新政府会计准则下公共基础设施核算方法研究

赵志彦

新政府会计准则的实施，既是对预算会计核算体系的进一步完善，也是对行政事业单位资产管理的一次革新。然而，在具体执行中，公共基础设施核算方法的不规范给会计信息质量带来了不利影响。本文分析新政府会计准则的主要内涵，介绍公共基础设施核算方法，对核算注意事项进行论述。

执行新政府会计准则的过程中，对于公共基础设施的核算问题一直是争议颇多的问题。在实际执行中，由于公共基础设施具有投入大、周期长、不可移动等特点，存在核算复杂、不易核算等问题。尤其是对公共基础设施的确认和计量，很多单位难以准确掌握。同时，随着我国社会经济的快速发展，公共基础设施的种类越来越多，数量也越来越庞大。目前，我国公共基础设施主要包括：高速公路、城市道路、桥梁、隧道、机场、港口等；机场主要包括：航站楼（包括航站楼和停机坪）、跑道、跑道延伸线、滑行道等；道路主要包括：高速公路和一级公路等；隧道主要包括：隧道、地铁隧道等。为了规范公共基础设施的核算，提高会计信息质量，有必要展开相关研究。

一、新政府会计准则主要内涵

第一，在新政府会计准则体系下，政府会计主体的概念被界定为“依法取得并使用政府资产和负债的各级各类行政事业单位，包括依法履行政府公共管理职能的部门和其他单位”，反映“行政事业单位财务状况、运行情况和资产负债情况”，并以“财务会计”为主体，“预算会计”为辅助核算。此外，新政府会计准则还涉及预算会计、财务会计等方面的内容。在核算方法上，新政府会计准则以权责发生制为基础對各项经济业务或事项进行确认、计量、记录和报告。

第二，在新政府会计准则体系下，公共基础设施属于国有资产范畴，属于行政事业单位资产管理的重要组成部分。新政府会计准则体系下对公共基础设施进行核算的目的是为了规范和加强行政事业单位对公共基础设施的管理和使用，使其发挥更大效益。为此，新政府会计准则体系下规定了公共基础设施的确认、计量和报告要求。一方面，通过公共基础设施的初始确认和计量来明确其所属类别；另一方面，通过对公共基础设施进行后续计量来反映其实际价值。

第三，在新政府会计准则体系下，公共基础设施核算方法与其他资产核算方法存在着一定的差异。具体表现为：在资产管理中，公共基础设施等固定资产主要用于提供公共服务；而在预算管理中，则主要用于预算编制、执行、决算和绩效评价。

二、公共基础设施核算方法分析

在当前的公共基础设施核算中，行政事业单位主要采用权责发生制和收付实现制两种核算方法。

（一）权责发生制

权责发生制是按照实际支付的金额对资产进行确认，通过相关成本费用的确认，将公共基础设施的成本和费用计入当期费用。这种核算方法能够反映公共基础设施的实际成本，便于及时、准确地进行核算，但也存在一定的局限性。第一，对于一些不能以货币进行计量的公共基础设施，在核算过程中会出现会计信息失真的情况。第二，对于一些易腐烂、易损耗等公共基础设施，其价值随时间推移而不断减少，在这种情况下，不能使用权责发生制核算。第三，在公共基础设施发生减值时，需要按照一定比例计提折旧并进行摊销，这就要求管理人员能够及时、准确地计算出折旧费用并对折旧进行摊销。

（二）收付实现制

收付实现制是以实际支付金额作为确认标准，通过对公共基础设施支出的确认与计量，反映公共基础设施的成本和费用情况。该核算方法能够较为真实地反映公共基础设施的成本和费用情况，同时也能较好地避免管理人员虚报、冒领公共基础设施支出现象的发生。但是，由于该核算方法不能充分反映出公共基础设施的成本和费用情况，难以真实地反映出实际成本和费用情况。因此，在实际操作过程中，财务人员在核算过程中通常会通过不同方法确定公共基础设施的成本和费用。下面从两个方面对我国当前常用的核算方法进行分析和探讨：

1.对公共基础设施进行分类，在成本构成中对其成本和费用进行区分。在实际操作过程中，财务人员通常将公共基础设施分为三类：一是可以进行货币计量的公共基础设施，如城市道路、机场等；二是难以以货币计量的公共基础设施，如桥梁、隧道等；三是不能以货币计量的公共基础设施，如公路、机场等。其中，第三类公共基础设施在会计核算中通常不进行成本费用的核算，也不对其进行摊销，而是按照一定的折旧年限计提折旧并进行摊销。在会计核算中，这种方法能够较为真实地反映出公共基础设施的成本和费用情况。

2.根据公共基础设施的特点选择成本法，或对公共基础设施进行核算。在实际操作中，财务人员通常采用不同的成本法对公共基础设施进行核算。在成本法方面，由于公共基础设施具有不可移动、不可复制等特点，因此在确定其成本时要结合实际情况选用不同的成本法。例如，在确定城市道路的成本时，如果公共基础设施能够移动或能够复制，可以选用移动成本法；如果公共基础设施不能移动或不能复制，则可以选用固定成本法进行核算。需要注意的是，在成本法应用过程中，由于公共基础设施具有不可移动性、易腐烂性、折旧期长、使用寿命长等特点，因此在确定公共基础设施的成本时，应当根据不同类型的公共基础设施采用不同的成本法进行核算。例如，对于一些可移动的公共基础设施，可以选择使用移动成本法；对于一些不可移动或不易更换的公共基础设施则可以采用固定成本法。又如，在确定城市道路的折旧年限时，财务人员通常会采用直线法对城市道路的折旧年限进行确定；在确定桥梁、隧道等其他公共基础设施的折旧年限时，也会采用直线法进行计算。在计算公共基础设施的折旧时，不同的折旧方法所需的折旧费用不同。例如，对于一些可移动的公共基础设施，可以采用直线法对其进行折旧；对于一些难以移动或难以更换的公共基础设施，则应当采用平均年限法进行折旧。

由此可见，我国当前采用的公共基础设施核算方法存在一定的局限性。对于可移动、可复制的公共基础设施，财务人员通常采用移动成本法进行核算；而对于难以移动、难以复制的公共基础设施则采用固定成本法进行核算。在实际操作过程中，由于公共基础设施的不可移动性和易腐烂性，因此在确定公共基础设施成本时需要结合实际情况选择不同的成本法进行核算。在计算折旧费用时，对于可移动、可复制的公共基础设施和难以移动、难以复制的公共基础设施需要按照不同比例进行分摊。

三、公共基础设施核算注意事项

（一）严格执行制度，提高人员素质

公共基础设施核算工作依赖人工，因此工作人员对于核算质量有很大影响，相关部门应当要求核算人员严格执行制度，同时提高人员素质，为了做到这一点，可以从两个方面着手：第一，为提高公共基础设施会计信息质量，应制定科学合理的管理制度，如加强对公共基础设施的分类管理、加强对公共基础设施的使用管理，严格执行财务和资产管理制度等；第二，为提高人员素质，政府会计准则要求行政事业单位在预算执行中遵循权责发生制原则，而权责发生制的贯彻落实需要健全的财务管理和资产管理制度做保障。因此，为了提高公共基础设施会計信息质量，应不断加强相关人员的培训，增强其专业素质，提升其职业道德水平。

（二）保证原始数据的准确性

原始数据是核算公共基础设施资产价值的关键，为确保数据准确无误，应对原始数据进行严格审查和验收，其中基本原则为：第一，审核原始资料是否齐全、真实可靠；第二，通过加强对公共基础设施的监管，建立完善的公共基础设施资产管理制度，明确公共基础设施资产管理权限和责任；第三，公共基础设施资产价值计量具有一定的特殊性，单位应结合自身实际情况确定其核算范围和方法，在核算过程中严格按照规定执行，确保核算准确。

（三）注重信息化建设

随着科技的发展和网络技术的不断完善，信息化建设成为保障公共基础设施价值计量准确性、提高核算效率和质量的有效途径。因此相关部门应当注重核算信息化建设工作，建议建立专门的信息化系统，用于采集核算信息数据，简化核算过程，这对核算效率与质量均有帮助。

四、结 语

综上所述，在新政府会计准则实施过程中，公共基础设施是其中一个重要组成部分。由于其核算方法的不规范，给会计信息质量带来了一定的影响，这也是目前需要解决的问题。为此，相关部门需要认真研究新政府会计准则，明确公共基础设施的确认标准、计量方式等，并在此基础上，结合实际情况制定完善的公共基础设施核算方法。由此真正做到会计核算方法的规范，提升财务管理水平，为行政事业单位发展奠定坚实的基础。

审计小知识

经济责任审计的对象有哪些？

经济责任审计的对象是党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员，主要包括：地方各级党委、政府、纪检监察机关、法院、检察院，中央和地方各级党政工作部门、事业单位、人民团体等单位的正职领导干部或者主持工作1年以上的副职领导干部；国有和国有资本占控股地位或者主导地位的企业（含金融机构）的法定代表人或者不担任法定代表人但实际行使相应职权的主要领导人员；党中央和县级以上地方党委要求进行经济责任审计的其他主要领导干部。

（来源：审计署审计科研所）