基于《会计人员职业道德规范》的思考

2023-09-03苑贵敬

中国市场 2023年23期

摘要：2023年2月1日，财政部发布《会计人员职业道德规范》，对新时代会计工作人员提出了三点要求，是对会计人员职业道德要求的集中表达，全面规范了会计从业人员的日常工作。会计诚信是加快社会信用体系建设的重要部分，有助于构筑诚信的社会经济环境。会计人员的职业素质直接作用于会计信息的质量，利益相关者利用会计信息做出经济决策，进而会影响社会经济发展的质量。然而，仍有部分会计从业人员未对会计职业道德引起足够的重视，为了个人利益铤而走险，扰乱经济社会秩序。会计从业人员应当恪守“三坚三守”的职业道德规范，把会计职业道德和财经法纪落实到工作中，深入领会会计职业道德规范的精髓，努力为社会信用体系建设贡献自己的力量。

关键词：会计职业道德；会计诚信；“三坚三守”

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1005-6432（2023）23-0000-05

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2023.23.000

1前言

道德是影响社会生产力的重要力量，反作用于经济基础。职业道德规定了从业人员在职业活动中应当遵守的行为准则，包括从业人员与服务对象、职工与职工、职业与职业的关系。会计职业道德是会计从业人员的基本底线，是会计从业人员自我约束的规范。加强会计职业道德的学习和引导，有利于推动会计人员做好本职工作。诚实守信作为会计职业道德的重要內容，也是构建诚信社会的重要部分。2020年12月7日，中共中央印发《法治社会建设实施纲要（2020－2025年）》，指出要推进社会诚信建设。2020年12月18日，国务院办公厅发布《国务院办公厅关于进一步完善失信约束制度构建诚信建设长效机制的指导意见》（国办发〔2020〕49号），依法依规实施失信惩戒，完善失信主体信用修复机制，提高社会信用体系建设法治化、规范化水平。习近平总书记在中共中央政治局第三十七次集体学习中强调，必须坚持依法治国和以德治国相结合，使法治和德治在国家治理中相互补充、相互促进、相得益彰，推进国家治理体系和治理能力现代化。党的二十大报告指出弘扬诚信文化，健全诚信建设长效机制。

在经济社会治理中，会计信息的生产和披露是基础要件。会计从业人员应该本着诚信为本，操守为重，以高标准、严要求对待财务工作，提供优质的管理和服务。会计从业人员的诚信状况直接影响会计信息质量[1]，甚至会扰乱资本市场秩序。会计提供的信息能够为利益相关者作出决策所用[2]，这一前提是会计提供的信息是真实的有效的。然而，近几年财务造假事件频发、屡禁不止[3]，不真实的财务信息干扰决策者的决策方向、扰乱了市场秩序，这一定程度上说明会计人员对职业道德的学习较少，未对会计职业道德引起足够的重视，相关监管存在不到位的问题。2020年的瑞幸咖啡事件掀起了广泛的会计职业道德风波[3]；从“红光实业”到“獐子岛”事件，再到“康美药业”等财务舞弊事件的发生，无一不对会计职业道德产生冲击[4]。

2023年2月1日，财政部公布《会计人员职业道德规范》[5]，提出了“三坚三守”的规范，强调会计人员“坚”和“守”的职业特性和价值追求。它表达了会计从业人员应有的三个“坚守”，第一个“坚守”是坚持自律、守法奉公，是对会计从业人员的基本要求；第二个“坚守”是坚持准则、守信敬业，是会计人员应当牢记的核心要求；第三个“坚守”是坚持学习、守正创新，是基于会计人员发展的需要而提出的要求。“三坚三守”由浅入深，层次分明，清晰的表达了新时代对会计工作者的要求。会计从业人员应该加强对新职业道德的学习和思考，把职业道德规范融入到会计实操工作，推动我国会计诚信体系建设。

2会计职业道德的文献回顾及发展历程

会计职业道德具有一定的强制性，它关注公众利益。从本质上讲，会计职业道德主要包括职业之道和职业之德。前者是会计人员的职业技能，也就是专业胜任能力；后者是会计人员的职业品质，也就是应当具备的品质、作风、价值观等[6]；许海燕（2019）基于Agent模型研究会计诚信，发现提高信息精度，利用干扰以协调系统的需要和模式，为重塑会计诚信环境提高量化工具[7]；汤湘希等（2012）从三个理论视角分别看待会计职业道德：从契约理论上讲，会计职业道德沟通了会计职业与公众的隐性契约关系；从期望差距理论上看，会计职业道德缩小了会计从业人员和公众期望的差距；从信任理论视角看，会计职业道德树立了会计的诚信形象[8]；王华（2012）研究认为会计从业人员和注册会计师应当共同遵守正确的价值观和道德准则，以应对会计职业道德缺失的问题[1]；会计国际教育准则第四号认为会计职业道德教育需要渗透到不同的会计专业课程之中，倡导专门设置会计职业道德课程，加强不同专业情境下的职业道德培养和运用[9-10]；曾琦等（2018）实证研究发现会计诚信能给降低审计工作量，进而实现降低审计定价[11]；谭艳艳（2012）对比分析了美国注册会计师协会、国际会计师联合会以及中国会计师协会制定的会计职业道德准则[12]；我国会计职业道德发展历程大致分为建设的新时期、明确规范时期和振兴时期[13]。

1961年国务院批转财政部拟定的《国营企业会计核算工作规程（草案）》是新中国成立以来首次用法规的形式明确要求会计人员奉公守法，严格执行会计制度[13]。1963年国务院颁布的《会计人员职权试行条例》是首次专门针对会计人员职权的行政法规。1984年财政部颁布的《会计人员工作规则》旨在提升会计从业者的素质，满足经营管理的需要。中国第一部会计法《中华人民共和国会计法》于1985年5月1日起施行。

1992年中国注册会计师协会颁布的《中国注册会计师职业道德守则》，虽然只适用于注册会计师，但是对会计职业道德的制定产生重要意义。1995年财政部发布的《会计改革与发展纲要》指出要制定会计职业道德规范，全面提升会计从业人员的素质。1996年财政部颁布的《会计基础工作规范》，对会计职业道德的具体条款予以明确，在我国会计职业道德发展史上具有里程碑意义。1997年财政部等单位联合发布的《进一步规范会计工作秩序的意见》要求加大会计职业道德宣传教育，加强对会计从业者的监督。1998年财政部发布的《会计人员继续教育暂行规定》，把会计从业人员职业道德教育纳入继续教育内容之一。

2000年，新修订的《中华人民共和国会计法》开始实施，会计职业道德写进了会计法。2001年，朱镕基总理在上海国家会计学院题写了“不做假账”的校训，引起了会计界的极大反响。2003年财政部发出了《关于开展会计职业道德宣传培训工作有关事项的通知》，各级财政部门以多种形式宣传和学习会计职业道德。2008年6月颁布《财经法规与会计职业道德》科目考试大纲。2023年2月1日，财政部发布了《会计人员职业道德规范》，会计从业人员的职业道德建设进入了新时代。

3会计职业道德规范的主要内容

3.1坚持自律，守法奉公

坚定理想信念，提高道德修养，严以律己、心存敬畏。遵守国家法律法规，依法依规开展会计工作，公私分明、克己奉公，维护国家和社会公众利益，树立良好职业形象。

会计从业人员应该加强自律意识，严格要求自己，同腐败思想作斗争；元·无名氏《射柳捶丸》第一折：“常则要守法奉公理遮民，屏邪除佞进忠良。《旧五代史·职官志》：“每在执行，使庶僚则守法奉公，宰臣则提纲振领，必当彝伦攸叙。”守法奉公要求会计从业人员心怀国家，努力做好工作。

3.2坚持准则，守信敬业

严格执行会计准则制度，确保会计信息真实完整。诚实守信、勤勉敬业，恪尽职守、敢于斗争，自觉抵制会计舞弊、财务造假行为，坚决维护国家财经纪律和市场经济秩序。

会计准则是所有会计人员从业的基本规范，规定了会计确认、计量、记录和报告的原则。坚持准则能够保证具体的会计实操有章可循，规范了不同会计人员对同一业务的处理方法。守信是会计从业人员的灵魂，保证会计信息真实、客观，更好地履行受托责任。敬业展示追求卓越、敢为人先的高度使命感与事业心，是对会计工作岗位的敬重，

3.3坚持学习，守正创新

树立终身学习理念，秉持专业精神，持续提升专业能力和专业水平。在履行好会计基本职能的同时，适应新形势、新要求，不断推动会计工作转型升级和会计事业创新发展。

持续不断的更新财务知识是会计人员保持专业胜任能力的前提，准则制度的修订会对财务工作产生重大影响。例如，新收入准则、新金融工具准则、租赁准则、债务重组准则等都需要会计从业人员及时更新专业知识以适应新准则的要求。财务人员的学习不仅限于会计准则和制度，业务知识和法律知识也是我們需要常学常新的内容。“业财融合”的深入，要求财务人员要想做好财务工作必须了解业务，在二者融合中做好财务工作。

以习近平总书记为核心的中国共产党坚持守正创新，回应时代呼唤，关注时代课题，从新的实际出发，推进理论发展，在马克思主义哲学、政治经济学、科学社会主义各个领域都提出了许多标志性、引领性的新观点。守正和创新二者是辩证的关系，相辅相成，相互统一。守正是坚守正道，守住会计的底线和事物的发展规律，在此基础上探索创新，让创新有了根基。创新是守正的发展，是与时俱进的守正。会计从业人员也应该坚守这种精神，尤其在日新月异的新时代。“大数据”“云计算”等新技术的应用，使得会计信息化有了飞跃发展。会计人员应当密切关注科技的变化、关注党和国家的最新政策，保证会计专业能力与时俱进。

4会计职业道德发展的主要问题及原因分析

4.1对会计职业道德的重视程度不够

会计人员在实务工作中，虽然有自己的职业道德底线，但是当其迫于压力时，可能会放弃自己的职业道德，把诚实守信的职业道德排到压力之后，利用各种盈余管理的手段为自己的做法找理由。管理层的舞弊行为可能凌驾于内部控制之上，会计从业人员面对利益诱惑和职业道德往往难以抉择，一部分人会因此而走上违反法律的边缘，伴随着贪婪与恐惧[1]（王华，2012）。

会计职业道德是一种内化于心的道德约束机制，虽具有一定的强制性，但往往还会被部分从业人员忽视。一些人觉得道德是虚的，大家似乎都在遵守会计职业道德。殊不知，会计职业道德能够指导我们开展会计工作，而非只是“空口号”。在会计从业人员的继续教育课程中，大多数人主要学习会计准则等具有可操作性的内容，忽视了对财经法规和会计职业道德方面的学习以及思考。当会计准则等制度发生变化时，企事业单位的财务人员为了开展财务工作，适应准则变化的需求，会参加一些准则类的培训。但是，不少企事业单位缺乏对会计从业人员职业道德的学习和培训。

在会计人员的日常考核中，未对会计人员的职业道德方面进行考核，可能更多的侧重于专业胜任能力方面。《财经法规和会计职业道德》曾经作为会计从业资格证考试的一门课程，要想拿到会计从业资格证书需要通过该课程的考核，这门课的内容涵盖了从业涉及的相关法律法规和职业道德内容。通过对这门课的学习，大家或多或少的都会对会计职业道德引起一定程度的重视。自2017年11月会计从业资格证书取消后，会计人员对财经法规和职业道德的学习缺少了一道约束。对于非会计专业出身的工作者，学习和领悟会计职业道德就更加有限。

4.2课程体系设置有待改进

目前一些高等院校的会计专业的必修课程里未设有会计职业道德，或者把会计职业道德放到会计学专业学生的选修课中[14-15]，这在一定程度上忽视了对会计学专业学生的会计职业道德的培养。课程体系里未设置专门的职业道德课程，一些学生会认为学习会计专业课是重要的，职业道德的学习略逊一筹。我国会计职业道德教育中存在目标设置不明确、教学方式单一、没有积极吸收国际上相关的会计教育新思路等问题[9，16]。在本科教学层次里，经济管理类学生一般占据较大比例，相关的专业培养方案里也会设置基础会计、财务会计等课程，比如金融、国际贸易、市场营销、工商管理等，但是忽略这些学生的会计职业道德方面的教育。当经济管理类中非会计学专业的学生走向财务工作岗位时，由于在校期间接受的会计职业道德教育较少，对会计职业道德的理解可能不到位。

4.3未认识到会计职业道德的丰富内涵

会计职业道德不仅对诚信等必备的品质有要求，而且对会计从业人员的再教育以及发展创新提出了更高的要求。智能时代的到来，新技能的出现需要我们财务人员不断增强自身素质。一些财务人员的固有思维认为只要踏踏实实工作、诚实守信做事就是在遵守会计职业道德。尤其一些有过较长工作经验的会计从业者，他们往往立足于现有工作，对新平台的学习兴趣较为淡薄，对现有会计工作改进的思考也较少。新技术的应用，为会计从业人员减轻了许多压力，使会计从业人员能从繁杂的财务工作中释放出大量时间[17]。越来越多的大型企业开启财务一体化平台，这都为财务人员学习新技能提供了动力。“业财融合”理念的深入，要求会计人员深入业务，为业务提供管理和服务，而非仅限于传统会计的本职工作。

4.4未建立健全有效的内部控制制度

合理保证经营合法合规和财务报告等信息真实完整是内部控制的目标之一[18]。然而，有的企业内部控制流程设计的不完善或者未有效执行，就会导致内部控制制度流于形式，未达到预定目标。虽然企业大多会按照公司法的要求设置相关的组织部门，但是各种部门之间的牵制效果并不理想，存在一些内部监管制度未落地实施[19]。一些公司的监事会或者监事未履行职责，形同虚设，财务人员只能被动的听从安排[20]。企业的内审部门或者审计委员会等机构如果不严格履行相关的职责，对于会计从业人员的违背职业道德行为采取纵容或者置之不理，就为会计舞弊等财务造假行为提供了生存的环境[21]。会计的确认、计量和记录、报告中，虽然财务舞弊频发于报告环节，但是都会通过会计确认来实现，而在确认环节某些会计工作者会存在一定的“自由度”。比如管理层要求收入达标，会计从业人员可能会为了满足报表中营业收入的数字实现既定目标而在收入确认时违背诚信原则甚至走向违反法律制度的道路。在内部控制薄弱的企业中，会计的“自由度”较大，寄托希望于会计处理以实现考核目标，违背会计职业道德。

4.5相关监管力度有限

会计职业道德不同于法律制度，不好直接明确判定是否违反规范。会计从业人员的工作中，存在一些与会计职业道德规范内容冲突的举动，不容易及时的被发现。一些财务舞弊事件都发酵了很久才会被发现，监管部门的注意力度也有限，这为一些会计从业人员打擦边球提供了便利。一般来讲，企业经营出现异常后会被相关的监管机构注意，此时会计舞弊大多已经持续很久了。

另一方面，部分审计师与会计从业人员的失德行为同流合污，未及时纠正会计的舞弊行为，致使财务人员在违反職业道德的路上越走越远。会计师事务所与财务人员共谋以提供虚假信息欺骗利益相关者的案件也时有发生[22]。比如，正中珠江会计师事务所在对康美药业股份有限公司2016年、2017年、2018年财务报表审计过程中，未按照相关要求，执行恰当的审计程序，获取充分适当的审计证据，形成真实客观的审计结论，发表正确的审计意见，出具的财务报表审计报告存在虚假。正中珠江面对巨额罚款，于2022年7月8日向广东省财政厅报送了注销执业许可备案材料。

5结论和建议

5.1定期组织职业道德方面的培训，加强对会计职业道德的考核

企事业单位应当定期组织专门的培训，为会计从业人员学习职业道德提供便利。定期的会计职业道德培训能够强化会计人员对会计职业道德的重视程度，牢记会计职业道德规范的内容。会计从业人员应当积极参与会计职业道德的学习和研讨，把职业道德的内容纳入到继续教育中，深入学习相关案例并思考，把学习心得落实到工作中。会计继续教育中，会计从业人员要加强对会计职业道德的自我学习。

财务人员的日常考核中，应当加大对会计人员的职业道德规范情况的考核，激励会计从业人员加强学习，把会计职业道德规范内化于心、真正落地。企业的财务人员绩效考核时，应当把会计职业道德的遵守情况设置相应权重纳入考核指标体系。量化打分的考核体系能够激发广大会计工作者学习和遵守会计职业道德规范。此外，企业在招聘过程中，还需要把应聘人员的会计诚信等背景调查作为录用的重要因素，潜移默化的引导会计从业人员遵守会计职业道德规范，在会计人才市场中形成一种遵守会计职业道德的良好风气。

5.2增设会计职业道德课程，培养“三坚三守”人才

会计职业道德有必要作为一门独立的课程纳入会计专业培养计划中。无论是本科，还是研究生，均有必要在会计专业培养中增设会计职业道德的课程。独立的课程能让学生从心里对会计职业道德引起足够的重视，并为该课程的学习付出足够的时间，从学习这门课中深刻领悟会计职业道德的精髓。在学生走出校园时，专门的会计职业道德课程学习为学生走向工作岗位恪守会计职业道德奠定了基础。

在会计专业课程中，也需要融入会计职业道德的思政元素。会计相关专业的课程应深入挖掘职业道德规范相关的思政元素，培养学生“三坚三守”的意识，用诚信的价值观塑造专业课程中的思政元素[23]。在会计相关的专业课学习中，不断思考和强化会计职业道德有利于学生对会计职业道德规范的深刻理解。比如，在会计基础或者财务会计专业课讲解中，会计的确认、计量和记录、报告等环节都需要强调会计职业道德的重要性。此外，还要吸收国际上会计职业道德教育的新思路，不断拓宽我国会计职业道德教育的案例来源和素材。

5.3引导会计人员加强创新意识，做守正创新的践行者

会计职业道德规范明确提出了坚持学习、守正创新。坚持学习是需要会计从业人员不断学习新技能，努力使自己适应经济社会发展的需要。会计从业人员的学习内容，不仅限于专业知识、职业道德，还应该向业务靠近，了解一线生产部门的流程和工艺，为我们的财务工作提供更多的启发。把业务和财务工作融合起来，有助于提供对管理者决策有用的信息，更好的履行受托责任观。

守正创新要求会计从业人员在守正的基础上创新。会计人员的创新与其他行业的创新不同，会计在企业中的角色定位在于管理和服务。一方面，优化管理就需要提高创新意识，在工作过程中发现问题应当及时解决，优化流程，提高效率；另一方面，提供服务也需要创新，适应业务发展的需要，以新的手段提供更优质的服务。在大数据时代，会计从业人员应当及时更新或者改进财务系统，不断学习新的会计技能。只有牢固树立坚持学习、守正创新的意识，才能更好地将该理念贯穿于实务工作中。

5.4完善内部控制体系，合理保证控制目标

内部控制的目标是合理保证经营合法合规、资产安全完整、财务报告真实、经营效率和效果、实现发展战略。健全的内部控制体系能够预防或者发现并纠正舞弊或者错误，促进企业经營管理正常运行。合理设置岗位的权限，做好职责分工控制、授权控制、审批控制、预算控制、财产保护控制、会计系统控制、绩效考评控制、信息技术控制以及与财务报告相关的控制活动。当会计人员存在舞弊迹象时，及时发现并制止相关的违规行为，降低会计从业人员的“自由度”。内部环境是内部控制的五要素之一，它是高层管理人员对内部控制的态度、理念、观点和管理哲学，是内部控制的基础。风险评估是内部控制的依据，是企业识别风险以合理确定应对策略的活动和措施。控制活动是内部控制的手段，它旨在采取一系列控制措施将风险控制在可接受的范围之内。信息与沟通是内部控制的载体，它能及时搜集传递相关信息，确保有效沟通，促进内部控制有效执行。内部监督是内部控制的保障，它是内部控制的一道重要屏障。

5.5建立健全会计人员失信惩罚措施，强化对会计职业道德的监管

监管部门应当加强对会计从业人员的失信惩戒措施，严格的惩罚让会计从业人员违背会计职业道德时会谨慎甚至达到望而却步的效果。一些会计从业人员就是因为处罚力度较轻而存在侥幸心理，即使被发现舞弊后果也在其承受范围内。比如，会计诚信监管部门严格标准，一旦存在会计失信或者其他违背会计职业道德行为时，一定时期内禁止从业会计行业。这种规定就会使那些存在侥幸心理的从业者再三权衡自己的行为带来的利弊，对违反会计职业道德行为提供有利监管。此外，会计主管机关还可以将会计人员的信用信息纳入职称评审或者评奖评优的条件，不断激励会计从业人员牢记“三坚三守”。

会计师事务所作为独立的第三方，他们受利益相关方的委托出具审计报告以合理保证财务报表不存在重大错报。审计时应该恪守注册会计师职业道德，保持应有的独立性和专业胜任能力，为利益相关者使用会计信息提供合理保证。审计师应当即使制止会计舞弊等失德失信行为，必要时向治理层沟通以决绝舞弊事项。严格的外部审计能够有效监督会计从业人员提供真实有效的会计信息，促进经济社会的健康发展。

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