国有企业总审计师职责体系和履职保障研究

周敏李（副教授/博士） 仇晶

（南京审计大学政府审计学院 江苏南京 211185）

一、引言

国有企业是国民经济发展的中坚力量，是中国特色社会主义发展的重要支柱。随着国有企业战略布局的延伸、产业规模的扩大、业务多样化和复杂性的提升，再加上企业所面临的外部风险与竞争压力不断增大，企业规范管理和风险防控的难度不断增加，这在为国有企业内部审计工作带来众多新挑战的同时，也对国有企业建立总审计师制度提出了新要求。

党的十八大以来，党中央和国务院高度重视国有企业内部审计工作，相继出台多项规定、意见以加强国有企业内部审计工作、充分发挥内部审计的经济监督作用。2018年审计署印发《关于内部审计工作的规定》（以下简称 《规定》），提出国有企业应当按照有关规定建立总审计师制度。同年国资委印发《关于在中央企业开展总审计师试点工作的通知》（以下简称《通知》），要求充分发挥内部审计在促进企业高质量发展中的重要作用。2020 年国资委印发《关于深化中央企业内部审计监督工作的实施意见》，明确提出要加快建立总审计师制度。“十四五”时期，对内部审计发展提出了新的要求，赋予其新的使命。

学术界普遍认为总审计师制度是对“审计全覆盖”战略的有效呼应，国有企业设立总审计师有利于对内部审计资源的统一管理，保障内部审计工作的有效开展，进而有助于国有企业完善风险管理和内部控制、提升管理水平，促进国有资产增值保值和国有企业可持续发展。但是目前部分企业的总审计师制度存在职位设置不合理、组织地位较低、绩效考核缺失等问题，实施效果差强人意。在此背景下，本文拟结合国家治理理论与公司治理理论等，探究国有企业总审计师的职责体系设计，在此基础上研究总审计师职责履行的保障工作，以期对现行国有企业总审计师制度有所优化，为制度建立提供参考。

二、文献回顾

（一）关于总审计师的角色定位。郭巧玲（2013）认为，总审计师应当担任党组成员，是内部审计方面的最高负责人。高雅丽（2019）认为在国有企业总部及重要二级子企业安排总审计师这一职务有一定的必要性，可以使内部审计更好发挥作用，总审计师的职级至少要高于部门负责人。总审计师在企业中的领导模式和报告关系，也反映出其在组织中的定位。在职能和行政上，国际内部审计师协会（IIA）提倡CAE 应分别受到董事会和高管层领导并分别报告工作。仲杨梅、张龙平（2021）提出，结合党对内部审计的领导这一原则，总审计师制度应采取双向领导与报告模式，即：一方面总审计师应当对党组织负责并向其报告工作，另一方面，总审计师还应当向董事会或企业主要负责人负责并汇报工作。

（二）关于总审计师的职责权限。李涛、赵志威和江远彬（2014）认为，应当赋予总审计师更多权限，以保证其在经营战略、管理经营和风险控制等各方面的作用。仲杨梅、张龙平（2021）提出，总审计师应参加企业重大决策相关会议，从战略层面领导企业内部审计。北京首都创业集团有限公司在实践探索的基础上，结合新时代内部审计工作新要求，赋予总审计师七项职责权限：参与内控管理制度的建立和完善、组织集团内部控制的检查评价工作和经营分析评估工作、组织建立并完善审计监督体系和审计制度、督促指导内部审计机构、组织制定年度审计工作计划并督促实施、组织审计成果运用的落实和检查、协调外部审计（李章，2018）。此外，总审计师也应当对审计质量负责。王雄（2017）认为，总审计师对内部审计质量负有最终责任，负责设定建立和维护成功的质量保证和改进程序，并结合外部评估者的意见加以改善。

（三）关于总审计师的履职保障。穆杰（2020）提出，可以从制度框架、组织框架以及业务框架三个层面对总审计师的职权界定进行完善。马广军（2021）提出，应从完善制度建设、明确组织定位、细化职责权限、规范任免程序等方面入手，促进国有企业总审计师制度顺利实施。仲杨梅、张龙平（2021）提出，为了保障国有企业总审计师制度的有效实施，可以从组织领导、制度设计、人才培养这三个方面入手。

三、国有企业总审计师职责设置存在的问题

（一）角色定位及职权不够明确。目前来看，定位模糊、职权不明是国有企业试行总审计师制度过程中较为突出的问题。《规定》虽明确国有企业应当建立总审计师制度，但未对总审计师在组织中的定位、职责权限做出明确规定，多数企业尚未能从企业制度层面对总审计师进行明确规定。部分试点单位虽在内部审计规定中明确了总审计师的职责权限，但内容各异，有些甚至存在一些不合理之处。比如除负责内部审计相关工作外，某些企业还赋予总审计师在内部控制建设、风险管理方面的职权，这样的设置在一定程度上容易对总审计师的独立性和客观性带来不利影响。

（二）总审计师职权不够广泛、职能发挥不充分。通过分析国外企业实践总审计师制度的相关情况可以发现，其倾向于赋予总审计师较高的组织地位，要求总审计师能够站在较高的战略层次，发挥内部审计的作用，以改善公司治理、加强风险管理和内部控制。然而我国大多数企业只是将总审计师定位为促进企业实现预期的经济目标，对总审计师的职责要求较为局限。这也从某种程度上使得总审计师未能充分发挥其作用。

（三）兼任方式有碍总审计师履行职责。目前国有企业存在多种总审计师任职形式，如仅任总审计师、总审计师兼任审计部部长、总经理等高管兼任总审计师。高管兼任总审计师的形式，可以使总审计师的权威性大大增强，内部审计地位显著提高，有利于内部审计发挥作用。但是在这种形式下，由于高管在内部审计方面的专业性较弱，其能够为内部审计部门提供的指导有限。同时，如果总审计师兼任与其职责相冲突的职务或部门，也会对其独立性产生不利影响，有碍内部审计发挥经济监督作用。总审计师兼任审计部部长的形式，可以保障总审计师的专业性，但在一定程度上容易将总审计师的职责与审计部部长的职责混同，也会影响总审计师相对于内部审计部门的独立性，特别是在总审计师需要对内部审计部门及其工作进行评价时，容易陷入自我评价的矛盾之中，不利于保持客观性。相比之下，仅担任总审计师的形式具有较强的独立性和专业性。

四、国有企业总审计师的职责体系设计

《规定》中对内部审计的职责列出了十二条具体情况，同时也列明了内部审计的十一项具体权限。可以看出相关规定定义的企业内部审计职责范围已经比较广泛，虽然《规定》中未明确总审计师的职责，但企业对总审计师的职责设计也应将内部审计的职责范围考虑在内。《通知》中对总审计师提出了十条主要职责和十条工作权限。主要职责中的第一条便是“促进企业全面贯彻执行党和国家方针政策、法律法规、重大部署，认真落实国资监管机构相关工作要求”，与新时代对国有企业内部审计提出的职责要求一致。第六条与内部审计的工作紧密相关，涉及内部审计制度、计划、质量控制、整改等多方面内容。此外，还有协助董事会和企业高管层建立健全内部控制体系和全面风险管理制度，报告重大审计事项和定期汇报工作，与外部监督力量进行协调沟通等。IIA 在其《国际内部审计专业实务框架》（IPPF）属性标准1100 中规定的CAE 的职责主要包括：组织开展内部审计活动，如制定审计计划，统筹审计资源管理，与高管层保持适当沟通，评估审计质量，实施改进程序等。本文在参考相关文献、规定的基础上，结合人力资源管理相关理论，进一步提炼设计总审计师的职责体系。

（一）基础性工作。基础性工作要求总审计师建立起企业内部审计部门基本运行规范。具体而言，总审计师应当负责牵头建立并定期审查企业内部审计章程或内部审计管理规定，明确内部审计人员执行审计工作的规范要求和业务流程，作为内部审计部门开展审计活动的企业内部依据。基础性工作是加强企业内部审计工作、提升审计质量的重要保障。如果内部审计部门缺少一套制度明确相关工作的标准，那么其在执行相关具体工作时，就容易出现各种乱象，有损审计质量。

（二）例行性工作。例行性工作是指总审计师在内部审计部门开展审计工作的过程中需要进行的工作。具体是指：组织企业年度审计计划的制定与实施、督促和指导内部审计开展工作、监督审计整改情况和组织审计结果运用，还包括与企业各部门、内部审计部门内部、外部审计的沟通协调工作。可以说，总审计师的大部分精力和时间都用于完成例行性工作，这些工作大多具有一定的规律性、重复性。

（三）战略性工作。能够从企业战略出发思考问题，是战略性工作对总审计师提出的要求。总审计师应当能够领导内部审计部门发挥“第三道防线”的作用，主动分析、诊断风险管理、内部控制等方面工作的现状，对公司治理、风险管理和内部控制的有效性提供独立的确认服务，将各种重要信息及时且准确地反馈至企业决策层，并提出可行建议，以促进战略目标的制定和实现。

（四）开拓性工作。总审计师为企业增加价值所做的工作，可称为开拓性工作。对总审计师创造价值工作的衡量，需要结合内部审计部门工作获得的成果。根据增值工作的性质，可分为显性增值服务和隐性增值服务。显性增值服务，主要是指总审计师直接纠错的形式，比如节约的经费、减少的损失，这些都是总审计师所实现的显性价值。隐形增值服务，一方面是指总审计师通过提供咨询服务来优化企业内部控制或治理过程。咨询服务能够充分体现内部审计的能动性及增值目标，可以将相关事项的事后结果溯源至内部控制的设计与实施，帮助管理层持续不断地改进和完善内部控制、提高治理水平。咨询服务中，总审计师及内部审计部门可以分析风险管理和内部控制的运行情况，进而帮助管理层和董事会改善控制程序，影响受托责任环境，确保受托责任的有效履行，帮助增加组织价值。另一方面，隐性增值服务可以通过总审计师对内部审计部门、人员的管理体现，总审计师牵头制定出合理有效的内部审计人员招聘、培训、考核、薪酬体系和激励制度，以提升内部审计人员的工作效率和质量。

五、国有企业总审计师职责履行的保障机制

为使总审计师能够更好地履职尽责，需要采取一定的保障措施。本文在参考相关文献、规定的基础上，结合人力资源“4P”模型，从四个方面探究总审计师职责履行的保障机制。

（一）素质管理。素质管理，即对总审计师的胜任力要求，可以为总审计师履行职责提供能力保障。《规定》中强调，内部审计机构的负责人应当具备多方面的工作背景，比如审计、会计、经济、法律或管理等，同时还要注重对内部审计人员专业胜任能力的后续培养。《通知》中对总审计师的任职要求做出了规定，将政治素养和政策水平、审计业务能力和组织能力、文化程度、职业资格、管理工作经验和工作业绩以及职业道德作为总审计师的任职要求。

作为内部审计部门的最高负责人，也作为企业高管人员中的一员，总审计师应当具备胜任这两种职务的能力。一方面，作为内部审计部门的最高负责人，总审计师应当具备相应的专业基础和职业道德，了解内部审计工作并能够为审计部门的工作提供指导性的建议。另一方面，作为高管之一，总审计师还应当具备作为管理者应有的眼界、思维高度和管理技能，比如足够的政治思想高度、战略性思维、组织领导能力、沟通协调能力等。

（二）岗位管理。对总审计师进行岗位管理，一方面是要解决总审计师岗位在组织中的定位问题，在此基础上明确总审计师岗位的职责；另一方面也要明确总审计师的进入与退出机制。关于总审计师的定位，IIA 倡导CAE 在职能上、行政上分别受企业董事会、高管层领导。结合《规定》中要求国有企业内部审计应受企业党组织、董事会（或者主要负责人）直接领导，对其负责并向其报告工作，本文认为国有企业总审计师应当作为企业领导班子成员开展工作，对企业党支部、董事会（或主要负责人）负责并向其报告工作，同时也可向高管层报告工作。关于总审计师的任免机制，在我国推行总审计师制度的初期，采取的是国资委委派制，但是这种外部“空降”式的任免方式难以做到“知人善任、人尽其责”。相比之下，是否聘任或解聘总审计师由企业内部决策机构决定，在一定程度上可以弥补委派制的不足，且更能满足企业需求。再结合国有企业特有性质，关于总审计师的任免还应报国资委进行备案。

（三）绩效管理。绩效管理需要解决由谁对总审计师进行绩效考核、总审计师的绩效考核内容等问题。程龙（2018）认为，若将经营业绩审计作为对总审计师进行考评的核心，容易出现考核标准不合理、与实际工作存在偏差等问题。穆杰（2020）认为，考虑到新环境下内部审计变革和发展的方向，可以从四个层面对总审计师进行考核，即：开展风险导向审计、组建审计共享中心、推进内部审计监督全覆盖和加强内部审计成果转化运用。目前，国有企业总审计师的绩效管理还有待完善。一方面，部分企业对总审计师的绩效考核工作由高管层负责，且相关考核操作不透明，高管层对相关表现的评价易受到与总审计师之间人际关系的影响，难以做到客观公正，对总审计师的绩效考核工作缺乏公平性及公开性。另一方面，对总审计师的绩效考核指标，部分企业仍以经济指标为核心，往往会忽视总审计师在其他方面的工作，考核内容过于片面或考核指标的权重分配不合理。

由企业董事会负责对总审计师进行绩效管理是相较于由高管层负责更为合适的形式，可以避免总审计师因绩效考核受到高管层约束而影响其独立性和权威性。对总审计师考核指标的设置也应体现组织使命和战略目标，并充分考虑总审计师在领导和组织企业内部审计时对国家相关政策、规定的落实情况。可以考虑借助平衡计分卡等绩效管理工具，构建合理且完善的绩效考评体系，并尽可能地量化相关评分标准，减少对总审计师绩效考评过程中的主观性。

（四）薪酬管理。薪酬管理是总审计师职责履行保障措施中的重要支撑模块，薪酬管理应在岗位管理与绩效管理的基础上进行，强调总审计师的薪酬要与其岗位价值、绩效考核结果相匹配。薪酬和其他福利制度也是提高人才黏性的重要保障基础。对总审计师的薪酬管理，可以在满足国企薪酬管理规定的基础上，考虑“分享成功和战略”导向，将薪酬上升到企业战略的高度，发挥其激励作用，通过薪酬策略和薪酬管理使总审计师能为企业战略提供有力支持。

六、结论

综上所述，国有企业建立总审计师制度是对国家相关政策规定的积极响应，也符合其实现健康可持续发展的客观需求。但总审计师制度在具体实践的过程中，就职责设置方面，还存在角色定位及职责权限不够明确、职责权限不够广泛、职能发挥不充分等问题，并且兼任的形式会对总审计师职能发挥带来一定阻碍。

本文从四个层次构建了总审计师的职责体系，总审计师应当负责制定与完善内部审计相关制度等基础性工作；组织制定和实施内部审计计划、监督指导内部审计工作、监督审计整改和审计结果运用、沟通协调等例行性工作；领导内部审计部门作为“第三道防线”为企业战略目标的实现建言献策等战略性工作；提供咨询服务、优化内部审计人力资源管理等开拓性工作。此外，可以考虑对总审计师进行素质管理，以保障其具备履行职责的能力；明确总审计师的岗位定位、任免机制，为其履行职责提供组织基础；通过由董事会对总审计师进行绩效考核、考核内容全面化、考核指标量化等绩效管理手段，综合、客观反映总审计师履职情况，并匹配以相应的薪酬与福利制度，激励其充分履职。