会计师事务所审计质量控制探究

2023-09-04李辰武汉科大会计师事务所有限公司

财会学习 2023年14期

李辰武汉科大会计师事务所有限公司

引言

审计质量对于会计师事务所来说至关重要，因此审计质量控制是会计师事务所整个业务体系的核心组成部分之一。在审计质量控制实践中部分会计师事务所受外部环境以及内部发展需求等因素的影响和局限而出现了各种问题，对审计质量产生了较大的不利影响，本文主要针对这些问题及其成因加以分析，并结合PDCA 循环理论对审计质量控制提出强化对策。

一、审计质量及审计质量控制简述

审计质量主要是指审计从业人员发现被审计对象财务报表错报、漏报并对其进行报告的可能性。审计质量控制主要是指会计师事务所为确保审计业务符合注册会计师业务准则要求，对审计相关业务活动进行有计划的协调、监督与控制的一种管理行为。按照我国《会计师事务所质量控制准则第5101 号》的相关内容，将会计师事务所的管理体系区分为八个要素，这八个要素相互作用、协同运行，为整个会计师事务所审计质量控制提供了有效保障，这八个要素分别是：风险评估程序、治理和领导层、相关职业道德要求、客户关系和具体业务的完善处理、业务执行、资源、信息与沟通、监控及整改程序。

二、研究会计师事务所审计质量控制适用的理论基础

研究会计师事务所审计质量控制主要适用以下理论基础：一是PDCA 循环理论，该理论最早由美国质量管理专家戴明提出，它将质量管理区分为计划、执行、检查和处理四个阶段进行管理，这四个阶段相辅相成、相互衔接，共同推动质量控制目标的实现；二是风险管理理论，风险管理理论囊括了风险识别、预估及评价等多个内容，会计师事务所在开展审计业务过程中会面临各种潜在的影响审计质量的风险因素，其实施审计质量控制，实质上也是通过采取措施及时消除这些潜在风险因素的过程；三是全面质量管理理论，全面质量管理是为确保提供高质量产品或服务而制定的一系列程序，它贯穿于企业经营活动的全过程。对于会计师事务所而言，其在开展审计业务时以全面质量管理理念为指导，将审计质量控制融合于审计的每个环节，最终实现审计质量水平提升的目标。

三、会计师事务所审计质量控制的常用方法分析

从审计实务来看，当前会计师事务所在审计质量控制工作中经常采用以下三种方法：一是风险评估法，风险评估法是用来评估审计业务风险的常用方法，多数会计师事务所在审计质量控制工作中将审计风险控制作为主要途径，主要是因为审计风险因素对于审计质量具有重要影响作用，一般来说，审计风险高，会计师事务所的审计质量水平就会相对偏低，只有将审计风险控制在了较低的水平，审计质量水平才能得以提升；二是审计质量阶段控制法，该方法主要是以审计业务流程为主线，针对业务承接环节、审计计划环节、审计业务实施环节以及审计业务完成环节分别制定具体的质量控制标准并严格执行，以此来提升整个审计业务的质量水平；三是三级复核法，三级复核法是以会计师事务所完善的组织管理架构为基础和前提，一级复核是要求现场负责人在结束现场审计前确保所收集的审计资料真实、完整，二级复核是在一级复核的前提下，项目经理对审计过程中的关键事项以及重要审计程序进行分析检查，确保其被有效执行，三级复核则是以审计业务开展中的调整事项、会计问题以及存在分歧争议的内容为核心，由项目合伙人或者主任会计师进行复核，以此来保障审计结果的公允性。

四、会计师事务所审计质量控制存在问题及成因分析

虽然审计质量对于会计师事务所来说十分重要，但是在实务中受各种因素的影响，因审计质量控制不力而出现审计失败或者发生审计风险的案例也较为常见，主要是因为部分会计师事务所在审计质量控制过程中存在以下问题所导致：

（一）会计师事务所在审计质量控制工作中主要存在的问题

结合会计师事务所在审计实务及部分审计失败案例的分析，围绕影响审计质量的主要因素，对当前会计师事务所在审计质量控制工作中存在的主要问题分析如下：

一是业务承接前的控制不足。在业务承接前要充分考虑客户方存在的各种风险因素、征信问题以及其他诸如虚假宣传或陈述等问题，同时还要评估自身及注册会计师的专业胜任能力，在此基础上再进行业务承接决策，但是在实务中部分会计师事务所对于审计预算的重视度要远高于客户方的潜在审计风险因素，这种倾向大幅增加了后续审计质量控制的难度，甚至也有部分事务所在承接业务前未对注册会计师的行业资质以及胜任能力进行充分权衡，这也会导致会计师事务所的审计质量受到影响。

二是对于风险评估程序重视度不足，审计风险是影响审计质量的重要因素之一，而风险评估程序是控制审计风险的重要流程，同时它也对后续审计计划锁定审计关键点，制定出合理的审计计划具有重要影响，而在实务中部分会计师事务所对于风险评估程序的重视度明显不足，主要体现在：一方面是对于被审计企业的行业以及经营风险了解不足，不同行业会因自身的特殊性而存在特有的行业风险和经营风险，事务所应当在开展审计业务过程中充分关注这些特殊性因素，然后再制定周密、合理的审计计划，而在实务中部分事务所对此方面关注不足而影响审计质量；另一方面则是对被审计企业的内部控制风险了解不足，健全的内部控制机制可以对各种风险因素形成全面的防控体系来降低其发生概率，因此在开展风险评估程序时，被审计企业的内部控制机制是否健全应当进行必要的调查和分析，而在实务中部分事务所并未对被审计企业执行严格的内部控制风险测试，在后续开展审计业务时产生了影响审计质量的潜在风险因素。

三是审计人员业务素质有待加强。在审计业务实务中，审计人员的业务和职业素质可以在很大程度上影响会计师事务所审计质量控制的有效性，主要是因为审计程序的执行落实到位、在工作开展过程中的一些职业判断等均需要审计人员具有较高的业务和职业素质作为保障，而从部分会计师事务所的注册会计师比例、从业人员学历以及职业经验水平等构成情况来看，在人力资源管理方面仍然存在不均衡、不配比的问题，总体审计人员的业务素质有待进一步加强。

四是三级质量复核机制存在形式化的问题。当前多数会计师事务所已经基本确立三级质量复核的控制机制，并按照复核机制对审计底稿的合理恰当性、审计报告的可靠有效性以及审计人员的行为规范性等进行管控，以此来有效规避重大错报风险和重大事项遗漏风险，确保审计目标的高质量实现，但是在具体执行过程中仍然有部分事务所没有严格执行三级质量复核机制，导致无法及时发现审计中潜存的问题而发生审计风险，影响了审计质量。

（二）会计师事务所审计质量控制工作存在问题的主要成因

会计师事务所之所以在审计质量控制工作中存在上述这些问题，究其原因主要受以下因素的影响：一是受外部市场竞争激烈的外部环境以及事务所试图扩张规模来提升竞争力的内在需求双重作用，使得部分事务为了扩大业务量，在承接业务时存在省略前期审查等部分重要程序，这种只关注量而不注重质的业务承接模式是造成业务承接控制不足的主要原因；二是风险导向审计未能有效运行，风险导向审计方法将审计的重点和关键点落在了风险识别与评估程序上，风险导向审计若能够有效运行，那么在开展审计工作时，事务所可利用职业敏感性很快辨别出审计事项中的异常情况以及潜在风险因素，这会对后续审计计划以及方案的设计、审计程序的执行产生重要影响，而在实务中部分事务所对风险评估程序的不重视实质上反映出了其风险导向审计机制并没有真正有效运行，无法充分发挥其在整个审计质量控制体系中对审计风险的防控作用；三是人力资源管理不善，在审计质量控制工作中，之所以会出现因审计人员业务素质而影响审计质量的问题，主要在于部分会计师事务所的人力资源管理不善所造成的，主要体现在：人员招聘设置的学历门槛偏低、建立的薪酬福利体系对高质量人才并不具有较高的吸引力、员工的晋升机制不够畅通；四是部分事务所在审计业务中的独立性缺失是造成其三级质量复核形式化的根本原因，在审计业务开展过程中，会计师事务所因审计收费制度“买方市场”环境的影响，对于被审计企业客户具有一定的经济依赖性、长期连任某一企业的主审所，为维护稳定的客户关系和保证审计收入的持续性等因素的影响，在开展审计业务工作中难以保持实质独立性，无法严格执行三级质量复核机制，最终使得审计质量受到干扰。

五、会计师事务所强化审计质量控制的对策

（一）建立以PDCA 为理论基础的审计质量控制模式

PDCA 理论作为质量管理的主要方法论，其关键理念在于利用循环反复的闭环模式来进行短板的补齐，进而推动项目总体的质量水平不断上升。把PDCA 理论引入会计师事务所审计质量控制体系中，主要是因为：一方面会计师事务所的审计质量控制目标也是逐步优化和提升的，这与PDCA 理论质量管理的理念具有一致性；另一方面则是PDCA 循环理论的四个环节与审计业务的开展流程是相吻合的，因此在审计质量控制实务中，可以按照“制定审计计划和目标—执行审计业务—复核已执行的审计工作，找出存在的问题—采取措施解决已经出现的审计质量问题”的步骤和模式来开展审计质量控制工作，以此来推动整个会计师事务所审计质量水平的逐步提升。

（二）点、面结合，推动会计师事务所审计业务的数字化转型

在建立了以PDCA 循环理论为基础的审计质量控制模式基础上，会计师事务所应当积极将大数据技术和信息共享技术等新型的信息化技术引入审计工作中，以此来提升审计质量控制的有效性，具体可从两方面采取措施：一方面是以函证数字化作为审计业务数字化转型的重点，提升函证效率和质量，为审计质量控制把好审计证据真实、准确的第一关，函证是整个审计工作的重要内容之一，同时它也是确保审计质量的最为基础的环节且易于标准化，因此在实务中建议会计师事务所首先从函证数字化入手，通过建立事务所与银行、被审计单位之间的函证沟通传递平台来实现数字化函证，不仅可以确保函证的可靠性和安全性，同时还可以降低审计成本，提升审计效率；另一方面将审计质量监控进行前移，以大数据审计为前提，推动审计质量控制向事前和事中转变，当前会计师事务所对于审计质量的控制基本上是在接近出具审计报告时才开始的，这种滞后性问题会带来较高的改正成本，将大数据技术引入审计工作，可充分利用其基础数据信息的收集能力和分析能力，实现对所有审计项目的风险进行提前监控和动态预警，全面提升审计质量。

（三）细化审计质量控制的具体措施

针对会计师事务所在审计质量控制中存在的具体问题及其成因，不仅要建立PDCA 理论基础的审计质量控制模式和推动审计业务数字化转型之外，还要从以下途径细化审计质量控制的具体措施：

一是会计师事务在承接业务时应当建立严谨的审查机制，对被审计客户进行分类管理。审计质量控制失效的大部分原因来自在业务承接之前的阶段，因此会计师事务所应当在此环节建立严谨的审查机制，在充分收集和掌握被审计客户实际经营情况和可能存在风险的基础上，将其区分为四大类：第一类明星客户，具有低风险、高收益的特征；第二类是普通客户，具有低风险、低收益的特征；第三类是金牛客户，具有高风险、高收益的特征；第四类是瘦狗客户，具有高风险、低收益的特征。针对不同类别的被审计客户，采用不同的业务承接决策来规避可能存在的审计风险，为审计质量提升奠定基础。

二是进一步细化审计业务相关的内部控制机制，确保各项审计质量控制措施被有效执行。审计质量控制准则对会计师事务所的审计质量控制提出了一系列的管控约束，会计师事务所自身也结合实际情况制定了相应的内部控制制度和流程，但是之所以会出现风险评估程序执行不到位、函证程序不严谨以及质量符合形式化等问题，内部控制机制不够细化，无法对审计质量控制措施的执行形成刚性约束是根本原因，因此建议会计师事务所应当结合自身业务实际，针对审计质量控制措施执行制定严格的考核、评价和奖惩机制，进一步夯实业务执行环节的刚性约束力，提升审计质量水平。

三是创新人力资源管理制度，强化会计师事务所的执业素质。会计师事务所一方面在人员招聘过程中要注重信息系统方面专业人才的引进，为审计数字化转型提供充足的复合型人力资源，同时还要优化绩效考评制度，为员工晋升创造畅通的渠道；另一方面则是在员工培训方面，根据新入职员工、入职一年的员工以及入职一年以上的员工分别制定相应的培训方案，从而全面提升事务所整体的执业素养。