关于碳排放权会计账务处理的几点思考

余志芳 梁丽媛

随着我国碳排放权交易市场的发展与成熟，碳排放权会计的账务处理已成为学界的热议话题，市场亟需一套标准完善的碳排放权会计处理规定或准则，为企业的账务实操提供指引。财政部于2019年印发《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》对部分列入排放监管的重点企业的碳排放权交易会计处理做出规定。本文以现行碳排放权会计制度为基础，结合市场实际情况，对国内企业碳会计账务处理发展方向进行研究，从碳排放权会计的确认与计量、碳收益处理、自产减排量配额以及碳排放权报表列示与信息披露等方面提出建议，为企业的碳排放权会计实操处理提供参考。

一、碳排放权会计处理现状及问题分析

（一）企业碳排放权会计处理现状

企业获取碳排放权配额的方式主要有两种：一是通过交易取得碳排放权配额；二是政府免费分配无偿取得碳排放权配额。实务中，在碳排放权交易市场初期，对于购买取得的碳排放权配额企业通常以历史成本法进行初始计量，但随着碳排放权交易市场的发展，这种计量模式就不能公允地反映其真实价值。因此当碳交易市场中的碳排放权配额价格趋于稳定增长的趋势时，部分企业将多余的碳排放权配额确认为以公允价值计量的交易性金融资产，该资产的价值会随着碳排放权交易市场对配额的需求变化而产生波动，当碳排放权配额需求增大时，交易性金融资产的价值会提高，公允价值的增长会影响公允价值变动损益，最终影响投资收益。

对于无偿取得的碳排放权配额，多数企业不将其确认为资产，在使用过程中也不进行会计处理，仅在出售无偿取得的碳排放配额时按照出售日实际收到或应收的价款计量。当前，《暂行规定》要求将重点排放企业通过购入取得的碳排放权配额单独确认为碳排放权资产，将无偿取得的碳排放权配额不作账务处理，避免资产归属权上的分歧，单设“碳排放权资产”项目能更为清晰准确向碳资产信息使用者揭示碳排放权的真实情况，提高企业对碳排放交易的重视程度。

在财务报表列示和信息披露方面，《暂行规定》要求“碳排放权资产”科目的借方余额在资产负债表中的“其他流动资产”项目列示。重点排放企业需在财务报表附注中披露如下信息：一是与碳排放权交易相关的信息，包括参与减排机制的特征、碳排放战略、节能减排措施等；二是碳排放配额的具体来源，包括配额取得方式、取得年度、用途、结转原因等；三是节能减排或超额排放情况，包括免费分配取得的碳排放配额与同期实际排放量有关数据的对比情况、节能减排或超额排放的原因等；四是披露碳排放配额持有及变动情况，包括碳排放权的数量变动情况、金额变动情况、取得碳排放权的数量，企业应根据当期实际的发生情况按表1的具体披露格式填列。

表1 碳排放配额变动表

（二）碳排放权会计处理存在的不足

随着碳排放权交易市场的扩大与发展，越来越多的行业会进行碳排放权的会计处理，现有的《暂行规定》虽然在《征求意见稿》的基础上进行了完善与修改，起到了一定的指导和规范作用，但在会计核算方面仍存在一些不足。

1.会计确认不规范。碳排放权应当被作为何种资产进行确认一直备受争议，不同的企业在实际会计处理中没有结合其来源不同或者目的不同而进行简化账务处理，往往确认为无形资产、金融资产等不同类别的资产，从而导致碳排放权的账务处理没有统一，无法满足会计信息质量要求中的可比性。此外，《暂行规定》对于重点排放企业通过政府免费分配等方式无偿取得的碳排放配额，会计处理原则为不做账务处理，不予确认为资产，也不进行后续计量。但不进行会计处理存在一定的问题，如每年碳交易所交易的碳排放权大部分都来源于政府的免费配额，对于如此巨大的碳排放权资产价值，如果企业在初始不予确认将对整体市场会计信息的真实性和完整性产生影响。

2.会计计量不全面。《暂行规定》对碳排放权会计计量方面的处理过于简化，导致会计计量不够全面。首先对无偿取得的碳排放权在初始计量与后续计量时均不做规定，导致不同企业在会计账务实际操作中按自主理解任意采用不同的会计准则简化账务处理，在很大程度上影响会计计量的准确性，使得企业无法确保碳资产估值的可靠性，增加碳排放权交易风险；其次现行规定仅以历史成本计量碳排放权，当企业持有碳排放权以交易为目的时经济实质难以体现，碳排放权交易的公允价值变动无法有效反映，随着碳排放权交易市场建设的逐步完善，碳排放权公允价值将能够可靠获取，应将以公允价值计量碳排放权纳入考量，规范行业统一账务处理，从而激励企业自减碳排放量通过交易获取额外收益。

3.信息披露不完全。目前我国对企业碳排放权信息出台了统一的会计信息披露规定，但这些规定都属于原则性的，碳排放会计核算制度以及碳计量标准有待完善。同时由于我国参与碳排放权信息披露的企业仅集中在少数行业中，信息披露的数量处于不均衡的状态，且企业在对碳排放权资产的相关信息进行披露时有过多的自主性，披露内容存在透明度较低、可比性较弱、完整性较差的问题，大多企业对于碳排放权交易事项的披露仅停留在财务报表表内列报，但表内列报的碳排放会计信息内容不足，诸多相关信息如企业为完成减排目标所采取的减排措施、取得的减排成效等均未得到体现，不具有集中性且质量难以保证的信息不利于评估碳排放权对企业价值产生的影响以及未来存在的风险。

二、完善碳排放权会计处理对策与建议

（一）碳排放权的确认与计量

1.碳排放权的确认。本文认为企业碳排放权配额应从获取渠道以及碳排放权不同的持有目的分别进行确认，从而保证该项资产的完整性和真实性，利于企业对资产的核算与披露。

（1）通过交易取得的碳排放权配额确认。对于以生产为目的的企业。以生产为目的的企业应将碳排放权配额确认为碳排放权资产。对于纳入《暂行规定》管理的重点排放企业来说，其经营生产与碳排放密切相关，每年需要耗用的碳排放权配额数量巨大，其温室气体的排放量和排放标准受国务院环保部门的严格监管，所以碳排放权配额属于此类企业的一项生产性资产，确认为碳排放权资产一方面便于政府监管，使政府了解企业实际生产所需的碳排放量，以便更加准确地制定下一年的碳排放权配额；另一方面可以提高会计信息披露的真实性与可比性，使管理层动态掌握企业的生产效率，及时购买补充碳排放权配额，也使投资者可以充分了解企业的碳资产情况，判断企业价值。对于以交易为目的的企业。以交易为目的的企业应将碳排放权配额确认为金融资产。除《暂行规定》范围内的重点排放企业以外，市场上其他企业的碳排放权配额并无相关规定给出指引该如何确认，本文认为按照持有目的不同的企业可自行选择将其确认为碳排放权资产或交易性资产，原因在于国内碳交易所的诞生使碳排放权具备了金融衍生工具的性质。由于碳排放权的交易行为通常在一年以内完成，资产的持有时长较短，而目前市场中较少有企业以短期投资为目的，以“低买高卖”赚取差价的方式来持有碳排放权资产，相反大部分在碳交易所出售碳排放权配额的企业都是通过自身的节能减排将未用完的配额进行出售，所以对于出售碳排放权配额获得的收益在会计上更适合确认为其他综合收益而非投资收益。同时结合新金融工具准则的分类要求，考虑到市场交易的现实情况，本文建议对于以交易为目的碳排放权可以确认为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（2）无偿取得的碳排放权配额确认。对于政府免费分配的碳排放权配额。本文建议将企业通过政府免费分配的碳排放权配额确认为无形资产，引入政府会计中的名义金额法对无偿取得的碳排放权配额进行确认，原因如下：第一，碳排放权配额是政府调控碳排放量的一种经济手段，对于企业来说其价值相当于一种政府补助，在获得时应当入账；第二，政府免费分配的碳排放权源自法定权利，且企业可以用于出售、转移，是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产；第三，由于期初获得碳排放权配额时，碳排放权的市场公允价值难以衡量，以名义金额计量可以解决市场公允价值存在差异的问题；第四，以名义金额法计量提升了会计信息披露的完整性，使投资者能更加全面地了解企业的资产状况，同时降低了碳排放权交易市场公允价值波动带来的负面影响。对于企业自身产生的碳排放权配额。部分重点排放企业为达到国家要求的碳排放量标准，会通过开展植树造林等节能减排手段来抵减一定的碳排放量，本文认为应将该部分碳排放权配额确认为无形资产，从而衡量该行为带来的经济价值，以推动企业提高自主节能减排的积极性。

2.碳排放权的初始计量。

（1）通过交易取得的碳排放权配额的初始计量。对于确认为碳排放权资产的初始计量。按《暂行规定》的要求，重点排放企业以现金支付购买的碳排放权资产时，应按照购买日实际支付的价款（包括交易手续费等相关税费），借记“碳排放权资产”科目，贷记“银行存款”科目，或以其他方式购买的按合同约定金额贷记“其他应付款”科目，碳排放权资产按历史成本计量。对于确认为金融资产的初始计量，将碳排放权确认为以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产的企业以现金支付购买的碳排放权资产时，应以碳排放权的公允价值借记“其他债权投资—碳排放权成本”科目，以实际支付的价款贷记“银行存款”科目，或以其他方式购买的按合同约定金额贷记“其他应付款”科目，用“其他综合收益”科目调整借贷方差额。

（2）无偿取得的碳排放权配额的初始计量。对于政府免费分配的碳排放权配额。重点排放企业无偿取得政府免费分配的碳排放权配额确认为以名义金额计量的无形资产时，应列示该无形资产名义金额为1元计量，借记“无形资产—碳排放权”科目，贷记“递延收益-政府补贴”科目。对于企业自身产生的碳排放权配额。将通过植树造林等减排手段抵减获取的碳排放权配额确认为无形资产时以历史成本计量，借记“无形资产”科目，贷记“碳排放权资产”科目。

3.碳排放权的后续计量。

（1）确认为碳排放权资产的后续计量。企业在持有碳排放权期间需对碳排放权资产进行减值测试，并按碳排放权配额的账面价值与通过公允价值计算得出碳排放权可回收金额之间的差额计提减值准备，借记“资产减值准备”科目，贷记“碳排放权资产减值准备”科目；当企业在生产过程中耗用碳排放权配额，借记“生产成本”、“制造费用”科目，贷记“碳排放权资产”科目；当企业将购入的碳排放权资产再次出售时，应当按照出售日实际收到或应收的价款（扣除交易手续费等相关税费），借记“银行存款”科目或“其他应收款”科目，贷记“碳排放权资产”科目，同时用“营业外收入”科目或“营业外支出”科目调整借贷之间的差额；到期末企业将多余的碳排放权资产自愿注销时，应按照注销配额的账面余额，借记“营业外支出”科目，贷记“碳排放权资产”科目。

（2）确认为金融资产的后续计量。当金融资产发生公允价值变化时，企业需用“其他债权投资——碳排放权公允价值变动损益”科目和“其他综合收益”科目来调整账面价值；在企业履行减排义务，生产耗用碳排放权资产时应借记“主营业务成本”科目，贷记“其他债权投资——碳排放权成本”科目；当企业出售碳排放权资产时，按实际收到价款借记“银行存款”科目或“其他应收款”科目，贷记“其他债权投资——碳排放权成本”科目和“其他债权投资——碳排放权公允价值变动损益”科目，同时用“其他综合收益”科目调整借贷差额；到期末企业注销多余碳排放权时，借记“其他综合收益”科目，贷记“其他债权投资——碳排放权成本”科目和“其他债权投资——碳排放权公允价值变动损益”科目。

（3）无偿取得的碳排放权配额的后续计量。对于政府免费分配的碳排放权配额。对于以名义金额计量的无形资产不进行摊销，只在企业出售碳排放权配额时做账务处理，按实际收到价款借记“银行存款”科目或“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目，除此以外其他情形不做账务处理。对于企业自身产生的碳排放权配额。在资产负债表日进行减值测试，当碳排放权可能发生减值的迹象时，计提相应的资产减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目；当企业在生产过程中耗用了碳排放权配额后，借记“生产成本”、“制造费用”科目，贷记“累计摊销”科目；在企业出售碳排放权配额时，按实际收到金额借记“银行存款”等科目，按已计提的累计摊销额借记“累计摊销”科目，原已计提资产减值准备，借记“资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“无形资产”科目。详见表2。

表2 碳排放权账务处理分录

（二）碳排放权的财务报表列示与信息披露

1.财务报表列示。在财务报表列示的相关要求中，重点排放企业应将“碳排放权资产”在资产负债表中的“其他流动资产”项目中进行列示，此项目的金额为碳排放权配额当期期末的账面价值，此项目具体核算碳排放企业当期碳排放权从初始计量到持有再到最终处置全过程的增减变动情况。在利润表中列示“营业外收入”项目和 “营业外支出”项目中碳排放配额交易的相关金额，取消“应付碳排放权”负债科目对应的报表项目。

2.信息披露。重点排放企业应形成表内报告和表外信息披露相互补充的披露模式，先将与碳排放权相关的会计核算信息在资产负债表、利润表、现金流量表及附注中列示，再通过表外披露补充表内报告不能完全反映企业资产情况的信息，来增加碳排放权披露内容，提高企业信息披露水平。在表外披露中，企业应依据自身特点和行业特征编制碳排放权情况报告书，体现企业碳排放的真实现状、碳减排目标、已实施的减排措施及成果、低碳治理制度与环境保护途径，便于财务报表使用者和信息使用者充分了解和监督企业。由于碳排放权剩余配额的时效性较强，企业不会长期持有该资产，在表外信息披露报告中应加入对碳排放权资产的价值评估与定价建议，用来反映企业碳排放权交易以及未来市场环境变化给企业经营活动带来的潜在影响，帮助企业实现经济效益最大化。此外，政府及相关部门应加强对企业碳排放交易信息披露的监管，促使企业规范自身会计信息披露。