会计师事务所在IPO 审计中面临的问题

周晓士 致同会计师事务所（特殊普通合伙）杭州分所

引言

IPO 审计的主要特征是：审计周期长、程序烦琐、工作量大、各方利益冲突明显。当前，我国正积极推行IPO 注册制，使得我国会计师事务所的审计职责日益突出，近年来，在会计师事务所中，IPO 审计业务所占的份额也在不断增加。国内市场经济快速发展，为公司IPO 提供了有利的环境，但因为当前我国IPO 尚处在起步阶段，在公司IPO 的执行过程中，内部管理、财务核算等方面都还不够成熟，缺乏相应的管理经验，这就给公司IPO 带来了困难。此外，有些IPO 公司在上市过程中，无视有关的法律规定，进行了一些违规操作，从而对我国股票市场产生了一定影响。与传统的年审业务相比，IPO 审计的要求会更为苛刻，公司本身的条件与IPO 的要求不相匹配，但是为了让自身的公司上市，却不得不采用舞弊等方式。并且它的审计对象是最近几年，而不是当年的报表，在会计师事务所的审核过程中，没有对公司进行严密的审查，从而引发了一系列的问题。

一、IPO审计相关概述

IPO 是公司第一次向公众发行股票，在此之后，公司的股票才能被要求在股票交易所进行交易。审计机构在审核企业上市计划时，除了关注企业的财务状况外，还应该关注财务报表上的相关问题。在IPO 审计初期，首先，要对行业和企业的整体认识，主要是通过网络以及有关书籍，尤其是那些曾经在同一个行业中出版过或者上市过的企业，需要对客户的行业竞争、技术特征以及它们对企业的财务状况产生的影响有一个清晰认识[1]。同时，对公司的总体情况、历史发展、股权结构等进行清楚阐述，这就意味着，除了要检查所有权、真实性、按照规定的标准审计程序进行的完整性以及其他与资产权益有关的事项之外，还应该以实体的实际情况为依据，对特殊审计程序进行创新设计，并复核这一期间的资料及可能发生的交易及事件。其次，根据企业所提供的财务数据，对企业的财务情况进行对比、分析。完成IPO 审计前的调查工作后，还必须对可能存在的风险进行合理评价，并与有关各方就目前的情况、预计的时间以及整改程序等问题进行充分的交流。若审计计划在审批前仅做了一次简单的尽职调查，而未能及时识别，则会导致对审计风险、审计工作量、审计费用等评价出现较大的偏差。在IPO 的全过程中，券商占据着绝对的优势，而会计师常常只是一个配角，在没有完全了解的前提下，就仓促地进行IPO 审计，这就给后续的审计工作带来很大的隐患。

二、会计师事务所在IPO审计中面临的问题

（一）IPO 审计受托关系不合理

在审计委托关系中，审计师、被审计人、委托人三个主体构成了审计委托关系。委托人为审核资料的使用者，应向审计师付费，并取得审计师所出具的审核报告，以反映真实的会计资料；审计师向委托人提供公平的审计报告，它与被审计人之间仅有审计与被审计的关系，没有任何的经济利益关系，因此它具有一种超然的、独立的地位，这就注定了它具有一定的独立性。但是，在IPO 审计的大环境下，会计师事务所（第三方）有责任帮助潜在投资者（一方关联人）准确、客观地获取拟上市公司（二方关联人）近三年的财务状况，以便投资者对其股价的合理性作出合理的投资决策。在我国IPO 审计实践中，由于其自身的独立性，导致其无法确认其信息的用户身份，无法向其收费，因此，我国上市公司的实际控制人（主要股东）无法向其提供审计服务。现在，随着IPO 审计的深入，选择、委派、解聘会计师事务所，并向其支付审核费的工作，但因为公司治理结构不健全等因素，其真正的控制权常常落在了拟上市公司的管理层手中。这将原来“三方关系”缩减为审计师和拟上市企业之间的“双方关系”。受托责任的改变和受托责任的丧失，使上市公司的独立地位受到了严重威胁：首先，对于拟上市公司而言，其对审计师的控制使其受到了一定的经济限制，在审计结果与其自身利益不符的情况下，往往采取“降低审计师收费”“撤换”等手段来威胁审计师[2]。其次，对会计师而言，在维护顾客利益与坚守职业道德之间，必然会出现两难的局面。在这两方博弈中，大部分时候都是处在弱势的，在“收人钱，给人办事”的心态下，审计师在权衡利弊后，肯定会“明智地”抛弃职业道德，向拟上市公司的利益靠拢，审计师和拟上市公司之间的“合谋”已经是公开发行市场众所周知的事实。

（二）审计与咨询兼顾导致IPO 审计的独立性受到损害

会计师事务所是我国上市公司IPO 业务中的一支重要力量。首先，从IPO 各个环节的工作内容来看，有的工作为鉴证业务，有的工作为非鉴证业务，需要独立的审计师，在鉴证过程中，如果一个会计师事务所在提供鉴证服务的同时，还提供了其他的非鉴证服务，那么，审计的独立性就会受到影响。其次，从IPO各个环节的工作来看，非鉴证审计服务（如顾问）的工作远比审计服务更多，发行人的重组和上市方案通常由多家第三方审计机构通过谈判达成，若会计师事务所始终保持独立，上市公司的财务指标很难达到IPO 的“硬要求”。所以，在IPO 时，事务所往往会在自身的角色定位上陷入困境，而其独立地位的丧失也是一个不容置疑的事实。

（三）处罚力度轻助长违规之风

诚信，作为资本市场的基础，无论是上市公司，还是有关第三方审计机构，都应当把它作为首要任务来对待，对于那些依靠虚假业绩和其他舞弊来实现上市目标的人，一定要予以严厉打击[3]。但目前我国公司IPO 还存在着诸多问题，一是由于审计委托关系的不合理性，导致会计师事务所为满足被审计师的利益，而与被审计师的利益相勾结；二是会计师事务所在IPO 时，既要从事鉴证业务，又要从事非鉴证业务，这一角色的混乱使得会计师事务所的独立地位受到了极大损害，从而导致执业伦理、社会责任等方面的缺失，使得会计师事务所的审计质量变得很难得到保证；三是目前我国审计行业的腐败、监督不力、缺乏责任追究、违法成本较低等问题，也是导致我国审计腐败现象的重要原因。面对日益严重的IPO 公司舞弊问题，相关的各个方面都要给予足够关注，并且要制定出行之有效的对策，比如：重塑IPO 审计业务委托模式，将IPO 审计与咨询业务分开，健全监管体系，对问题IPO 审计机构进行问责，加大监督和惩罚的力度，这样才能从源头上阻止IPO 公司舞弊问题的扩散，还能让资本市场更好地被净化和健康发展。

三、解决会计师事务所IPO审计问题的措施

（一）完善审计委托模型

在排除会计师事务所与上市公司的经济利益联系后，IPO 公司可以自主地对会计师事务所进行选择，而且还需要对会计师事务所进行公开化，以降低舞弊和造假的发生，保证了会计师事务所的独立性。借由对IPO 审计质量评估，来安排审计师选取之先后顺序，以确保IPO 审计工作得以有条不紊地进行。审计委托模式可能会对审计机构的独立性产生不利影响，因此提出了三种选聘方式，分别是：审计委员会制、财务报表保管制、股票交易所竞标制。就现阶段而言，第三套体系是最适合我国国情的。我国证监会、注册协会将按照会计师事务所提交的招标资料，组建一个评审组，对其进行审核，并与历年对投标事务所、拟承担责任的合伙人的证券业务检查情况相结合，最终对其进行评价并公布通知。

（二）促进审计师专业能力的提升

IPO 对审计师的素质有较高的要求，会计师事务所需为IPO项目团队配备有一定的专业背景或有一定审核经验的人员，在日常生活中，要强化对审计人员的有关技能知识的培训，并对其进行定期的考核，从而提升审计人员整体的职业素养和专业水平。聘请具有专业知识的注册会计师为公司当前的审核员提供专业的指导和解答问题；对外培训中，邀请业内的专家、学者、业界的佼佼者为审计师们提供最新的理论知识，分享他们的工作经历，会计师事务所必须确保每个审计师在一年内有充分的时间和充分的机会进行有报酬的培训[4]。训练的内容不应该局限于审计方面的专业知识，还应该包含IT 审计领域的知识、通用的工作软件技能、基本的行业条件、术语，以及与会计师事务所客户主要行业有关的业务流程。只有这样，会计师事务所才能有效地进行审计，才能发现和规避可能存在的审计风险，才能更好地为企业服务。此外，在进行人员招募时，应该将具有不同专业背景的人才纳入会计师事务所中，并且要重视对其职业道德方面的评估，防止其在以后的审计过程中发生违法违纪的情况；建立与之相适应的奖惩机制，对那些在IPO 审计过程中拥有高超技术并能严格遵循执业道德的审计人员，给予他们适当的物质和精神上的激励，而那些没有严格执行审计程序的审计人员，就会对他们进行适当的处罚，这样才能确保IPO 审计的总体质量。

（三）构建严密、高效的质量控制体系

会计师事务所要根据自身的具体情况，按照有关的法律、法规、行业的执业准则，建立与自身业务需求相适应的质量规范标准。对于IPO 审计业务而言，建立起一套完整的、制度化的、可操作的工作程序，能够有效地降低IPO 审计风险，并使其更好地发挥审计的作用。尤其是总公司，应该为分支机构提供足够的业务指导，以便他们可以进行上市活动，并在他们的分支机构进行IPO 活动时，对他们的执业质量实行严格和必要的控制。一个高效的质量体系必须包含一套完备的考核制度，借由这套制度的严格实施，审计人员才能提升对风险的认识，维持正确的职业操守及敏感度。比如，对项目组成员进行审核后，其工作质量的评价，可以被用来衡量其报酬的高低，并以此来提高其工作的积极性。同时，要对主要的审计风险进行责任追究，运用奖励和惩罚机制，以激励项目组成员履行其职责。

（四）加强财务尽职调查，实现对审计风险的充分估计

财务尽职调查是由财务专业人士对与拟上市企业相关财务状况所进行的一项专业审查、分析和核查。在审计服务过程中，因为IPO 审计业务的复杂性，通过财务尽职调查能够对企业有一个完整的认识，主要使用的方法有：审阅、分析性程序、访谈、小组沟通等。在项目开始时，审计团队会对企业展开一次全面的检查，找到现行财务核算、内部控制等方面IPO 规定要求的不足之处，以方便企业进行整改和完善。通过对IPO 公司的财务尽职调查，可以对IPO 公司进行更深入的了解，从而为公司IPO的后续审计打下坚实的基础。随着会计信息的不断更新，审计师对会计信息披露的影响也会越来越大[5]。与审计相比，尽职调查仅仅是做出有局限的分析，但是，通过深入的尽职调查，可以达到“窥一斑而见全豹”的效果。以有关企业的数据为依据，目前IPO 上市企业的大部分风险都集中在了财务真实性和合理性、毛利率问题以及关联交易等方面，而在公司IPO 的早期阶段，通常都会有一些不规范的问题。审计团队利用尽职调查的方式，对审计风险进行及时的识别并评估，进而对自身的审计能力能否足以预防风险进行判断，如果可以的话，那么应该设计什么样的审计程序来对其进行预防。如果不能对此进行有效的预防，那么就应该对此项目进行研究和探讨，决定是否要放弃。

（五）增加对审计证据的重视

由于IPO 审计的样本容量较大，所以在选择样本时，必须保证样本选取具有一定的可靠性、相关性和适用性。在取得审计证据的过程中，要防止因取得大量样本而耗费大量的审计费用，从而影响到审计工作的效率与效果。在研究过程中，也要注意不能只注重研究对象的数量，而忽略了研究对象的质量；要通过对实物证据、口头证据、书面证据和环境证据进行收集、整理和评价，深化审计人员对审计证据的理解，从而促进审计目的的顺利实现。另外，在发现拟上市公司中存在着舞弊或者有可能存在着利益操控的嫌疑的情况下，审计人员应该与被审计单位的管理层进行及时的交流，并给管理层提供改善的建议，如果需要，还可以咨询律师事务所，征求他们的解决方案。

结语

总之，IPO 是公司上司发展的一个重要环节，而在公司IPO过程中，会计师事务所起到了促进作用，但目前IPO 审计也存在着一些问题，如：不公正的委托条件、不够独立的审计独立性、不够重视审计风险、不健全的审计体系、不够专业的审计人员，严重制约了IPO 审计的发展。因此，要增强对IPO 审计中出现的各种问题的认识，同时要对IPO 审计过程进行有效的优化，并构建起一套严谨的业务质量控制系统，以确保IPO 审计的发行过程具有一定的独立性，从而推动会计师事务所长期、稳定、健康地发展。