税收执法风险及防范

王静

近几年来，税务系统在审理和批阅方面、税收征收和管理方面、机构如何设置等方面进行了新的改革。税务机关尤其是基层税务机关，如何在复杂的环境中使税收执法行为更加规范、执法风险得以规避，对税务机关来说这是十分必要的。本文阐述税收执法风险的种类，分别从规章制度、执法主体、纳税主体这三个方面对税收执法风险的成因进行分析，提出相关防范风险的建议，以提高税务机关在行政执法过程中的风险防控水平。

一、税收执法风险概念

执法风险是指具有执法资格的国家公职人员在执行权力或履行职责的过程中，可能执法或者履行的职责不符合或不完全符合法律法规的要求，导致国家和人民利益受到侵害并造成一定的损失，以及在这个过程中需要承担未履行好职责而潜在的风险。税务执法是国家行政管理中的一项重要工作，它肩负着组织财政收入的重任。

二、税收执法风险的种类

根据其法律条文依据不同以及执法后可能产生的不良后果，将税收执法风险划分为管理类风险、行政类风险、司法类风险。

（一）管理类风险。是指依据《税收征管法》《行政许可法》《执法过错责任追究办法》等各种税法和文件，税务人员在执法过程中，执法主体因解释或执行法律、法规、政策所赋予的职责，对于职责范围内的事务没有完全做好而产生的风险。如在宣传税收政策时宣传不到位，使纳税人对税收政策漏缴税款却不能及时知晓等情况。

（二）行政类风险。是指税收执法主体依据《税收征管法》《行政处罚法》《行政复议法》等各项行政法律、法规所引发的税务行政复议撤销、行政诉讼败诉等不良后果。如：因未按税务稽查程序进行税务稽查而引起的取消税务行政复议等。

（三）司法类风险。是指根据《税收征管法》、《刑法》第397条等规定，税务人员在税收执法过程中，因个人原因没有完全履行其职责，客观上损害了国家的利益，造成了巨大的经济损失，结果可能有承担刑事责任的风险。

三、税收执法风险产生的原因

（一）执法规章制度层面

1.有些税收立法层级较低，缺乏权威性

目前，我国实施的“实体法”是以国家法律形式颁布的，其中企业所得税、个人所得税、契税、印花税等12个税种的税法是以法律形式出台的，其余6个税种如增值税、消费税、关税、城镇土地使用税、土地增值税、房产税是以条例、暂行规定的形式颁布的；“程序法”主要有《税收征管法》。其中，增值税是第一大税种，但仅以暂行条例及其实施细则的形式予以执行，并且以暂行形式时间过长，影响其法律效力。

2.税收执法依据更新快

近年来，随着国家“营改增”、减税降费等改革措施的持续推进，税收执法依据的种类和数量也变得越来越多，内容和条款也与时俱进。政策某些具体内容更新快，使纳税人能够享受优惠政策的同时，也存在着某些执法方面的风险。如《纳税服务规范》《征收管理条例》到目前为止，已全部升级为第三版。面对纷繁复杂的操作规范，税务机关和人员需要一定的过程才能适应和熟悉，使得他们在开展执法活动时没有完全依照最新法律法规，从而产生执法风险。

3.自由裁量权幅度过大

自由裁量权在税收法规体系中涉及的内容比较多。行政裁量权是指依据法律法规，由行政执法主体自行作出行政决策，并且决策是公正合理的。毋庸置疑，在尚不健全的税收法律体系下，税收执法机关拥有裁量权确实是具有正面效果的，但关于裁量权的规定过滥，会造成一定的执法风险。在《税收征管法》中就给出了看起来相似的处罚规定，在实践中，进行50%以上5倍以下的處罚时，具体什么情况适用于50%，什么情况适用于5倍，处罚权就会有滥用的嫌疑。

（二）执法主体队伍层面

1.风险防范意识不强。税收执法效果会受到税务人员法治意识、依法责任等因素的影响，也会造成税务主体行为执法的风险。例如，少数税务人员存在着执法流程不严谨、执法手续不全也无伤大雅的态度，只要确保税款足额入库，或保持执法廉洁或不收受贿赂，对潜在的风险和损失缺乏足够的重视。像没有完全落实工作流程、在进行政务公开时不及时、在税收政策宣传时宣传不到位导致的税收漏洞都是日常不容易被察觉的管理风险，这些最终将可能产生非常严重的后果。

2.执法能力不足。“放管服”改革要求征管人员不仅要探索新的管理方法，还要掌握法律、计算机等多方面知识。目前我国有部分从事税务工作的税务人员没有学习相关知识，对法律法规理论不精通，对税收会计知识不熟悉，对于政策的解读和管理规定的认识没有完全掌握，对于企业具体生产经营情况了解不完全和不到位，在真正执行执法工作时困难重重。真正的中流砥柱、具有专业资格证的人员非常稀缺，人才储备不充足，在从事税收征管时难免出现疏漏。

（三）纳税主体层面

1.纳税人逃避纳税形式多变。随着市场经济的迅速发展，企业经营形式的复杂化，使得纳税人偷逃税的形式多种多样，且日趋隐蔽化。一些纳税人利用当前取消行政审批和后续管理措施时间不及时的漏洞，通过出口优惠政策骗取出口退税、对农产品的优惠来骗取农产品收购发票；纳税人通过设立壳公司，在税收优惠力度大的地方享受这些“避税地”的税收优惠，从而偷逃税款。

2.纳税人法律意识增强。纳税人维权意识日益增强，行为能力不断增强。纳税人对基层税务机关的需求和期望往往更多、更高，如在核定税额、税收优惠等方面，要求税务机关提高办理效率，真正做到公平、公正、公开。纳税人可以通过复议、诉讼等方式，通过法律的正当途径维护自己的合法权益，任何损害纳税人权益的违法违规行为，税务人员都有可能会被提起行政诉讼。

四、税收执法风险的防范

（一）完善执法规章制度

1.提高税种立法级次，增强税收法制可操作性

一是在我国已有立法原则和规范的基础上完善税收立法体系，使之更加系统规范。不仅要使立法层级较低的规章和细则尽快上升到法律，提高其权威性，还要考虑实际情况，循序渐进并完善目前的规章和实施细则。除此之外，实体法和程序法也要兼顾，使法律体系更加完备和规范。

二是增强法规的可操作性和科学性，使税收法律实施细则更加具体细化。对违法5倍以下罚款等重复、冲突内容进行清理修改，明确具体倍数和标准，确保政策法规一以贯之，促进立法质量提升。

2.加强税收规范性文件管理

由于很多部门都有规范性文件的制定权，所以规范性文件的数量非常庞杂，过多的税收规范性文件会存在新旧文件同时适用的情况，就会使文件之间对同一规定产生相互矛盾的情形，从而给基层税务机关税收执法带来风险。因此，对于提到的这些情况，要进行定期的清理、全面的审查，那些时效性已经成为过去时的文件要及时废止。

3.严格执行税收执法“三项制度”

严格规范执法行为，合理运用执法裁量权，维护程序正义，全面推行税收执法“三项制度”工作。在行政执法中，以“三项制度”为依据，保障有法可依、有法必依，确保行政执法机关对重大执法决策的做出是合法、有效的。

（二）提高税收执法主体综合素质

1.强化内控制度，不断提高执法风险防范意识

一是加强风险意识教育。促使税收执法人员从根本上重视风险、规避风险，做到严格依法、依规、按程序办事。在工作中自觉做到学法、守法、遵法执法，杜绝侥幸心理和执法麻痹思想。

二是强化风险提示教育。税务机关抓风险管控、内控管理，对发生的典型案例要进行深刻剖析，挖掘根源，对每个执法岗位的不同风险点进行重点梳理，分析不同的案例进行深刻挖掘，引导税务人员增强对于风险防范的意识，自觉规范其税收执法行为并形成良好作风。

2.注重人才管理，打造法治化管理团队

一是实施税收人才培养计划，招聘引进高素质人才，促进税务干部队伍业务能力水平的提高。对税务人员进行综合性的业务培训工作、个性化的业务技能培养，定期进行业务培训工作和建立学习奖惩机制，使税务人员更加自觉和自律，对本岗位最新的税收政策、法令，尤其是执法工作流程的熟练掌握，要及时跟进。

二是抓好基层中层以上干部和法治税收管理员的法治税收行为养成工作。中层以上干部往往具有执法权或执法决策权，要使这部分人牢牢掌握税收执法的基本规则、基本程序和基本要求，在工作中能够运用自如、游刃有余。同时，加快培养一批基层税收法制员队伍，让他们在执法过程中敢于执法、善于执法、发挥监督职责，真正做到事前防范执法风险，做到过程避免执法风险。

（三）积极应对纳税主体的行为

1.实行数字化管理

一是密切税企互信合作关系。深化企业参与风险管理过程，调动企业自主防控税收风险的热情，引导企业主动配合、自觉遵照执行；发挥“金税三期”下多维度、全方位监控纳税人的作用，强化纳税人真实经营状况的掌握，提升税务机关风险管理效能。

二是加强风险应对管理。依托部门之间的涉税数据，通过个性化的税法辅导、业务辅导等方式，为重点纳税人提供办税建议；加强国际税收情报交换，加强各国征管互助，着力构建“管理、服务、调查”三位一体的反避税防控体系，通过精准的纳税评估和税务审计、及时进行反避税调查和税务稽查等风险应对方式，严把税收稽查最后一道关口，有效防范税源流失，切实解决税基侵蚀、利润转移等突出问题。

2.完善税收法律顾问机制

各级税务机关都应该挑选精干力量，组建法律咨詢团队，要及时派出公职律师团队为涉案税务人员提供法律援助，加强纠纷隐患研判分析，公正高效处理税收争议，以最大可能切实保障和维护税务人员的权益，维护征纳合法权益。