的作业，见表5。

表5 各品种成本驱动因素分配成本

第六，计算利润。利润=收入-成本-费用，具体数据见表6。

表6 计算利润

由上述表格数据结果可以看到，按作业成本法分配的成本费用与按数量分配的成本费用均有一定的出入，作业成本法的结果更加合理科学，按统一的数目分配的费用不足以正确的体现实际消耗的资源。从品种看，护发素的生产消耗资源太多，应适当减少护发素业务量，增加洗发水业务量；从作业成本法看，非增值作业有仓储作业和调运作业，可以尽量减少。

4 存在问题及应用对策

作为先进的成本管理方法之一的作业成本法，其结果的准确性可以为公司的领导提供经营策划方面的依据。虽然目前我国推行作业成本法依然面临着各种各样的问题，但愿经过国家及公司的一致不懈的努力，可以使一些公司意识到作业成本法的必要性，并综合公司现实的经营状况推进该方法的实行，切实提升公司管理成本的技能，增强企业市场竞争力。

4.1 存在的问题

4.1.1 企业缺乏现代管理

目前我国中微企业数量较多，一般小公司都没有建立健全的现代企业核算流程，管理不够全面，过分关注生产而不重视管理。作业成本法完善的基础是，要以完善公司的管理能力及技术的发展为要点。

4.1.2 管理人员不感兴趣

目前我国作业成本法还处于摸索阶段，企业财务人员也不太明白这一方法的使用，领导人员一样不明白该方法的好处所在，对推行作业成本法没什么兴致。且作业成本法的推行可能会损害部分人的利益，因为作业成本可以分析出成本发生的真正原因，不合理的隐性成本会被显示出来，所以也可能导致推广的路程更加不畅。

4.1.3 财务人员素质有待提高

作业成本法是一套既科学又特别复杂的成本计算管理方法，一方面要求财务人员以及相关人员有会计方面的专业知识和管理知识，另一方面要求财务人员具有计算机方面的知识。

为了培养拥有这样综合素质的复合型人才，需要经过多年的努力。此法只有和公司的管理过程密切结合，只有和会计的分析核算紧紧相连，才可以真正地落实到企业实际应用中。

4.1.4 不易收集整理基础数据

现在好多小公司在管理上并不规范，又没有有效的基础数据收集方式，且所需要的各种资料又比较杂乱，这等于无形增加了信息处理的烦琐程度，有效数据提取的过程也就增加了大量成本。领导层考虑到收集整理有效数据的成本，对推行作业成本法有所迟疑。

4.1.5 基础工作人员缺乏积极性

作业成本法在推行该方法的进程中，需要开设适合的基础工作职员的业绩评价体系。可是，这种变革与每位工作人员的利益息息相关，且需要付出很多看不见的努力，企业也需要增加更多的人力、物力、财力，并要想到尽可能消除员工为难情绪的办法。否则先进方法的推行依旧会受到不确定因素的影响。

4.2 应用对策

4.2.1 提高员工素质

作业成本法需要上到公司董事长，下到打扫卫生的阿姨一起参与，引导所有人重视成本，培养全体成员的成本管理意识，而且要想办法让员工积极地参与到成本的控制与管理中。企业需要加强责任管理，各方面节约成本是每位职工都要尽到的任务，以便将成本管理切实落实到每个员工身上。

4.2.2 提高信息化程度

作业成本法针对的是整个产品生产的全部过程，全部工作过程被科学系统地分解为各个作业，对这些作业一一进行分析与计量，计算出相对准确的产品成本，为管理决策者提供有效的会计信息。公司有能力对现有的各种资源进行整合，并提供必要的先决条件，以实施成本操作法。

4.2.3 建立现代管理体系

想要更多避免会计信息无效的情况发生，作业成本法提供的信息就越是需要准确，企业成本方法的核算、内部控制的制度流程，乃至国家的法律法规对会计信息的质量都有一定程度的影响，所以建立现代管理体系是保证会计信息真实的必要条件，除了需要企业自身和公司职员的努力，还离不开国家层面的支持。相信不久之后，国家在法规体系方面的保障将会不断完善。

4.2.4 加强培训

作业成本法的实行前提是，所有相关人员必须熟悉该法的流程以及意义。实施该方法，首先有必要对企业进行适当的结构调整；其次还需要对企业之前的工作流程进行相应调整，并确保该方法真正融入会计系统中。对职工进行培训，使职工认识到本法的重要性和必要性，提高职工对本法使用的熟悉度，真正起到应有的作用。