中国企业会计准则的发展趋势及对施工企业的影响分析

邱振宇 中铁八局集团有限公司

引言

企业进行经济活动，其效果如何，需要对其进行财务分析，企业会计准则是企业进行经营活动效果分析的基础。近年来，我国的企业会计准则呈现出与国际趋同的发展趋势，对于具有自身特点的施工企业来说，也产生较大影响。这需要引起施工企业的重视，进行自我调整，以适应企业会计准则的发展变化，适应新的要求。

一、中国企业会计准则的发展分析

国际会计准则标准的建立开始于20世纪初，并逐步进行完善。我国的企业会计准则则是在改革开放后才开始研究，借鉴西方成果，形成自己的制度，并逐步与国际接轨。

（一）我国会计准则的发展情况

改革开放后，为适应市场经济发展的需要，我国的企业会计准则经历了从无到有、从自身特点到国际接轨的发展历程。具体而言，可以分为四个阶段。

第一阶段：1978-1992年，研究、探索阶段。1979年，我国开始借鉴、学习西方的财务会计原理和方法。此后，持续在借鉴的基础上，研究、探索建立我国自己的企业会计准则。1992年，我国正式制定并发布《企业会计准则》和《企业财务通则》。

第二阶段：1992-2000年，体系初步建立阶段。继1992年企业会计准则发布后，至2000年期间，我国陆续发布了多个相关制度。1997年制定了《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，之后又陆续颁布了《现金流量表》《资产负债表日后事项》《投资》《债务重组》等7个具体准则[1]。1998年重新制定了《股份有限公司会计制度》。随着这些办法的陆续实施，我国的企业会计准则体系初步建立。

第三阶段：2001-2005年，体系发展阶段。2001年，我国加入WTO后，对于融入国际发展、按照国际规则办事产生了极大的现实需要。2001年修改了《企业会计制度》，并发布了《无形资产》《借款费用》和《租赁》3项新准则[1]。此后，又在大量借鉴国际会计制度的基础上，先后制定或修订了十多项具体会计准则。在此期间，相关办法的制定或修订时，与国际接轨是考虑的一个重要方面；与此同时，也考虑了我国的实际情况，具有中国特色。

第四阶段：2005年以后，体系完善阶段。2006年2月，财政部发布了修改后的《企业会计准则》，包括基本准则和38项具体准则；2014年7月发布的版本为最新修订版。在此期间，我国全面推动与国际会计准则的趋同，对相关办法进行修订和完善；尤其是2008年国际金融危机之后，世界范围内的会计准则趋同速度更快[2]。

（二）我国会计准则的发展趋势：与国际趋同

从我国企业会计准则发展的情况来看，总的趋势是与国际趋同。

一是深化国际会计准则的精髓——公允价值在我国的使用。公允价值计量是国际金融和财务领域广泛适用的原则，也是国际会计准则的精髓。我国在1998年首次在会计准则中出现公允价值计量，但2001年1月修订会计准则时，将公允价值转为账面价值计量，2006年2月修订的企业会计准则又重新确立公允价值计量原则。此后，公允价值计量在我国得到广泛的使用。

二是逐步开放会计市场。国际四大会计师事务所很早就进入我国开展业务，1978年普华永道中国公司成立，1981年安永在北京设立办事处，1983年毕马威和德勤均在北京设立了第一家常驻代表机构。加入WTO后，我国会计市场进一步向国际进行开放。2007年，四大会计师事务所在中国的市场份额达到55%，后面曾有所下滑，但仍占据较高份额。时至今日，不少上市公司均聘请四大会计师事务所。我国会计市场的开放，四大会计师事务所进入带来了国际先进的管理经验和理念，促进了行业的整体发展。

三是积极参与国际会计准则的制定。我国1982年在联合国成立“国际会计和报告准则政府间专家工作组”时即成为其成员，后面又加入了国际会计师联合会及国际会计准则委员会，并加强与相关的会计师国际组织的联系，参与各种国际会计准则的制定，提高我国在相关方面的话语权。

二、对施工企业的影响分析

新会计准则是我国根据实际国情，结合国际化，在国际趋同背景下出台的，对国内企业都有较大影响。具体对施工企业而言，主要有以下几方面的影响。

（一）会计科目设置发生变化

施工企业基本的核算方法依然是完工百分比法，只是新会计准则下的收入准则更注重以合同条款为依据，根据合同来判断属于合同资产还是合同负债，某笔支出是属于合同成本还是期间费用。因此，会导致会计科目的变化，需要增加合同资产科目；另外，合同履约成本代替工程施工科目[3]。

另外，新会计准则导致施工企业的一些具体会计科目设置会发生较大变化。首先，增加部分科目，如“公允价值变动损益”“资产减值损失”等；其次，有些科目进行了合并，如“应付工资”和“应付福利费”合并为“应付职工薪酬[4]”。

（二）对会计信息来源及信息披露提出更高要求

新会计准则要求提高施工企业会计信息的真实性和透明度。首先，重新规定了收入确认时点的判断标准，将控制权转移作为收入确认的时点，使收入确认更具客观性，减少主观因素影响；其次，对多重交易安排的合同如何进行会计处理进行了明确，也对相关的一些特定交易的收入确认和计量进行了明确。这些措施都能提高施工企业会计信息的质量。

同时，新会计准则对于施工企业相关信息的披露要求更高，体现在以下三个方面：一是要披露企业与所有子企业的相关信息；二是对于关联交易需要披露详尽的、细节的信息；三是要保证信息披露的真实性[3]。

（三）公允价值原则得到大量使用

公允价值是国际会计准则的精髓，在新会计准则中得到反映，对施工企业也形成较大影响。

一是影响施工企业的收入确认时间。在“公允价值”原则下进行工程施工项目的计量时，施工企业确认收入的时点跟旧会计准则相比有所推迟，从而影响施工企业当期收入、权益及利润。

二是影响施工企业的债务重组。首先，“公允价值”原则能更真实地反映实际状况，在通货膨胀时有利于实物资产保全；其次，要求债权人将重组债权的账面余额与公允价值之间的差额、入账价值之间的差额计入当期损益，比旧会计准则更加合理[4]。

三是影响资产减值计量。新会计准则一方面扩大了资产减值准则的使用范围，另一方面要求施工企业在进行资产减值计量时要使用“公允价值”原则，相关要求更明确，使施工企业更具操作性。

（四）在施工企业合并报表方面更重实质

以前，一个公司对与其有股权关系的公司是否合并报表，主要看占有的股份多少，通常需要超过50%才能纳入合并范围。新会计准则更注重实质控制，不一定非得是目标公司的第一大股东才能合并报表；而是需要结合目标公司章程，相关协议等资料，判断是否对目标公司有实质控制权，只要是实质控制目标公司，就可以合并报表。并且，取消了合并比例法，用权益法进行核算。

（五）影响施工企业存货及业绩核算

在存货核算方面，新会计准则将物资、设备在存储、运输过程中的相关费用计入损益中；而旧会计准则是这些费用计入商品采购的成本中。这样核算，会导致施工企业资产负债表中存货金额减少，相关费用增加，利润表中利润减少。另外，在新会计准则下，存货采用“先进先出法”计量，代替旧准则的“后进先出法”，短期内提高流动比率和销售净利率。

在业绩核算方面，新会计准则对施工要求也有一定影响。对于处于收尾阶段的工程项目，其账面价值与预计可回收的金额之间会有一定的差距，如果预计可回收的金额小于账面价值，可能会形成损失，新会计准则要求计提资产减值，禁止转回。这样会降低施工企业的当期利润，影响当期的经济效益[6]。

（六）影响施工企业的所得税处理

工程施工项目由于施工时间较长，以及工程地质、施工条件、施工环境、设计等方面原因，导致在施工过程中会出现工程设计变更、合同外工程量增加、索赔等事件。因此，很大一部分工程施工项目最终结算金额都不会与最终签订的工程施工承包合同金额一致。在这种情况下，根据税法要求，应遵循权责发生制原则，按完工百分比进行收入确认。而新会计准则主要采用收入确认原则，希望对合同收入精准确认；导致会计处理与税务处理发生时间误差[5]。

三、施工企业可采取的措施建议

随着经济的发展，我国在国际舞台上将起到越来越重要的作用，国际化会进一步加强。在此大背景下，我国会计准则与国际趋同是不可逆转的趋势。会计准则的发展和变化，对施工企业带来了不少影响，也提出了更高的要求，施工企业应积极主动采取措施，应对相关变化。

（一）思想上重视会计核算工作

法制化、制度化是社会发展的方向。在经济领域，要促使企业按现代企业制度运行，会计核算是其重要组成部分。通过高质量的会计核算，可以使企业的股东、高级管理者清楚了解企业的真实情况；可以提高企业的成本管理水平，提升企业的运行质量；从更高的层面来讲，会计核算也是国家掌握社会总体经济运行的基础。并且，根据新会计准则的规定，企业的主要负责人是会计核算工作的主要责任人。因此，作为施工企业的领导人员及财务工作人员应高度重视会计核算工作，要认识到通过做好该工作可以为企业的规范运作、提质增效起到重要促进作用。

（二）加强相关法规、制度、规则的宣传

国家财务管理方面的相关法规、制度修改、更新较快，国际趋同是趋势。施工企业应加强对财务、会计方面的相关法规、制度、规则的宣传。首先，应对财务工作人员进行宣传，让全部财务工作人员及时了解相关法规、制度的变化，并定期举行培训，促使财务工作人员对相关法规，以及新制度、新准则熟记于心并熟练运用；其次，应对施工企业中的非财务工作人员进行宣传，使其了解一些基本和基础的财务、会计规定，一方面促使他们自觉遵守，另一方面取得他们的工作配合；最后，应向施工企业的各级领导层宣传，取得他们对财务、会计工作的理解和支持，培养他们遵纪守法的意识。

（三）完善会计核算的制度体系

工程施工项目周期长、环节多，利益相关方多，会计核算工作量大，也较为复杂。为避免出错，基础工作应抓牢、抓好，可以从规范化和标准化入手建立会计核算的制度体系[7]。第一，完善相关的管理制度和办法，使每项工作都有法可依；第二，加强制度的执行，制度执行不到位在施工企业中经常发生，需要进行改进；第三，要加强监督和检查，首先，财务系统内部要建立监督检查制度，定期和不定期地对本系统进行监督检查，其次，不同部门之间要经常相互进行监督和检查，减少工作失误，提高基础管工作的准确性。

（四）加强学习和培训，提升能力

施工企业有其自身特点，由于施工项目的分散性，并且不少施工现场还地处偏僻；施工企业的财务人员分布在各个具体项目，且大部分长期驻守在项目现场。这些施工现场的财务人员学习条件较差、不能接收相关新知识、新变化。一方面，施工企业的财务人员应加强主动学习，积极参加职称考试、执业资格考试，以提高自身业务水平；另一方面，施工企业应加大对财务人员的培训和继续教育，可以采取视频教学、网络培训、集中学习等多种方式。通过学习和培训，使财务人员能及时、准确、全面掌握相关知识，理解相关政策，提升素质和能力，胜任会计核算及财务管理工作。

（五）利用好信息技术手段提升效率和质量

在变化越来越快，信息技术发展日新月异的情况下，施工企业要重视信息技术的运用，提高会计核算及其他财务工作的自动化程度。通过财务共享等信息技术的运用，应达到以下三方面目标：（1）减少大量手工数据录入和重复操作，解放人力资源做其他更重要的工作；（2）利用信息技术和计算机提高会计核算工作的准确性，减少误操作和人工失误，提高会计核算质量；（3）通过信息技术和计算机的使用，建立企业数据库，并对数据库充分挖掘，避免数据重复录入，同时可以随时从数据库中调取数据，提高会计核算工作的效率。

结语

施工企业因项目周期长、工点分散、工程变更多等特点，会计核算工作与一般的工业企业相比更复杂；同时，由于建筑市场竞争充分，施工项目利润率较低，施工企业的成本管理对于企业的盈利能力影响重大。而高质量的会计核算和财务管理工作是施工企业做好成本管理的重要基础。在我国会计准则与国际趋同的大趋势下，施工企业的财务工作人员应充分重视、加强学习、提升能力，及时应对新的变化，推动施工企业规范管理、健康发展，提高市场竞争力。