论公立医院成本核算体系建设

朱晓丹 烟台市奇山医院

引言

随着我国医疗改革的逐步推进，医疗市场竞争日趋激烈，公立医院面临着极大的生存压力。成本核算是医院降低运营成本、提高经济效益的一种手段，也是医院加强经济管理、提高经济效益的重要方式。目前，大部分公立医院尚未建立完整的成本核算体系，也没有树立起全面的成本观念，很难进行成本管理。虽然在实施过程中遇到了一些困难，但是只要加以重视，仍可以完善和规范成本核算体系建设。

一、公立医院成本核算体系建设的重要性

（一）医疗改革的要求

《国务院办公厅关于全面推开县级公立医院综合改革的实施意见》（国办发〔2015〕33 号）和《国务院办公厅关于城市公立医院综合改革试点的指导意见》（国办发〔2015〕38 号）明确指出，要强化成本核算与控制，推动公立医院由数量扩张型向质量效益型转变，在强化公益性的基础上实现可持续发展。因此，公立医院应通过加强成本核算与管理，不断优化资源配置，降低运行成本；通过深化内部管理体制和运行机制改革，提高医院管理水平与运行效率。

2020 年2 月，中共中央国务院在下发的《关于深化医疗保障制度改革的意见》中明确提出，“综合运用监测预警、函询约谈、提醒告诫、成本调查、信用评价等方式规范价格行为”“建立防范和化解因病致贫返贫长效机制。增强医疗救助托底保障功能，通过明确诊疗方案、规范转诊等措施降低医疗成本”。可见，成本核算是公立医院实现可持续发展的重要保障。因此，建立健全医院成本核算体系对于促进医院持续健康发展具有重要的意义。

（二）提升医院精细化管理的要求

近年来，随着行政事业单位会计核算改革的进展，对医院的会计核算也有着较大影响，特别是对于成本管理的核算直接促进了医院精细化管理水平。2017 年财政部颁布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》规定“二、单位发生教育、科研、医疗、行政管理、后勤保障等活动的，可在本科目下设置相应的明细科目进行核算”，对医院成本核算要求设置明细科目核算；2021 年，财政部又以财会〔2021〕26 号发布了《事业单位成本核算具体指引——公立医院》，明确了医院成本的核算对象、成本项目和范围、成本归集和分配、成本报告的相关要求。同年，国家卫生健康委、国家中医药管理局还专门下发了《关于印发公立医院成本核算规范的通知》（国卫财务发〔2021〕4 号），对公立医院成本核算的具体细节如成本项目、范围和分类进行了详细的操作层面的指导规范。

（三）医院实现降本增效的要求

我国公立医院必须建立与国家宏观政策相一致、符合医院自身发展需要的成本核算体系。在实际工作中，成本核算不是医院的“专利”，而是所有医疗机构都必须遵循的一项重要工作，需要各级管理人员充分认识到成本核算对医院降本增效的重要性。一方面是完善的成本核算体系可以使成本信息更加准确，促进医院改进管理。另一方面是通过成本核算体系对医院的管理运营与业务条线的价值链条进行重新梳理，结合成本分析把握医院的业务特点与成本特征，明确医院的增值环节与非增值环节，将有限的资源投入到重要业务或重点环节上，实现公立医院的提质增效，提升经营管理效益[1]。

二、公立医院成本核算体系建设的实施路径

（一）加强医院成本核算的组织管理

当前，我国一些公立医院成本核算组织体系建设尚处于起步阶段，尚未形成完整的组织架构体系。因此，公立医院需要建立一套相对完善的成本核算组织体系，并对其进行明确。

1.完善组织机构。医院应成立由分管院长、财务科长、成本核算负责人组成的成本核算管理委员会，负责指导和监督医院成本核算体系建设工作。该委员会负责制定医院成本核算管理办法和成本核算实施细则，监督与指导各部门的成本核算工作，开展医院绩效考核和绩效评价。各部门、科室也应成立相应的工作小组，负责本部门、本科室的成本核算工作。各小组成员应具有高度的责任感和使命感，定期召开会议，研究讨论医院发展战略中涉及的医疗业务、人力资源管理等各方面问题，制定本部门的规章制度，并加强对员工的业务培训，以提高全员成本管理意识[2]。

2.完善医院成本核算工作体系。在实际工作中，很多公立医院没有专门的成本核算管理机构，只是简单地将科室作为成本核算单元，由财务人员进行成本费用核算和统计工作，这种做法存在很多弊端。因此，在当前完善医院成本核算体系的要求下，要根据不同层级、不同部门进行工作界面划分，成立成本核算工作小组。首先，各科室对自己的成本发生作为第一责任人，对成本负责，负责成本原始数据的产生、记录、汇总；其次，由财务科室及其成本小组对相关成本进行会计计量、记录、分摊、核算。再次，由财务科室进行成本报表的编制，并进行成本专项报告，对医院内部各部门及分支机构的各项费用支出、收入、资源消耗、经济效益等情况进行专门汇报，报医院成本核算管理委员会审核，以便改进医院管理工作。

（二）明确成本核算的责任主体

由于公立医院职能性质特殊，其在成本管理中主要承担提供服务、履行社会职能及公共卫生服务等功能，为实现成本核算体系的建设，应明确成本核算的责任主体。公立医院的成本核算责任主体为医院全体职工，这是由成本核算的对象所决定的。公立医院全体职工是成本核算的对象，是成本核算责任主体，其开展成本核算工作不仅能真实地反映出成本信息，还有利于职工对成本信息进行分析和利用。但对医院职工而言，由于其本身不具备独立计算、统计、分析成本费用的能力，所以在开展成本核算工作时应从自身出发，由他们自身承担相应的成本费用。具体而言，即由科室主任、护士长、会计主管及其他人员等负责相关科室的日常核算工作和监督工作，使其能够掌握与各科室的实际工作量和经济运行状况，保证各科室在实际工作中能有效地开展业务活动[3]。

（三）提升成本核算全面性与准确度

1.全面归集成本费用

成本核算体系建设中，医院应根据医院规模和业务特点等因素，将医院的业务活动划分为基本医疗服务、基本公卫服务、基本诊疗服务三大类别，并将三大类别再细分为十个项目，在各成本核算对象中建立对应的成本归集明细账，即各成本核算对象在每一成本核算项目下应设置的成本归集明细账。同时，在各成本核算对象下还应设置与之相对应的辅助核算项目。

例如，对于大型设备和仪器维护费等费用的归集，可根据医院业务特点将其划分为大型设备耗材及维修费、大型设备维护费、专用耗材及维修费、固定资产折旧费和其他资产修理费五个项目。对于辅助核算项目，应按照医院的工作性质和业务特点等因素进行合理划分，如医院后勤保障服务、社区卫生服务等[4]。

2.准确界定成本核算范围

公立医院属于事业单位，因此成本核算要符合《事业单位成本核算基本指引》以及《事业单位成本核算具体指引——公立医院》的相关规定，应对其开展成本核算范围进行界定。对公立医院而言，其内部各个科室之间有着相对独立的管理关系。因此，在进行医院成本核算时，首先应将直接费用和间接费用全部归集到相应的成本中心。对于直接费用，应将其直接计入或归集到各科室成本中心；对于间接费用，应将其根据受益原则和归并原则将其归集到相应的成本中心。对于医疗服务项目而言，可先按照服务类别、服务项目将其归集到相应的成本中心中，然后再根据受益原则将其中所包含的医疗项目分别归集到相应的科室中去，再进一步归集到成本对象上。

3.科学合理划分成本费用科目

首先，将成本费用科目的划分方法由“按成本项目”划分改为“按成本项目”与“按医疗服务功能”相结合的方法。根据前述医院成本核算的相关规定，医院成本核算应当按照科室或者医疗服务功能进行划分，每个科室应当按照成本消耗的性质进行分类。而部门收支结余结转科目的划分则应当以“医疗服务功能”为基本标准，同时将其与“部门收支结余结转”科目进行结合。

其次，在各科室成本核算单元中，对需要按成本消耗性质进行分类的科目进行单独归集，对不需要按成本消耗性质进行分类的科目进行归并，形成“全要素”的成本核算单元。

再次，将各科室所发生的全部业务活动划分为临床医疗服务、医技诊疗服务、护理服务和药品服务四大类，并按每一大类再分为若干个亚类。在此需要注意：临床医疗服务和医技诊疗服务在项目上可直接划分为多个亚类，每个亚类可根据实际情况进一步分为多个项目。根据实际情况，如果某一科室的工作量比较大或某一科室所提供的医疗服务和药品费用都比较高，那么该科室所发生的支出应全部归集到“医疗服务”亚类中。

此外，根据现行的医保管理及医院核算管理的要求，全成本要素在核算中不断呈现出精细化的特征，例如病种成本、项目成本、DRG 成本等也作为成本对象进行成本核算管理，提升成本管理的针对性。

4.制定科学合理的成本费用分摊方法

在公立医院成本费用分摊问题上，有两种观点，一种观点认为，由于医疗活动具有复杂性和特殊性，各科室在接受服务时会对医疗活动有一定的选择性和差异性，因而在计算各科室成本时，必须将不能相互替代的相关医疗服务进行归集与分配。另一种观点则认为，由于医疗活动具有普遍性和不可分割性的特点，无法将某项特定的医疗服务直接分配到某科室进行核算。另外，由于我国公立医院成本核算工作起步较晚，而对公立医院成本核算相关制度及体系建设尚不完善。在成本费用分摊方面还存在较多问题。因此，应制定科学合理的成本费用分摊方法[5]。

首先，应明确各科室成本分摊的责任主体，并采用相应的分摊方法。在成本分摊时通常按照各科室实际服务项目数量比例进行分配。从各个医院实际情况来看，在确定具体科室成本分摊责任主体时应注意以下几点：一是建立科室成本分摊责任主体体系应以医院的公益性为导向；二是制定合理的项目服务分摊系数；三是将科室工作量纳入科室分配系数中；四是采取一定的措施减少不必要的工作量，且在正常运行的情况下尽可能少地消耗人力；五是确定各科室责任主体后，应当对每一位工作人员进行绩效考核并以绩效考核结果为依据进行相应处罚。

其次，在确定各科室成本分摊责任主体后，应对医院各项医疗服务项目开展全面调查与分析工作。通过分析，了解各医疗服务项目的数量、质量、工作环境等影响因素。进而分析各科室在各医疗服务项目中承担责任的大小以及对各医疗服务项目所产生效益的影响。在此基础上确定每一项目费用分配系数、每一项目受益人群和每一位工作人员。

（四）制定科学合理的成本核算工作流程

公立医院要想全面实施成本核算工作，必须严格遵循各项规章制度和流程规范要求，并结合实际建立完善的成本核算工作流程。

首先，要对医院现有的各项规章制度进行清理修订，并以此为基础对业务流程进行梳理与优化。在此流程中，要对各成本中心（医务科室）等在每个阶段（如每月、季度等）的相关成本数据进行明细整理并汇总，与医院HIS 中的相关数据进行核对，并提交到财务部门的成本组别。

其次，医院成本核算相关部门结合成本中心的相关数据，对主要成本项目和辅助成本项目进行计量。其工作主要包括对直接成本/费用的认定及辅助成本/费用的分摊，然后对相关数据进行归集，计入成本对象。

再次，成本数据汇总后，通过相关系统或人工录入医院财务系统，汇总到当期财务报表。财务部门也可以根据需要专门出具成本报表。

最后，根据需要定期进行成本专项分析，召开成本核算分析专项会议，总结经验与不足，对医院各类人员进行业务培训与指导。

（五）建立健全成本分析制度

通过建立健全成本分析制度，能够强化医院各部门的成本意识，从根本上提高医院对成本核算工作的重视程度。医院可以在各科室建立成本分析制度，通过每月进行成本分析，明确各科室的成本控制目标、时间和任务要求，并将分析结果与实际绩效考核相结合。同时，在医院财务管理过程中，应与人力资源管理、物资管理等其他经济管理部门建立协作机制，充分发挥各部门在成本核算体系建设中的作用。通过建立健全成本分析制度，可有效提高医院对成本的控制水平，并通过及时掌握各项成本费用支出情况，为医院决策提供及时有效的信息。

结语

通过建立起公立医院的成本核算体系，可以充分了解医院的经营情况，更加准确地判断各种成本，有助于进行正确的成本分摊，有助于医院精细化管理水平的提升，实现降本增效。因此，公立医院建立成本核算体系非常重要，它可以有效地指导医院进行合理的价格定价、突出服务质量、优化经营结构，实现规范化管理，提高工作效率，从而达到节约经费、改善服务的目的。为此，各医院应提高对成本核算的重视程度，积极构建完善的成本核算体系，加强经营管理、以实现更高质量的医疗服务。