新收入准则对机场集团会计核算的影响探析

蓝兰

一、前言

2017年，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则）。尽管已实行数年，一些机场公司尤其是非上市企业，在实践中仍没有掌握好新旧准则的差异，以致对企业的会计核算和信息披露带来了不同程度的影响。本文结合实务围绕着新收入准则对机场集团会计核算的影响展开论述，以期提高机场集团会计核算和财务管理的规范化水平。

二、新收入准则的主要特征

新收入准则的收入确认模型突出强调了在交付商品或服务时，收入的确认方式应反映主体将商品或服务转让给客户的模式，收入的确认金额应为预期能获得的金额。

新收入准则以合同为载体，适用于除与融资活动有关外的企业与客户签订的合同。一方面对合同有关收入的确认和计量进行了规范，另一方面对合同有关成本的确认和计量进行了规范。

新收入准则对特殊交易或事项的收入确认和计量给出了明确的规定，对包含多项交易安排的合同的会计处理提供了更加明确的指引。

三、新旧收入准则的变化对比

（一）收入确认模型的变化

根据财政部2006年颁布的《企业会计准则第14号-收入》和《企业会计准则第15号-建造合同》（以下简称“旧收入准则”），企业可以根据不同的业务类型采用不同的收入确认方式，主要有两种类型：时点法和时段法。时点法是指根据风险和报酬转移的时点确认商品销售收入和让渡资产使用权收入；时段法是指按完工百分比确认劳务收入和施工合同。新收入准则将原14号和15号两项准则纳入了统一的收入确认模型，对时点法和时段法进行了一定的整合，不再区分业务种类，而是统一采用“五步法”模型确认收入。即按开展合同活动的一般流程，从识别合同、划分单项履约义务、确定合同价格、分摊合同价格到确认收入的五大阶段。同时，对采用“某一时段”还是“某一时点”提供了具体指引，有助于解决实务中类似交易采用不同收入确认方法的问题，从而提高会计信息的可比性和会计信息质量。

（二）收入确认时点的变化

旧收入准则没有明确区分按某一时点或某一时段确认收入的界限。实践中，企业有时难以准确判断风险和报酬转移给购买方的时间点，从而无法准确判定收入确认的时间点。新收入准则基于“控制权”概念，在引入履约义务和履约进度概念的同时，作为反映控制权是否发生转移的标志之一的“风险和报酬转移”概念依然存在。对于某一时段的收入，以单项履行义务履行进度的确认作为主要依据；对于某一时点的收入，则是把确认点调整为客户取得相关商品或劳务控制权的时间点，从而降低了人为因素对收入点确认的影响，同时也能够让企业的收入确认过程更为科学合理，收入结果也更加客观真实。

（三）合同处理方面的变化

旧收入准则基于业务类型对不同的收入采用不同的核算方法，对多重交易安排和某些特殊业务会计处理给予的指导有限。新收入准则以合同理念为基础，明确了从合同及其履行义务的认定到相应交易价格的确认和分摊的五个步骤，并对特殊业务类型的收入提供了处理指引，极大丰富了准则内容。在新收入准则的要求下，买卖双方都需要对合同内容进行深入的理解，合同应对双方需要履行的责任、需要承担的义务、转让商品和劳务服务内容的相关收支做出更加明确的要求和规定。如果合同中存在多项履行义务的情况，需要计算商品服务的价格比例，对交易价格和需履行的义务进行合理科学的划分，使合同的规范性更强，后续纠纷和计量难度也会随之降低。

四、新收入准则对机场集团会计核算的影响

机场的主业收入大致可以分为航空性收入和非航空性收入。航空性主业收入主要包括机场日常提供的如飞机运输起降、停场保障、旅客服务、客桥、安检、航路保障等服务的收入，其收费采用的是政府指导价。非航空性主业收入涵盖的内容较为广泛，主要包括飞机地面服务收入和航站楼各类商业服务收入，如租赁收入、地面运输收入、配餐服务收入、货运服务收入等，机场有一定调价的自主权。

（一）对机场集团收入确认的影响

首先，新收入准则要求收入的确认要依据合同，且合同明确各自的义务与权利、结算与支付条款等，并且要评估对价收回的可能性，若对价不能收回，则不能确认收入。

其次，新收入准则对于在某一时点履行的履约义务用控制权转移的时间点作为收入确认时间点，替代了原收入准则中风险报酬转移的收入确认时间点。根据新准则中评估客户是否已取得控制权的迹象，旧准则中风险报酬转移的时间点实际已包含于新收入准则对于控制权转移的内容中。即新准则的收入确认时间点范围要大于旧准则，从而导致在新准则下，机场集团的收入确认时间范围也可能会扩大。比如对于停车场收费、机场大巴收费、贵宾服务收費等面对散客的业务，客户就该服务负有现时付款义务，因此向旅客提供服务同时开出收据之时即为收入确认之时；再例如广告业务收入，从发布广告开始，客户就对该广告享有控制权，因此确认收入的时间节点应当算在广告发布之日。

最后，对于可变对价的情况，机场集团应对有权收取的价格金额进行尽量准确的预估。比如，机场对航空性有关服务和飞机地面服务，机场公司通常先根据生产运输系统和地勤部门的单据进行结算，对有权收取的金额进行最大程度的预估，并于开出账单之时确认收入。其最终结算金额需要和航空公司双方确认，如果遭到航空公司拒付，机场可能会提前确认一部分的收入[1]。

（二）对机场集团收入计量的影响

达到收入确认的时点后，企业应对于单项履约义务的单独售价进行评估后，将单独售价评估结果作为该合同交易价格的分摊标准。例如，机场集团的业务中涉及合同折扣的，因为合同折扣是多个单项履约义务的集合销售，因此，合同折扣的分摊价格和分摊标准应依据合同约定的具体条款来确定，相应分摊至各单项履约义务。

在确定合同交易价格时，应特别注意涉及以下事项的处理。一是依规处理可变对价。在达到收入确认的时点时，交易价格应根据合同条款及实时情况对可变对价进行估计，并视情况对可变对价的后续变动进行调整，将调整相应计入当期收入。对于可变对价及其后续变动，应当将其分摊至与之相关的履约义务，例如机场提供的部分服务会按旅客吞吐量变化约定应收客户的对价；二是依规处理重大融资成分。若合同对价包含重大融资成分，且收入确认时点与合同约定收款时点相隔一年以上，则不应将合同对价中与重大融资成分相对应金额确认为收入；三是依规处理非现金对价。若以非现金对价实施交易，首先要判断该非货币性交易是否适用收入准则，适用的情况下，则非现金对价应按公允价值计量；四是依规处理应付客户对价。该部分一般不应计入交易价格，特殊情况依准则规定处理。

（三）对机场集团财务报表的影响

根据财政部2019发布的财务报表格式规定，资产负债表新增“合同资产”和“合同负债”科目，用来核算分次履约且分次结算的销售行为。

合同资产科目作为原收入准则下应收账款科目的补充，适用于分次先履约后收款的情形，其核算的应收款项取决于时间流逝以外的因素。原通过应收账款科目核算的内容，符合一定条件的情况下需要单独计入合同资产，如合同结算中的质保金。实践中，目前大多数机场公司的合同资产为0元，一般合同资产小于应收账款。但仍要注意在少数情况下，一部分应收账款能够符合合同资产的确认条件。

合同负债则是对原预收账款科目的补充，适用于分次先收款后履约的情形，是企业基于合同的一项义务。根据预收款是否签订合同或与合同义务有无关系的判定标准，在实际工作中，机场公司有很大一部分预收款要计入合同负债，其余没有签订合同或与合同义务无关都属于预收账款。一般来说，收到的价款总额中包含了商品或服务的价款和增值税。增值税本身不属于企业需要向客户转让商品或服务所获得的对价，不满足合同负债的定义，故应分开列报。换言之，合同负债科目在符合收入确认条件时，应直接以不含税价格结转损益。

为做好财务报表的编制工作，在实际工作中，企业首先应完善相关的会计科目设置，保证核算符合新规，期末按合同资产、合同负债科目的相关明细科目余额分析填列。合同资产科目还应依据金融工具准则的要求计提减值准备，对于已计提减值准备的应减去备抵科目余额后按净额填列，并根据流动性做好项目的重分类[2]。

（四）对机场税收管理的影响

根据国家税务总局对于确认企业所得税收入的相关规定，税法和新收入准则对于收入确认的条件不同，很可能导致在是否确认、确认时间和确认金额上的税会差异。

首先，税法的四条收入确认原则并没有对对价收回可能性进行规定，因此，就算不具备新收入准则中很可能收回的条件。企业达到所得税收入确认时点，就应调增企业所得税收入。其次，根据新收入准则，提供劳務交易可能是在某段时间内按照履约进度确认收入，也可能在客户取得相关商品或劳务控制权时确认收入，不同于企业所得税采用完工进度（完工百分比）法确认劳务收入的规定。第三，可能产生税会确认金额差异的还包括涉及合同变更、可变对价及重大融资成分的收入。

（五）对机场集团信息披露的影响

由于新收入准则实行后，企业对于收入的确认和计量存在大量的主观估计。为尽量避免主观操纵的空间，商业模式或盈利模式相关信息的披露得以强化，对于收入确认、分部信息、列报信息以及合同相关重大判断的披露要求大幅增加。披露的新规不仅对财务人员综合能力提出了新的要求，也要求企业加强跨部门的协作。合同签订和合同履约的一系列工作若不符合新收入准则要求，易导致相关信息未能及时有效采集，财务数据存在失真的风险。

五、会计核算中对新收入准则的应对策略

（一）促进业务管理和会计管理有机融合

新收入准则要求下，财务人员对收入进行核算时，不仅需要大量的历史数据和职业经验，同时还要结合业务部门提供的相关具体信息，才能进行较为准确的判断和估计。新收入准则增加了强制披露的信息内容，尤其是收入确定时点及金额、合同资产负债信息、履约时间点等，不仅增加了要求披露的内容，对于披露信息的质量也有所要求。为确保收入信息的质量，让财务信息更好地反映业务实质，企业必须对相关业务信息进行更为高效的整合。财务部门不仅应做好事后核算，也要深度参与事前规划、事中管理，就相关交易的商业模式、交易实质、定价分摊、结算条款等在事前、事中进行充分了解、沟通，进而提高会计信息的有效性和准确性，推动会计工作融入业务管理，全面提升企业的管理水平[3]。

（二）建立健全合同管理机制

新收入准则对于收入的确认始终基于与交易双方的合同确认，因此企业必须进一步增强合同意识、加强合同管理。为了进一步适应新收入准则政策，机场集团可以从现有合同梳理入手，进一步完善合同管理机制，建立合同全生命周期的信息管理系统。合同签订之前，各相关职能部门均应提出专业审核意见，做到科学划分合同履约义务、合理分摊交易金额、准确预估可回收对价，保证条款符合新准则对于收入确认和计量的要求。合同签订后，应将其纳入全生命周期的信息管理系统，动态更新履约进度和履约情况，合理评估可变对价，合同履行情况产生重大变化应及时预警，并由相关部门及时对合同进行重新评估。

（三）加大业财融合信息化建设

机场集团需要结合新收入准则的变化，精准识别目前信息化系统的控制缺口并加以解决。发挥信息系统在提高工作效率、规范工作流程的优势，让信息化系统的使用和新收入准则互相匹配，对业务流程固化、优化和再造。加强业务、财务、内控等各类数据的整合和统筹管理，为数据信息建立标准化规范，让数据资产的价值得以体现，进一步实现信息集成、数据共享和资源优化，实现机场生产端到财务端的数据对接，使业务和财务数据形成闭环管理，进一步解决“信息孤岛”问题，适应智慧机场的建设要求。

六、结语

综上所述，新收入准则对于机场集团会计核算工作来说具有广泛而深远的影响。在会计核算工作中要迎合新收入准则的处置要求，做好信息披露工作，加强合同盘点，同时要精准识别系统的控制缺口，提高会计核算工作的质量。

引用

[1]钟淑雅.浅析新收入准则对机场集团会计核算的影响[J].会计师，2020（5）：69-70.

[2]马永义.新收入准则要义通俗化概述[J].新理财，2020（12）：12-13.

[3]财政部会计司有关负责人就新收入准则的修订完善和发布实施答记者问[J].财务与会计，2017（16）：8-10.

作者单位：广西机场管理集团有限责任公司