《事业单位成本核算具体指引》下新疆高校成本核算框架

经倩倩

一、前言

2019年12月，我国财政部发布了《事业单位成本核算基本指引》（以下简称《基本指引》，从2021年1月1日开始全面实施。2022年10月，我国财政部再次发布了《事业单位成本核算具体指引——高等学校》（以下简称《具体指引》），从2023年1月1日起施行。这些文件都为高校的成本核算工作提供了统一的标准和规范，对高校成本核算工作具有指导性的参考意义和作用。

高等学校的性质始终为非营利性组织，其最核心的社会功能就是供给教育服务、培养社会人才。就以往而言，高校在财务工作中往往缺乏成本最小化动力，以及控制成本有效管理意识不足，也缺乏开展成本核算的实施经验，全面开展高校成本核算的局面尚未成熟[1]。而《具体指引》的发布则为高校财务工作引入了成本、成本核算、成本核算对象、成本项目等概念。尽管《具体指引》在2023年年初已经在高校开始全面实施，但由于属于首次具体性成本核算工作，要想顺利地实施并继续发展仍然存在一定的困难。基于此，本文根据《具体指引》的详细要求，以新疆乌鲁木齐市X大学为对象，对新疆高校成本核算工作开展的具体流程路径进行了详细规划。

二、高等学校成本核算的研究背景

（一）政策制度背景

2019年1月1日起，《政府会计准则制度》在行政事业单位积极进行全方位、全覆盖性地运用及实施，权责发生制成为财务会计核算中的主流核算处理方式，为高校开展成本核算工作打下了坚实的基础。我国财政部出台的《基本指引》也为高校进行成本核算工作奠定了基本原则和基本方法。所以，该具体指引的出台对于我国高校事业发展具有重大意义[2]。

一是提高高校财政资金运行效率及内部管理水平。高校通过对自身业务活动进行成本核算，可以帮助高校找到资源耗费较大的一环，进而可以依据资源耗费进行成本控制；同时为高校的资产购买、项目抉择等事项服务，并最终提高高校的资金使用效益及资源的配置效率。

二是高校预算绩效管理需要全面实施。《国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》中明确要求：要从运行成本方面评价部门单位活动的实施效果，从成本指标来考核政策及项目预算资金的使用效果。所以，制定该具体指引可以反映各项活动的经济成本，更加严格规范高校成本核算，为高校实施全面预算绩效管理提供成本信息基础，有利于构建并完善地方高校的预算绩效评价以及管理体制等相关制度。

（二）国内外文献综述现状背景

在高校成本核算研究中，国外学者的研究更偏重实务性，而我国学者则更加侧重于理论方面的研究。

Mike Morrow最早在1994年第一次提出使用作业成本法来开展高校成本核算工作；Kate Rin Kont在2011年建立了时间驱动模型，以实证方法来研究其教育服务中产生的有关一系列成本核算的问题[3]。

而反观我国，我国的政府会计准则还没有发生巨大变革之前，对于地方高校的成本问题而言，其学术探讨与研究的内容主要聚焦在成本核算对象、方法、分摊等方面[4]。现有学者主要是从新准则解析、高校成本管理状况、核算制度、学费定价等维度来进行研究，主要对高校成本核算的必要性进行阐述，同时，还讨论了核算原则、项目范围、核算方法等。目前，高校成本核算还亟需深入研究，在实操应用方面，可研究的空间范围还很大。

三、《具体指引》下高校成本核算框架

本文基于《具体指引》中高校成本核算的基本步骤，建立了高校成本核算路径整体框架，详细路径如图1所示。高校成本核算路径包括以下五个方面：第一，高校应当按照成本核算的要求采集各类人员相关信息、收入费用、房屋建筑面积等成本有关数据；第二，结合我国高等教育的行业特点、高校的基本职能及高校内外部管理的具体成本信息需求，按照多维度、多层次确定高校（基本）具体成本核算对象，确定成本核算方法；第三，结合具体成本核算信息需求，按成本经济用途及成本要素设置核算对象的成本项目，确定核算成本范围；第四，将成本按照成本項目进行归集。若是直接费用，则直接转入归集至成本核算对象。如果发生的费用是间接性的，此时就要按照活动成本发生的动因，以及选取的适当的分配参数。首先将发生的间接性的成本费用按照活动动因分配到成本核算的具体对象，其次，依据选取的分配参数进行成本的分配计算；第五，由成本信息需求及核算对象来确定成本核算的周期，再根据成本核算结果进而编制成本报告。

四、《具体指引》下X大学成本核算路径

X大学是新疆维吾尔自治区乌鲁木齐市的一所重点高校，内部设有四种类型组织机构，分别是党政、教学科研、教辅、后勤服务等机构。其中，党政机构内部设有组织部、机关党委、科研处等21个部门；教学科研机构内部设有马克思主义学院、金融学院、财政税务学院等20个二级学院（42个专业）；教辅机构内部设有图书馆、期刊编辑部、网络与实验实践教学中心、创新创业服务中心等4个部门；后勤服务机构内部设有1个后勤服务中心。作为高校事业单位，必须充分掌握校内各个学院专业成本投入状况。为此需开展成本核算工作，有助于为后期学校专业建设及财政拨款预算绩效评价提供参考资料[5]。

（一）成本核算对象

高校职能繁多，所以高校的成本核算对象也会具有多样化特点。为了使成本核算对象精准化，首先要依据基本成本信息需求，确定基本成本核算对象，再根据具体性的有关成本资料的需求，按照不同的确定方法来定位具体性的核算目标对象，其核算目标对象的界定有多层次性、多维度性等两种方法。若按管理层次则有：高校自身、内部组织部门、业务团队等；若按维度划分则有：业务活动、项目及公共服务或产品。业务活动包括教学活动、科研活动及社会服务；项目包括科研、学科平台及在建工程项目；公共服务或产品包括学生、专业等。教学活动成本又分为院系教学成本与学生教学成本；学生教学成本又分为专业成本、学科成本、学历成本等。高校在开展学生教学成本核算时，一般将专业作为基本类别，并在专业成本的基础上进一步核算学科成本与学历成本。高校根据自身职能目标及不同成本信息需求可设置具体成本核算对象。

具体成本核算对象实物形态包括无形和有形，所以可将高校具体成本核算对象整体划为产品与服务两大类别。服务类成本核算较为困难，因教育活动业务费用对象化缺少制度引导。为满足教学活动成本控制、绩效管理等需求，高校以提供教学服务的各学院、系、所为成本核算对象，核算面向本院系和其他相关院系学生开展教学活动的直接或间接耗费的资源；为满足高等教育资源配置等需求，高校以学生类别为成本核算对象，核算学生接受教学服务相关的耗费。

综上，X大学可将4个二级组织机构、46个三级内部院系、42个本科、教学科研等专业活动设置为成本核算对象。同时，保持与会计系统的协调性，根据费用的用途与性质，设置教学管理费用、科研管理费用、行政管理费用等中心，用于归集不能直接计入对象的费用。

（二）成本范围和成本项目

高校应当基于成本范围、核算对象与成本信息需求相适应的原则下，对高校成本范围进行界定。若对象为高校自身，范围包括全部费用；若为教学科研活动，则为业务活动费用和单位管理费用中与开展教学科研活动相关的部分。

高校在界定相关成本范围时，遵循相关性原则，如业务活动费用中的教育费用等；单位管理费用中的后勤管理、行政管理费用等均与教学活动相关，要计入高校成本核算范围。但与科研活动相关的费用需根据科研项目进行分类，教改课题项目计入成本范围，其他科研项目按照30%比例计入成本范围。

高校首先应该以成本数据资料的获取信息性需求为出发点，然后依据成本发生的主要用途以及成本费用的具体要素项目等，来构建相关的、可登记的具体成本项目，同时还要对所有的成本对象进行数据化归集。比如X大学的业务活动成本项目主要涵盖：工资福利费用、商品和服务费用、对个人和家庭的补助费用、固定资产折旧费、无形资产摊销费用及其他费用。并且，在相关所有的“业务活动费”与“单位管理费”的一级科目之下，还要设置更加具体的二级明细科目。

综上，X大学应首先按照成本核算对象来设置各个成本项目的总账科目，再按照成本经济用途设置一级明细科目、按照成本要素设置二级明细科目。还要设置“适用经济事项”一栏用于记录归集内容，设置“转入方式”一栏用于记录费用转入是属于直接还是间接，及分配率、分配参数。对于金额较大、发生频繁或重要性程度较高的成本项目，可在上述成本项目下设置明细项目进行辅助核算。

（三）成本归集与分配

根据《具体指引》规定以及高校的业务特点，可将高校的间接费用总结为业务部门的费用、辅助部门的费用、管理部门的费用等三类。某部门间接费用指该部门所发生的活动费用中，不能直接计入某一成本核算对象，需由多个成本核算对象共同负担，应当根据业务特点、重要性、可操作性等因素，选择合理的分配方法将间接费用分配至相关成本核算对象。X大学在开展成本核算时，可将内部机构划分为业务部门、辅助部门、行政及后勤管理部门，可根据核算需要进一步将行政及后勤管理部门划分为行政部门和后勤部门。

按照财务处的核算结果，可分科目或者汇总得出费用中心与具体成本核算对象表，以及业务活动费用成本项目表。

以业务活动为例，X大学在对业务活动的成本进行归集与分配时，可以实施以下流程步骤：①将“业务活动费用”本期发生额依据活动的类型与成本项目分别归集到业务部门和辅助部门；将“单位管理费用”本期发生额依据成本项目归集到行政及后勤管理部门。②行政及后勤管理部门费用首先分配到业务部门和辅助部门，再和辅助部门费用一起分配到业务部门。若辅助部门费用占比不多，行政及后勤管理部也可直接跳过辅助部，直接全额分配至业务部门，即将行政及后勤管理部门费用、辅助部门费用分配至各业务部门。③将归集到业务部门的费用分配到相关的成本核算对象。将辅助部门教辅活动归集和分配的费用分配至各院系教学活动时，可选择的分配参数为教职工或学生人数、工作量、房屋面积等。院系教学成本、学生教学成本、科研活动成本等核算的具体内容可参照《具体指引》。

（四）核算周期和成本报告

在編制成本报告时，首先应确定成本核算的周期。财政部出台的文件中明确指出，可根据核算对象及信息需求，分情况进行成本核算周期的确定，并依据周期攥写成本报告，用以反映高校一定时期成本构成及其变动情况。若核算对象为高校本身、校内设组织机构、业务活动类型，则核算周期与会计年度一致（1月1日—12月31日）；若核算对象为项目政策、公共服务或产品、业务团队，则为项目实施、服务、生产周期等，即不为会计年度。

综上，X大学若以专业或学生为成本核算对象，则成本核算的周期应为每年的9月1日至次年8月31日；若以校内设立的组织机构或院系部门为核算对象，则核算周期应为公历1月1日至12月31日。

五、结语

本文结合财政部出台制定的《具体指引》，梳理了高校成本核算的实施流程，在《基本指引》的基础上，《具体指引》更加全面系统化，增添了更为详细的成本归集与分配方法、标准等。同时，以X大学为应用对象，为该大学的成本核算操作提供了系统化的路径，理论与实践相结合，希望能为高校在《具体指引》下开展的成本核算工作提供一些经验。同时，也希望为财政部下一步的工作计划即撰写应用型案例，提供案例资源。

引用

[1]陈琳.高等学校成本核算问题探讨——基于《事业单位成本核算基本指引》[J].中国农业会计，2022，377（12）：74-76.

[2]财政部发布《事业单位成本核算具体指引——高等学校》等两项指引[J].中国总会计师，2022，231（10）：14.

[3]徐娟.事业单位成本核算工作开展策略探讨[J].行政事业资产与财务，2023（1）：64-66.

[4]赵建新.事业单位成本核算对象设置的研究——以高校为例[J].教育财会研究，2021，32（1）：62-65.

[5]钟文胜.《事业单位成本核算基本指引》下高校成本核算实施路径——以A大学为例[J].财务与会计，2021，641（17）：60-63.

作者单位：新疆财经大学会计学院