存在过渡期购并项目购买日可辨认净资产公允价值的确认研究

刘振芳（副教授） 王晓娜 李爱军（副教授）

（邯郸科技职业学院 河北邯郸 056046）

一、案例背景

甲公司是一家非上市股份有限公司，于2019年4月30日以支付现金的方式从S有限公司（以下简称S公司）控股股东处取得了以2019 年3 月31 日为购买日的原具有重大影响的S 公司剩余60%股权，并购后S 公司成为甲公司的全资子公司。经审阅S公司基准日为2018年6月30日，确认S公司固定资产发生增值297万元，其中机器设备类固定资产账面价值1 320万元，剩余平均折旧年限1.6年，按照成新率计算尚可使用的年限为3.6 年，评估价值1 617 万元。由于存在过渡期安排，企业如何根据评估基准日可辨认资产负债的评估价值确认购买日的可辨认资产负债的公允价值成为确认合并商誉、编制2019年度合并财务报表业务中不可回避的问题。审计组在咨询了相关审计专家后决定采用“在购买日经审计的被购买方财务报表数据基础上，加上评估基准日发生的资产评估增值在扣除过渡期按照尚可使用年限计算的摊销额后的余额作为购买日可辨认资产负债的公允价值”方法，但是这种处理方法也遭到了部分审计人员的质疑，认为：此方法计算出的购买日可辨认资产负债的公允价值可能并不总能反映以基准日评估价值为基础持续计算的公允价值。那么，在这种情况下该如何计量、确定购买日的可辨认资产负债的公允价值呢？本文通过梳理分析现行《企业会计准则第20号——企业合并》（以下简称企业合并准则）、《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称合并财务报表准则）及《国际财务报告准则第3 号——企业合并》（以下简称IFRS 3号准则）等准则的基础上提出个人的看法，仅供业界商榷和参考。

二、现行准则制度分析

（一）基于我国会计准则的分析

非同一控制下企业合并中，确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当在购买日以公允价值计量。《企业会计准则讲解2010》第21 章企业合并中规定：购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为合并财务报表中的资产、负债进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件后以公允价值单独确认为资产、负债。各种资产、负债公允价值的确认方式有所不同，如货币资金，按照购买日被购买方的账面余额确定；有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价格确定。应收款项中的短期应收款项，一般按照应收取的金额作为其公允价值；长期应收款项，应按适当的利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用。存货，对其中的产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方出售类似产成品或商品估计可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称金融工具准则），采用估值技术确定其公允价值，案例中的固定资产，如房屋建筑物、机器设备以及无形资产这些长期资产，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类似资产也不存在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值。使用的估值技术主要包括市场法、收益法和成本法，企业应当使用与其中一种或多种估值技术相一致的方法计量公允价值。

承上所述，企业合并准则仅强调在购买日以公允价值确认被合并过来的可辨认资产、负债，强调被合并过来的资产，如不存在活跃市场、同类或类似资产不存在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值。但是，对于存在过渡期的企业合并，如何通过评估基准日可辨认资产负债评估价值来合理确定购买日可辨认资产负债的公允价值，企业合并准则及其指南、《企业会计准则第39 号——公允价值计量》（以下简称公允价值计量准则）中并未提出进一步的政策规定。

（二）基于国际财务报告准则的分析

企业合并可使用购买法，以认定取得被购买方控制权的日期为购买日，同时规定了企业合并的核心原则——公允价值法：企业合并的购买方应按照购买日的公允价值确认其取得的资产和承担的负债，以使报表使用者能够评估购买的本质及其财务影响（IFRS 3号准则）。

关于购买日公允价值如何确定的问题，IFRS 3 号准则结论基础BC46规定：权益结合法是一种快捷且成本低廉的企业合并的会计处理方法，因为它不要求企业聘用评估专家对资产进行评估。

《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》（以下简称IFRS 13 号准则）指出：公允价值是基于市场的计量。有些资产和负债，可观察的市场交易或市场信息能够获得；有些资产和负债，可观察的市场交易和市场信息不能获得。当相同资产或负债的价格无法直接观察得到时，主体可运用估值方法来计量公允价值。市场法、收益法和成本法是三种广泛使用的估值方法。

因此，IFRS 3 号准则仅强调在购买日以公允价值确认被合并过来的可辨认资产、负债，IFRS 13号准则强调购买日被合并过来的资产、负债的价格无法直接观察得到时，应最大限度地采用估值技术确定其公允价值。对于存在过渡期的企业合并，如何通过评估基准日可辨认资产负债评估价值来合理确定购买日可辨认资产负债的公允价值，IFRS 3、IFRS 13号准则中并未提出进一步的政策规定。

综上所述，在引言段案例中，甲公司、S 公司均非上市公司，被购买方S公司股权不存在活跃市场，相同资产或负债的价格无法直接观察得到，购买方甲公司应以S 公司在购买日的可辨认资产负债的评估价值作为公允价值计量，至于在存在过渡期情况下如何确定购买日的公允价值，在目前中外相关会计准则中还没有直接的相关规定，但在会计、审计实务中有一种普遍的通行做法，以下简单分析和评价。

三、实务中采用的方法及评价

在当前会计审计实践中，会计人员通过分析合并财务报表准则应用指南综合案例20，总结出相应的确定购买日可辨认资产负债的公允价值的方法，这种方法也是目前会计实务中普遍采用的方法，同时也是相关审计专家针对此次审计案例使用的方法，该方法总结过程如下：

2013 年1 月1 日A 公司从非关联方处取得B 公司70%股权，其中，购买日B公司固定资产账面价值为9 000 万元，经评估的公允价值为12 000 万元。其中，固定资产评估增值为公司办公楼增值，办公楼账面价值1 000万元，经评估的公允价值为4 000万元，该办公楼采用年限平均法计提折旧，该办公楼的（评估）剩余使用年限为15 年。

A 公司在编制购买日合并财务报表时，在B 公司个别财务报表账面价值基础上确认办公楼评估增值3 000 万元。2013年12月31日编制购买日后合并财务报表时，在B公司个别财务报表账面价值基础上确认办公楼评估增值3 000万元，同时调整经营过程中因资产折旧对子公司当期净利润的影响，该办公楼的影响金额为其增值金额按照评估剩余使用年限的摊销数3 000÷15=200（万元），此时该办公楼的评估增值余额变为3 000-200=2 800（万元）。通过增值资产的摊销，将2013 年12 月31 日的B 公司个别财务报表账面价值调整为公允价值。

合并财务报表准则应用指南综合案例20 对增值固定资产会计折旧年限未提及，默认剩余折旧年限同为15年。

办公楼在2013 年12 月31 日的公允价值为1 000-1 000÷15+3 000-200=3 733.33（万元）；

直接利用购买日的评估价值信息验证：4 000-4 000÷15=3 733.33（万元）。

本文将该案例中确认购买日后可辨认资产负债的公允价值方法应用到本次审计实践中，基本解决了在存在过渡期的企业合并业务中购买日的可辨认资产负债的公允价值如何确定的问题。即：

以“被购买方在购买日的可辨认净资产账面价值+评估基准日可辨认净资产评估增值-评估增值在评估基准日至购买日之间（过渡期）按照评估尚可使用年限计算的摊销”计算购买日可辨认资产负债的公允价值。

利用该方法计算出的数据可能并不总能反映购买日可辨认资产负债真正的公允价值，原因是该方法未考虑评估报告所使用的经济使用年限与会计上剩余折旧年限可能不同的问题。在评估实践当中，两者一般不同，如果可辨认资产负债评估价值中仅增值部分价值按照评估剩余折旧年限摊销，评估价值中相当于会计上原值部分并未参与按照评估剩余折旧年限摊销，就会造成以评估基准日为基础持续计算的购买日可辨认净资产公允价值的不准确。因此该方法也只有在假定评估尚可使用年限与会计剩余使用年限相等时才成立。

四、改进建议

结合上述分析，在购买日，可辨认资产负债的公允价值应该反映以评估基准日为基础持续计算的可辨认资产负债的公允价值，即要达到这样的效果：

购买日可辨认资产负债的公允价值=评估基准日可辨认资产负债评估价值-评估价值按照评估尚可使用年限计算的基准日到购买日（过渡期）摊销额。

在具体的合并业务中，应以被购买方净资产在基准日评估值为基础，考虑基准日到购买日期间（过渡期）的净资产变动，并依据基准日各项资产的评估值、基准日评估报告确认的尚可使用年限，对过渡期间计算的折旧、摊销等进行重新计算和调整，以确定以基准日净资产评估值为基础计算出的购买日净资产价值。即：

购买日可辨认资产负债的公允价值=购买日可辨认资产账面价值+评估基准日可辨认资产评估增值-评估增值在过渡期摊销额。

其中，评估增值在过渡期摊销额等于在评估基准日至购买日之间（过渡期）按照评估基准日评估价值和评估尚可使用年限计算出的过渡期应计折旧额与评估基准日账面价值按照会计上剩余使用年限计算的实际折旧额的差额。

本文认为，在购买日后资产负债表日合并财务报表编制过程中，不能对评估增值简单地按照评估尚可使用年限进行摊销，因为增值的资产会计上的摊提期和评估报告中经济尚可使用年限可能不同；对于存在过渡期的合并项目，购买日可辨认资产负债的公允价值应延续评估基准日可辨认资产负债的口径进行确认，保证前后数据性质的一致性，因此本文提出的确认方法能够真正反映购买日可辨认资产负债的公允价值。

五、案例分析

依据合并财务报表准则应用指南案例20，本文对其相关业务发生时间进行修正，计算确认购买日可辨认资产、负债的公允价值并进行相应分析，其后对引言案例按照本文提出的方法进行计算分析。

修改后的案例20：被购买方B 公司2013 年1 月1 日（为评估基准日）资产负债表有关项目信息列示如下：固定资产账面价值为9 000 万元，经评估的公允价值为12 000万元，固定资产评估增值为公司办公楼增值，该办公楼采用年限平均法计提折旧，该办公楼的账面价值1 000万元，公允价值即为经评估的价值为4 000 万元，办公楼评估增值3 000 万元，尚可使用年限为15 年。假定股权购买日为2013 年12 月31 日（假定不考虑其他资产负债公允价值变动）。

在购买日，可辨认资产——办公楼的评估价值即公允价值为：

（1）假定固定资产——办公楼会计上剩余使用年限同为15年。在编制购买日合并财务报表时，确定被购买方B公司持续计算2013 年12月31日可辨认资产——办公楼的公允价值。

解析：

根据案例条件，采用改进后的方法，购买日被购买方B 公司持续计算可辨认资产——办公楼公允价值应为：4 000-4 000÷15=3 733.33（万元）。

以下验证：

在购买日固定资产——办公楼的账面价值为：

1 000-1 000÷15=933.33（万元）

评估基准日增值额为3 000万元。

过渡期增值摊销额为：4 000÷15-1 000÷15=（4 000-1 000）÷15=3 000÷15=200（万元）

购买日可辨认资产——办公楼的公允价值为：933.33+3 000-200=3 733.33（万元）

即：评估基准日增值额3 000万元，过渡期增值摊销额为200万元，购买日增值余额2 800万元。

（2）假定固定资产——办公楼会计上剩余使用年限为10年，在编制购买日合并财务报表时，确定被购买方B公司持续计算2013年12月31日办公楼的公允价值。

解析：

根据案例条件，采用改进后的方法，购买日被购买方B公司持续计算可辨认资产——办公楼公允价值应为：4 000-4 000÷15=3 733.33（万元）。

以下验证：

在购买日固定资产——办公楼的账面价值为：

1 000-1 000÷10=900（万元）

评估基准日增值额为3 000万元。

过渡期增值摊销额为：4 000÷15-1 000÷10=166.67（万元）。

购买日可辨认资产——办公楼的公允价值为：900+3 000-166.67=3 733.33（万元）

即：评估基准日增值额3 000万元，过渡期增值摊销额为166.67万元，购买日增值余额2 833.33万元。

（3）假定固定资产——办公楼会计上剩余使用年限为20年，在编制购买日合并财务报表时，确定被购买方B公司持续计算2013年12月31日办公楼的公允价值。

解析：

根据案例条件，采用改进后的方法，购买日被购买方B公司持续计算可辨认资产——办公楼公允价值应为：4 000-4 000÷15=3 733.33（万元）

以下验证：

在购买日固定资产——办公楼的账面价值为：

1 000-1 000÷20=950（万元）

评估基准日增值额为3 000万元。

过渡期增值摊销额为：4 000÷15-1 000÷20=216.67（万元）

购买日可辨认资产——办公楼的公允价值为：950+3 000-216.67=3 733.33（万元）

即：评估基准日增值额3 000万元，过渡期增值摊销额为216.67万元，购买日增值余额2 783.33万元。

在上述三种假设情况下，可辨认资产——办公楼在购买日的公允价值都为3 733.33 万元，但评估基准日增值余额是不同的。如果简单地将评估基准日增值额按照评估尚可使用年限摊销计算购买日可辨认资产的公允价值，则可能出现错误的结果。

继续分析引言中案例，评估基准日为2018 年6 月30日，以股权收购为目的、以成本法进行评估的被收购方S公司固定资产：

S 公司设备类资产1 085 项，1 218 台，会计折旧年限3 年，净残值率5%，假设此次评估设备类资产都是评估增值，评估报告确定的设备类资产的经济使用年限6年。

此次评估发生增值的资产是固定资产——设备类，截至2018年6月30日，设备类资产账面净值为1 320万元，评估净值为1 617万元，增值额为297万元。

为简化起见，设备类资产剩余折旧年度按照以设备台数为权数的平均剩余折旧年限计算，为1.6年；按照“以收购股权所涉及S 有限公司股东全部权益价值进行评估”为目的评估报告，对设备类固定资产采用成本法进行评估，计算公式：评估值=重置全价×综合成新率；在评估说明中明确：设备综合成新率，主要依据其经济寿命年限来确定，公式为设备综合成新率=（经济使用年限-已使用年限）÷经济使用年限×100%，设备类资产的经济使用年限为6 年。由此推导出：尚可（剩余）使用年限=综合成新率×经济使用年限。经计算，以设备台数为权数计算的S 公司设备类资产平均尚可使用年限为3.6年。

在编制购买日合并财务报表时确定被购买方S公司持续计算2019年3月31日设备类可辨认资产的公允价值（过渡期为9个月）。

解析：

根据案例条件，采用改进后的方法，公允价值应为：

1 617-1 617÷3.6×9÷12=1 280.13（万元）

以下验证：

在购买日设备资产的账面价值为：

1 320-1 320÷1.6×9÷12=701.25（万元）

评估基准日设备资产增值额297万元：

过渡期设备资产增值摊销额为：1 617÷3.6×9÷12-1 320÷1.6×9÷12=-281.88（万元）

购买日可辨认资产——设备的公允价值为：701.25+297-（-281.88）=1 280.13（万元）

即：评估基准日增值额297 万元，过渡期增值摊销额为-281.88万元，购买日增值余额578.88万元。本案例增值余额在计提完会计折旧后的两年内摊销完毕。

如果按照评估尚可使用年限3.6年对评估增值进行摊销，则购买日评估增值余额为297-297÷3.6×9÷12=235.13（万元），购买日可辨认资产负债的公允价值为701.25+235.13=936.38（万元），与购买日可辨认资产负债公允价值实际金额1 280.13万元相差巨大。

因此，依据本文提出的评估增值摊销方法计算出的办公楼在购买日的公允价值为1 280.13 万元，真正反映了自评估基准日起持续计算的办公楼的公允价值。

六、结论

由以上分析可知，本文提出的评估增值摊销方法与实务中普遍采用的摊销方法存在较大差异，上述两种不同方法下，计算出的购买日可辨认资产以及评估增值结果不同，已经对合并资产负债表的财务状况产生影响，由此，本文建议：在企业合并准则指南中加入评估基准日与购买日不同时购买日可辨认资产负债公允价值确认方法的解释及案例，以便准则的正确执行；修改完善合并财务报表准则应用指南综合案例20中有关评估增值固定资产、无形资产等资产在评估基准日的会计上剩余折旧年限、评估报告所用的评估尚可使用年限等信息，以正确计算报告期评估增值的摊销额，为购买日及后续资产负债表日可辨认资产负债公允价值的计算提供支持。