母子公司吸收合并实务问题研究

许恒

摘要：母公司吸收合并全资子公司是企业集团内部实施资产重组常用的方式，是一项系统的工作，具体实施过程中难免存在一些盲点和疑惑。文章基于营改增后温州首例母子公司吸收合并的实例，提出吸收合并全流程实务工作中的16项关键节点工作及先后顺序，在此基础上，进一步探讨母子公司吸收合并实务中的重难点问题及应对措施。

关键词：吸收合并;基准日;营改增;待抵扣进项税额;产权过户

一、母子公司吸收合并的背景及意义

因历史原因，温州市公用事业投资集团所属的管道燃气业务板块由母子两级公司负责经营。母公司“市燃气公司”与其全资子公司“市管道公司”共用一套组织机构及人员，双方财务、物资独立，随着天然气市场化进程的推进，国家对基础设施和公用事业特许经营上越发规范的管理，这种母子公司共同经营的架构带来的弊端越发明显，如资源重叠、管理及运行成本增加、决策及运营效率不高等。因此，急需对母子公司进行重组以实现管理层级减少、结构优化、资源整合、竞争力增强。考虑到母公司“市燃气公司”的股东为市属国有企业温州市公用事业投资集团有限公司，“市管道公司”又是“市燃气公司”的全资子公司，从拥有同一最终控制方利于提高重组决策效率及加快重组操作进程角度看，母子公司吸收合并是实现上述重组目标的最佳方式。具体由母公司吸收合并子公司，子公司解散注销，母公司存续，合并前母子公司双方的债权债务由合并后存续的母公司承继，合并后母公司注册资本不变。

二、吸收合并的实务工作程序

母子公司吸收合并是一项系统的工作，涉及前期决策、法定程序、涉税处理、账务处理、资产过户、社保及公积金变更、工商变更、产权变更等各方面。《公司法》仅对合并的决议、公告、注銷登记作出笼统的规定;财政部、国家税务总局仅是在吸收合并是否免税、计税基础、亏损弥补、如何申报等问题上给出税收政策;《企业会计准则第20号—企业合并》仅对吸收合并的会计处理作出规定。目前尚无法律法规、规章制度对吸收合并的具体工作程序作出系统、详细的规定或给出操作指引。

综合上述各方规定，结合温州公用事业燃气业务板块母子公司吸收合并的实际经验，按吸收合并过程中各项工作的前置条件进行梳理、前推，可将母子公司吸收合并工作节点及顺序归纳如下：

①编写合并方案（包含必要性、可行性论证、合并基准日的确定、合并安排及合并后企业定位及效益预期等内容）→ ②内部决策审批（合并方、被合并方双方董事会及股东会均需作出决议）→ ③成立合并工作小组（由财务、人力、办公室、资产管理部门、监察室人员组成，进行合并工作分工安排）→ ④被合并方召开职代会（通告合并中员工安置事项，告知劳动关系、工作岗位、薪酬待遇“三不变”）→ ⑤发布合并公告（45日）→ ⑥合并双方签订合并协议 → ⑦被合并方房屋、土地、车辆产权过户至合并方 → ⑧聘请事务所开展审计工作（含2-3年的税务清算审计、并账审计、离任审计）→  ⑨被合并方国税注销 → ⑩被合并方员工社保转移、年金主体变更至合并方→（11）被合并方地税注销→（12）被合并方员工社保注销→（13）被合并方工商注销→（14）被合并方员工公积金转移及注销、被合并方银行账户注销→（15）被合并方在市国资委登记的产权注销→（16）合并方章程及工商变更（董事、监事人员变更）

三、母子公司吸收合并实务中的重难点问题

母子公司吸收合并涉及工作内容多、面广、跨时长，温州公用事业燃气业务板块母子公司吸收合并按顺序办理上述16项核心工作内容过程中，重点、难点工作主要集中在以下几方面：

（一）基准日及并账时点的确定

因温州燃气母子公司均属纯国有性质，且拥有同一最终控制方——温州市公用事业投资集团，按照《温州市市属国有企业资产评估管理暂行办法》（温政办[2015]95号）的相关规定，这两个公司的吸收合并可以不进行资产评估。因此，在编制合并方案时，拟以最近一期经审计后的数据进行合并，故而将合并基准日拟定在最近一个年度审计的资产负债表日即2017年12月31日。在后续的实施过程中发现，这样的基准日确定给后续并账时点的确定及税务注销带来一定阻碍。

按照地税注销的要求，并账基准日后被合并方不再发生影响损益变动的事项，且并账完成后方能给予地税注销。但实际上完成地税注销前的1-10项工作所需时间跨度较长，不可避免的在基准日2017年12月31日后会发生影响损益变动的事项，主要包括：一，合并公告结束前被合并方尚未停产停业，尚在继续经营，尚有收入、支出发生;二，被合并方“市管道公司”停产停业后，因其拥有多处营业网点及众多生产车辆，在资产过户工作中不可避免的发生一些费用，且车辆过户过程中中石油、中石化对车辆未用完油卡余额不能直接过户至合并方，只能退还至原公司账户，不可避免的发生损益变动;三，被合并方地税注销前尚有上一年度房产税退税未到账，一旦到账还将影响损益。因此，原定的合并基准日达不到税务的要求，给并账时点的确定和税务注销工作带来阻碍。

（二）被合并方有分支机构的问题

因被合并方“市管道公司”面向终端用户供气，在市区范围内设有多处营业厅，按照营改增前相关规定，原所有营业厅均作为“市管道公司”的分支机构，有单独的营业执照、税务登记证。若这些营业厅的营业执照、税务登记证未先行注销，则被合并方不能办理国税注销工作。由于营改增后，独立的企业法人均已经五证合一，对最初设立营业厅时尚有分支机构的营业执照、税务登记证这一问题是极其容易忽略的，一旦忽略，可能影响整体的合并进展。

（三）国地税注销过程中涉税问题

温州燃气板块母子公司吸收合并工作在营改增后，且吸收合并的税务注销工作恰逢全国国税、地税机构合并之际，税务机构新的部门、流程尚未设定，可谓是营改增后温州首例吸收合并案例，在增值税的处理、所得税的处理、新的税务注销流程的确定上面临以下棘手问题：

1.合并方“期末留抵税额”的处理问题

被合并方“市管道公司”在合并前尚有400余万的“期末留抵税额”，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）第一条规定，“增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣”，因此，理论上“市管道公司”在合并前400余万的“期末留抵税额”可结转至合并方“市燃气公司”继续抵扣。但在实务操作中，即使合并方、被合并方同属市局同一科管理，温州税务部门的系统中仍尚无可以直接将“期末留抵税额”结转至合并方的操作通道。在如何操作上，税务部门内部多个科室花费较长时间讨论。

2.合并方“待抵扣进项税额”的处理问题

被合并方“市管道公司”在合并前尚有100余万的“待抵扣进项税额”，由于该部分税额系营改增后按照《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号）规定产生的，即2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产以及2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按规定准予第2年从销项税额中抵扣的剩余40%进项税额，目前尚无政策文件明确规定该部分税额在吸收合并中该如何处理。且温州燃气板块母子公司吸收合并是温州营改增后的首例合并案例，因此温州税务实务中对该部分税额在吸收合并中的处理亦无先例可以遵循。

3.地税机构合并带来的注销流程问题

此次母子公司吸收合并恰逢国税、地税机构合并之际，虽然在7月5日新组建的国家税务总局温州市税务局已挂牌成立，但实务中，截止目前温州国、地税的核心机构、人员尚未整合到位，新的办事流程尚未完全确定。导致此次母子公司吸收合并虽理论上可以一次性在国税注销流程中一并办理地税注销手续，且所有注销申报资料应在税务部门内部自动化传递、共享，但实际上，仍是国税与地稅业务分开办理，申报资料尚不能实现两部门共享。

此外，温州市地税原本的注销科已经取消，新的吸收合并涉及的注销业务流程及办理科室尚未确定，导致尚未出台新的母子公司吸收合并申报特殊性税务处理的具体操作流程。

四、吸收合并实务中重难点工作应对措施

（一）签订补充协议调整合并基准日

通常，编制合并方案时无法预计后续工作推进所需的具体时间跨度，但可合理预期合并涉及的办理环节较多、工作进展不快的风险，可以选择将基准日定在编制合并方案时点之后数月的某个日期。当然，即使预期了数月的风险期也未必能精准到刚好不再有损益变动事项发生，因此，另一个操作性较强的方式为，在所有损益变动事项（因涉及税务清算可能带来的补税风险，故而此处损益变动事项不含基本户利息）均已完成后，合并方与被合并方签订补充协议，约定调整吸收合并基准日至满足税务注销的日期。经与温州税务部门沟通，其认可后一种补救方式。

（二）事先查询是否有历史遗留分支机构税务未注销事项

当被合并公司成立时间较长时，应特别注意是否有分支机构以及营改增前分支机构税务登记事项，企业可到税务查询，若有该事项，应尽早办理注销事宜。通常，分支机构的税务登记在分支机构所在区域的税务管理部门，可能涉及跨区域注销带来的时间较长问题。合并过程中应提早计划，以免影响被合并方国税注销进程。

需要特别注意的是，由于被合并方的各营业厅在合并后将继续运营，在被合并方的工商注销后，需以合并方分支机构作为主体重新为各营业厅申报营业执照、税务登记事项。由于现已是五证合一，因此可以在工商窗口一并办理。

（三）被合并方上门申报时窗口手动结转“期末留抵税额”

虽然温州税务部门的系统中尚无可以直接将被合并方期末留抵税额结转至合并方的操作通道，但因有可结转的政策依据，后经国税内部多科室讨论，采用被合并方凭专管员初审、科长复审、局长签批的审批表到国税大厅窗口上门申报的方式，由窗口经办人手工结转期末留抵税额至合并方。

（四）被合并方注销前一次性将“待抵扣进项税额”结转至进项税

被合并方“市管道公司”的“待抵扣进项税额”在合并过程中如何处理尚处于政策“空白”、可借鉴案例“空白”阶段，无操作依据可寻。但因涉及金额较大，经与税务部门多次沟通、国税部门内部反复讨论，后比照“期末留抵税额”可结转至合并后公司继续抵扣的思路，经层层批准后，原则上准予也在合并后公司继续待抵扣。考虑到被合并方尚有400余万留抵税额，暂时不产生增值税应纳税额，故而具体操作上，采用被合并方国税注销前最后一次纳税申报及并账时一次性将“待抵扣进项税额”结转至合并后公司的进项税中的方式，使合并后公司可继续抵扣该部分税额。

（五）以税收政策文件为依据申报特殊性税务处理

特殊性税务处理的申报是此次母子公司吸收合并地税注销环节中的重点工作，虽然目前新地税注销程序尚未明确，企业根据既有的税收政策在下一步待确定的新地税注销流程中应该可以申报成功。

财政部税政司、国家税务总局政策法规司在2018年6月的《企业重组改制税收政策文件汇编》中已经详细列出母子公司吸收合并涉及到的所得税、契税、土地增值税、印花税等政策，其中涉及企业所得税处理的有《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局2010年公告第4号）、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）、《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）等，为此次母子公司吸收合并按特殊性税务处理提供充足的政策支持。

五、结论

在现有的关于母子公司吸收合并的研究中，较多的是围绕吸收合并会计处理、或者是围绕是否适用特殊性税务处理开展的，在实务中，目前还尚无系统的指导吸收合并全工作流程的相关规定。文章立足温州公用事业燃气业务板块母子公司吸收合并的实际经验，结合《公司法》、税收政策、会计准则的相关规定，尝试提出母子公司吸收合并系统工作中至关重要的16项节点工作及先后工作流程，在此基础上，提出吸收合并实务中遇到的重点、难点工作，并尝试提出切合实际的应对措施，为类似企业合并工作提供参考。

参考文献：

[1]国家税务总局公告2012年第55号.《关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》[EB].

[2]国家税务总局公告2016年第15号.《关于发布不动产进项税额分期抵扣暂行办法的公告》[EB].

[3]靳万一，刘忆倩，李慧平.母公司吸收合并子公司纳税实例分析[J].中国注册会计师，2016 （6）.