新收入准则在网游企业中的影响研究——以A公司为例

阮 茂 唐文杰（指导教师）

贵州财经大学

一、绪论

（一）研究背景

在数字经济蓬勃发展的背景下，我国的游戏产业也在发挥资源和用户优势，不断推陈出新，通过技术驱动、产业融合和文化创新等方式加快游戏产业发展步伐，市场规模和用户规模迅猛发展，从2021 年和2022 年上半年游戏产业报告来看，中国上市游戏企业数量198 家，收入超20 亿元的企业15 家，仅2022 年上半年，游戏市场总收入为1477.89 亿元。

庞大的市场背景下，对网游企业的财务要求会越来越高，网游企业在运营过程中，需要对经营业绩进行真实完整披露，让投资者更好地了解企业的发展和经营状况。可是，每个游戏企业对于其收入处理方法和程序都不一样，再加上游戏交易的特殊性，缺少与客户的纸质媒介，并且财务人员水平参差不齐，经常都是以过往的处理习惯对收入进行确认。这就导致经营相同模式的游戏，收入的确认和金额都大相径庭。不利于企业之间的信息可比，也会影响投资决策甚至导致舞弊行为。

（二）研究意义

目前大多数学者的研究主要集中于网游企业收入确认与计量存在哪些问题，例如虚拟货币收入确认、收入确认时点的判断等。现有研究关于新收入准则实施会给网游企业带来哪些影响的研究内容较少，本文根据新收入准则结合网游公司业务实际，通过具体案例分析，探讨新收入准则对网游企业经营业绩影响，特别是收入方面，这样有利于企业信息的使用者更好地决策。

2021 年，即便是未上市的网络游戏企业也即将实施新收入准则，所以为了让网络游戏企业更好地应对新收入准则的实施，针对新收入准则对网游企业的影响以及归纳可能存在的问题进行研究很有必要。

二、理论概述

（一）收入的概念

中国财政部：广义收入的来源是所有经营活动；国际会计准则理事会（IASB）：收入由两部分组成：一部分是日常活动的收入。第二部分是非日常活动的利得。可见，上述两种收入定义虽然略有不同，着重点都是日常活动。总之，收入能够看出企业的盈利能力和经营业绩，正是如此，如何正确地计量收入对于财务报告使用者是至关重要的。

（二）新旧准则的主要差异分析

新收入准则：判断履约义务的完成作为收入确认标准，在控制权转移的时点或某一时段确认收入。旧收入准则：销售商品的风险和报酬发生转移和提供劳务的完工百分比法作为收入确认标准，风险和报酬发生转移时确认收入

可以看出，新收入准则在收入确认条件上做了很大的修改，统一了收入确认条件，也不再区分收入的种类，而是认定符合条件的合同作为收入确认的依据，改变了收入确认的标准，由原来“主要风险和报酬转移”改为“控制权的转移”此外，新收入标准还明确了在衡量收入时应考虑的四个主要因素：（1）合同中的可变对价（2）重大融资成分（3）非现金对价（4）应付客户的对价。相比原收入准则，新收入标准强调收入的计量应与履行义务相一致，根据履行义务确认应收回的金额，这样能更好地指导实际操作，可以提高企业会计资料的可比性。

三、网游企业收入概述

（一）网游企业主要运营模式

现在市面上流行的网络游戏运营模式主要分为三种。自营，所谓自营就是游戏的开发，推广，运行，维护和后期都是依靠自身来完成，所有游戏收入也是自己所得；联营，就是将游戏的推广和运行分给其他公司或者平台，依靠他人的资源获得更大的市场，自己则负责游戏后期的更新和维护，所以收入就按约定比例进行分摊；授权，在这种模式下，企业会将该游戏后续所有权限交给他人，由另外的企业和平台去运营游戏，所得收入同样按比例分成。

（二）网游企业收入主要来源

从网络游戏诞生之初，计时收费是游戏企业收入的主要来源，大多数游戏前期会免费让玩家试玩一段时间，试玩期结束，玩家需要充值游戏时间卡才能继续进行游戏；随着玩家的需求的不断提高，游戏中的虚拟道具逐渐成为现在网游企业的主要手段，玩家可以免费畅玩游戏，但是游戏里面有各种付费的虚拟产品，购买这些虚拟产品会让玩家的游戏体验更好。除此之外，游戏平台的会员费，广告费，交易等增值费用也是其收入来源的一部分。

（三）网游企业收入会计处理特点

收入确认时点复杂。网游行业不同于传统行业，相关交易均在网上完成，交易数据在游戏企业的服务器或者游戏玩家的个人信息中，交易过程完全信息化、电子化，不依托于任何纸质材料。因此，在什么时候确认控制权转移是至关重要的。而且，现在网游企业都和不同支付平台合作，支付宝微信等，因此出现了多种交易端以及消费入口。

促销收入的分摊金额难以确定。随着网游行业的不断发展，受到越来越多青年人的青睐，网游企业间的竞争不断加剧，网游企业的促销内容也不断丰富。为了增加游戏玩家的活跃度，往往会给予奖励玩家积分或者虚拟道具，这类促销活动，它通常是一种“一揽子交易”。即在一份合同中，企业会向客户提高多种高度关联的产品和服务，那么就需要判断他们是否可以明确区分，考虑它们是否有单独售价。为了满足市场需要，保持游戏玩家的在线活跃度，网游公司会定期推出虚拟货币或虚拟道具打折优惠。所以，无休止的促销活动会使这些不规则的交易价格交替出现，使其确定更加困难。

沉淀收入无法反映实际情况，游戏公司通常要求游戏玩家通过特定渠道充值虚拟货币，然后使用虚拟货币去购买游戏内的虚拟道具。这种剩余的虚拟产品，最终就会形成沉淀收入。对于网游公司来说，需要考虑的是游戏账号不再使用虚拟道具和货币时怎么去确认沉淀收入。

四、A 网游企业案例分析

（一）A 网游企业情况介绍

2008 年，A 公司成立；2015 年，A 公司已完成A 股上市。经过十几年的快速发展，A 公司一直处于网络游戏自主研发领域的前端，凭借历年来稳定的精品游戏输出，截止至2020 年，A 公司连续四年位居全球发行商收入排行榜TOP2；多款自行研发游戏位列中国App Store游戏收入排行榜TOP 20，A 公司在国内有着知名的游戏平台，广泛的游戏玩家，因此该公司是网游行业中的代表。所以本文选取其作为案例进行分析。

（二）准则变化对A 网游企业影响分析

1.收入确认时点产生影响

依据新收入准则，只有在已经向游戏玩家转移了虚拟道具的控制权时，即游戏玩家使用虚拟道具时，才能确认收入。但是根据该公司的方法，游戏玩家在购买虚拟物品时就确认了收入，而不管它的使用寿命。不考虑玩家实际使用情况直接确认收入，会导致利润的高估或者低估某一期间的收入，影财务信息的准确性。

如表1 所示。不同的道具类型，会使得当月收入出现变化，对于一次性道具，新旧准则对收入的确认都是一样的，如果有使用期限的虚拟道具，期限d 小于十二个月的话，采用新的收入准则会对每个月确认的收入金额产生影响。对于永久性的虚拟道具收入，需要在游戏的使用寿命期间或者玩家寿命均匀摊销。

表1 不同道具类型收入在新旧收入准则下差异

2.对收入计量产生影响

新收入准则会影响企业选择总额法还是净额法，对于A 公司而言，在游戏运营的过程中，往往会涉及游戏开发商、游戏运营商等多个主体参与其中，各个主体所承担的风险和报酬是不同的，通过判断哪一主体对最终的客户承担了主要责任和风险，是确定选择总额法还是净额法确认收入的主要依据。而原收入准则没有明确说明，各个网游企业采用总额法和净额法的标准不同。

但新的收入标准作了相应的规定，主要责任人就是在转让商品前对商品拥有控制权，就按照收到或应收的对价总额确认收入，即总额法。如果无控制权，根据总对价扣除应付其他方的款项，或根据既定的佣金数额或比例等，即净额法确认收入。因而决定企业在交易中是主要责任人还是代理人的角色主要依据在于其在转让商品前是否拥有该商品控制权，这一判断会影响A 网游企业总额法和净额法的选择。

3.影响虚拟道具促销奖励行为

对于新准则下A 公司促销收入的处理，应先确定将会提供的各种商品或服务，再确定并分摊交易价格。对于已履行合同的就确认收入。对于尚未履行的，将其递延。比如A 网游企业某款游戏，玩家充值68 元后获得赛季手册，玩家等级越高，获得的奖励越丰厚。例如达到20 级时，获得背包皮肤，50 级时，枪械皮肤，当玩家达到100 级时，就能获得套装皮肤大礼包，其中包括套装：异彩先驱（永久），游戏点券600，游戏金币5000，改名卡（一次性道具）。作为游戏道具改名卡，点券均有单独售价，他们作为套装皮肤的赠送礼品，应该将收入分摊在礼包中，但是因为并非每个玩家都会活跃至100 级，就不能领取套装皮肤礼包，所以该手册收入确认则需考虑玩家的活跃期间能获得的平均礼包数或手册有效期间分期确认。而在原收入准则下，企业不用考虑玩家的平均活跃度，将所有赠送的点券和改名卡确认递延收益，新旧准则的不同，使得当期授予点券确认金额减少，确认的游戏收入增加，一部分收入可以提前得到确认。并且分摊至点券等其他的交易价格会根据积分兑换可能性而发生变化，为企业提供了一定的操作空间。

4.影响沉淀收入的处理

当游戏玩家退出游戏时，账户中经常有未使用的虚拟货币和虚拟道具等，因为虚拟货币和虚拟道具并没有被游戏玩家消费掉，公司提供的商品或服务的控制权也没有转移，所以不应该确认收入。

新准则规定，对于玩家长期未消费的虚拟货币和虚拟道具，企业应当基于以往游戏运营经验，利用大数据测算沉淀收入占比，及时确认预计不再履行义务的收入。同时，应在财务报表中披露收入存入比例，连同估计该比例所用的假设和数据。

五、A 网游企业实施新收入准则建议

（一）合理区分虚拟道具收入确认方法

A 企业应该首先划分不同的道具类型，建立合理生命周期评估模型，利用UBRM（游戏玩家的活跃时间），GBRM（游戏自身的运营期间）等模型，对虚拟货币或虚拟道具的使用进行判断，从而得到合理的、恰当的会计估计。为了各个网络游戏企业会计信息横向可比，应采用统一的计量方法，例如在财务报表中披露其估计假设、计算基础、历史数据和其他影响收入确认的信息。

（二）明确使用总额法还是净额法

A 企业在判断身份的时候要遵循实质大于形式的原则，同时综合考虑所有相关的情况。更新后的新收入准则有区分总额法和净额法的标准，A 网游企业应该明确：合同条款中是否规定A 企业是首要义务人，虚拟商品风险由是否由A 企业承担，A 企业是否拥有商品的自主定价权，信用风险由是否由A 企业承担等相关因素。

（三）合理分配产品的公允价值

A 网游企业采用一定的促销手段来吸引年轻人消费。在衡量奖励积分公允价值时，A 网游企业可以根据奖励积分所能兑换虚拟道具或商品的价值来确定奖励积分的公允价值。A 网游企业将游戏收入金额在虚拟商品和虚拟积分之间进行分摊，虚拟商品部分计入主营业务收入，未使用虚拟积分计入合同负债，待玩家在游戏消费或者充值时，A 网游企业还要考虑其他复杂情况。

（四）完善相关信息披露

新收入准则更加强调对收入确认信息的披露体现在整个收入过程中，以便更好地增加财务信息的可靠性，提高财务信息的质量。其次建立起对业务复杂程度相对应的保障机制。最后提高相关的会计人员的素质，明确披露内容，使得相关信息及时准确地报送给财务报表使用者。