非货币性资产捐赠所得税税前扣除政策国际经验借鉴

■邹青青 广西贺州正旭农业旅游产业投资有限公司

一、引言

近年来，我国企业数量不断增长，且实力也愈发雄厚，在助推国家经济快速发展的同时，也逐渐承担起相应的社会责任，企业捐赠总额稳步增长。当前，企业所捐赠的资产主要有非货币性及货币性资产捐赠，相较而言，企业非货币性资产的捐赠比例较低，其仅占社会捐赠总额的三成左右。为调动企业非货币性资产捐赠的积极性，充分发挥其在服务减灾救灾、医疗健康及教育提升等方面的积极作用，国家制定实施了所得税优惠政策，允许企业非货币性资产捐赠所得税税前扣除。然而，受资产价值确定准确度不足、资产捐赠处理方式匮乏，及政策优惠力度较低等诸多因素影响，我国企业开展非货币性资产捐赠的积极性并未得到充分调动。我国慈善事业发展时间相对较短，企业非货币性资产捐赠所得税税前扣除政策并不健全，合理借鉴西方发达国家相对成熟经验，对推动我国相应政策的完善具有重要积极意义。基于此，本文首先对美国、英国当前实施的企业非货币性资产捐赠所得税税前扣除政策内容进行全面阐述，继而深入分析我国目前所实施相应优惠政策中存在的问题，并根据西方发达国家的经验提出具体的改进建议，以期能为国内企业非货币性资产捐赠所得税税前扣除政策的健全完善提供一定助力。

二、企业非货币性资产捐赠所得税税前扣除政策国际经验分析

1.美国企业非货币性资产捐赠所得税税前扣除政策内容

（1） 确定受赠主体

美国当前施行的《国内税收法典》将公募公司、部分社团、个别协会、慈善组织及政府部门纳入受赠主体范围，明确其可作为合格主体开展税前扣除操作。将社团协会等非营利性组织纳入受赠主体之中，进一步拓宽了受赠主体的范围，为企业开展非货币性资产捐赠提供了极大便利。在对受赠主体资格进行核查时，美国相关部门会对其利润分配方式、捐赠领域及目的进行审核。

（2） 明确税前抵扣资产界限

按照美国现行税法，企业所拥有的包括专利、证券、合同权利、有形动产及债券等在内的几乎所有非货币性资产均可用于捐赠，并能按照相应法规进行所得税税前抵扣。同时，对珠宝、古董及艺术品等价值较难估量的资产属性进行了另外明确，要求按照公允价值进行资产确认。此外，志愿服务被排除在可抵扣范围之外，企业所提供的各类志愿服务虽然未获得相应收益，但是需要按照服务项目进行所得税缴纳。

（3） 规定税前抵扣比例

标准抵扣及限额抵扣，是美国个人非货币性资产捐赠所得税税前抵扣方式，而企业在实施相应捐助活动时，仅需要根据实际捐赠额进行限额抵扣。按照现行税法的相关要求，企业发生捐助后并进行税前抵扣时，首先需要确定企业的应纳税所得额，然后以应纳税所得额的十分之一作为当年的最大抵扣额：若企业非货币性资产捐赠数额小于最大抵扣额，则企业可在当年度全部进行抵扣；若大于最大抵扣额，则企业当年仅可抵扣此限额，并在以后的五个会计年度将超出部分结转。在具体操作过程中，企业所选择的受赠主体不同，其所享受的税前抵扣将存在一定差异，具体如表1所示。

表1 美国不同受赠主体下的企业所得税税前扣除标准

（4） 明确资产抵扣价值

美国企业实施具体捐助活动后依据公允价值对所捐助的非货币性资产价值进行核定；若在核定时出现价格变动，则需要对其采购成本与公允价值进行对比，以其中的最小值为实际抵扣额。此外，美国进一步明确了艺术品、交通工具及家庭用品等特殊捐助物的抵扣额确定方式，具体如表2所示。

表2 特殊捐助物抵扣价值确定方式

2.英国企业非货币性资产捐赠所得税税前扣除政策内容

（1） 确定受赠主体

按照《慈善法》相关规定，慈善组织是英国目前所允许的唯一受赠主体，企业只有将非货币性资产于慈善组织才可享受所得税税前抵扣优惠。当前，英国的慈善组织具体包括非法人社团、慈善信托、法人型慈善组织及慈善企业等，与前两类不同的是，后两类具有独立法人资格。

（2） 明确税前抵扣资产界限

按照现行法规，企业可将服务、股权、房产或土地、存货或产品以及设备等非货币性资产进行捐赠。其中，英国法律允许企业服务捐赠享受相应税收优惠政策，这与美国政策不同。通过对相应法规进行解读发现，英国增加了替代出售及低价出售两种捐赠方式。受赠主体在相应手续齐全的情况下，替代企业将其捐赠的非货币性资产对外出售，企业可进行所得税税前扣除；受赠主体以明显低于市价的价格购买企业的非货币性资产，企业也可进行所得税税前扣除。

（3） 规定税前抵扣比例

与美国不同的是，英国并未制定企业捐赠的所得税税前抵扣比，企业在开展相应捐助后即可全额扣除。在具体操作中，企业需要以当年度的利润额为标准，不允许抵扣额高于当年度利润额，若未能全部抵扣，也不允许在以后会计年度进行结转，具体扣除标准如表3所示。

表3 英国企业不同非货币性资产捐赠所得税税前扣除标准

表4 英国企业不同非货币性资产捐赠所得税税前扣除价值确定标准

（4） 明确资产抵扣价值

英国企业实施具体捐助活动后，依据公允价值对所捐助的非货币性资产价值进行核定，在这一过程中所发生的相应支出，也可计入抵扣额中。值得注意的是，由于英国采用多种捐赠方式，因此在进行低价出售捐赠时，企业需要首先剔除相应售价后再进行纳税前抵扣额的确定，具体抵扣情况如下。

三、我国企业非货币性资产捐赠所得税税前扣除政策存在的问题及国际经验借鉴

1.我国企业非货币性资产捐赠所得税税前扣除政策存在的问题

（1） 具备抵扣资质的受赠主体总体较少

截止到2021年底，我国社会组织已达到90万个左右，但是国家承认的受赠主体仅为186个，这就意味着企业开展非货币性资产捐赠并可享受所得税税前扣除优惠的捐赠对象只有186个，企业公益性捐赠的选择对象较少。国家加强对慈善捐赠受赠主体监管的目的，是控制不合规主体参与，杜绝违法行为的发生。但是，受赠主体总量较少直接导致慈善垄断，个别受赠主体所属人员利用其职务便利进行财务侵占等违法行为，严重影响了受赠主体声誉；同时，也进一步加剧了各主体间的资金筹措失衡，对我国公益事业的发展产生一定负面影响。

（2） 税前扣除资格审核流程相对复杂

按照财政部公告2020年第27号相关要求，受赠主体需要首先向相关部门申请并获得非营利组织免税资格，然后向主管部门申请获得所得税税前抵扣资格。当前，两项资格的认定部门为税务总局、财政部及民政部三部会同审查确定，但是在具体审查时的主要审核部门是不同的。税务总局及财政部主要负责所得税税前抵扣资质的认定，而民政部负责领导开展免税资格的认定。各职能部门之间的信息沟通机制尚不完善，加之两项资格的审核资料内容差别不大，致使受赠主体在进行相应资格审核时需要开展部分重复性工作，从而导致税前扣除资格审核流程复杂性上升。

（3） 捐赠资产抵扣价值确定不准

《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）仅对股权捐赠相应内容进行了明确，规定企业捐赠的股权利用历史成本原则进行价值确认。按照财政部公告2020年第27号相应要求，企业开展非货币性资产捐赠并进行数额确认时，需要根据资产的公允价值进行确定。而其他各项法规并未明确阐述怎样进行抵扣、抵扣范围及是否可进行抵扣等内容，这就导致企业捐助应收账款、现金等以外的非货币性资产时无法全部获得受赠主体的认同，部分资产无法获得相应公益事业捐赠票据以进行所得税税前抵扣。非货币性资产包括股权投资、无形资产、固定资产及存货等多种类型，不同资产的价值存在一定差异。

（4） 视同销售处理增加纳税负担

部分企业的捐赠对象由于并未具备税前扣除资格，无法享受相应税收优惠政策，只能按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一次修正（国务院令第714号）相应要求视同销售开展后续的所得税缴纳操作。在这种情况下，企业应纳所得税额数值增大，需要缴纳的所得税额增多。此外，部分企业所捐赠物资为对外采购获得，若将自身产品进行捐赠，则物资历史成本将被计入账面价值，在进行税务处理时首先需要调整捐赠物资的历史成本与公允价值之差，以便于开展税款缴纳工作；同时，在明确销售收入时按照物资公允价值进行确认，并以该数值进行扣除金额确定，并不会对企业的所得税缴纳产生影响。

2.企业非货币性资产捐赠所得税税前扣除国际经验借鉴

（1） 放宽慈善组织准入标准，简化资格审查流程

我国当前所执行的认定标准较为严格，致使符合标准的受赠主体较少，企业实施非货币性资产捐赠，但未能获得所得税税前抵扣优惠的事件时有发生。而美英两国建立了总体宽松的认定标准，使得国家慈善组织数量快速增长，同时为保证能够高效履行自身职责建立了完善的管理体系，从而有效推动了国家慈善事业健康发展。因此，国家应坚持“宽准入、严监督”的原则，放宽对慈善组织非货币性资产捐赠所得税税前抵扣资格的审查，简化资格审查流程，推动更多拥有相应抵扣资格的慈善组织加入我国慈善事业之中。同时，加强对慈善组织监督，建立税务、财政及民政共同参与的全面监管体系，保证各项行为符合国家法规要求。

（2） 完善非货币性资产定价标准，丰富资产捐赠方式

通过查看美英两国的捐赠资产抵扣价值确定标准可以发现，两国对服务、股权、房产或土地等进行了全面的明确，这保证企业在开展非货币性资产捐赠时，能够准确计算其价值并准确实施所得税税前抵扣。而我国只对股权进行了明确，其他资产则需按照公允价值进行确定，准确性相对较低，且股价是不断变动的，捐赠时刻的公允价值与历史成本并不一定相等，若相差数额较大，则必然会对企业所得税税前扣除数额产生影响。因此，我国相关部门应积极出台相应规定，在坚持以公允价值核算的同时，进一步明确各类非货币性资产的抵扣价值，从而保证企业在进行纳税处理时及时抵扣相应金额。我国当前慈善捐赠均为间接方式，企业将现金及物资等交由慈善组织并由其进行分配使用。间接方式手段单一，且企业无法对流转环节进行监督，不能保证所有捐助物均投入到相应项目中。因此，我国应积极借鉴英国经验，增加替代出售及低价出售等方式，进一步丰富非货币性资产的捐赠手段，建立更为便捷、高效的捐赠渠道。

（3） 提升捐赠抵扣比，健全费用结转制度

按照《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除优先政策的通知》（财税〔2018〕15号）及《中华人民共和国企业所得税法》相应规定，企业开展捐赠时在年度利润总额12%以内的部分，可在税前抵扣；超出12%的部分，可在结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。英国企业可在保证当年净利润为正的情况下全额扣除，而美国企业可在之后的五个会计年度将超出部分结转，相比而言，我国现行法规的捐赠税前抵扣比例相对较低，结转时限也相对较短。因此，国家应进一步完善相应抵扣政策，通过差异化方式制定不同企业，及同一企业不同捐赠资产下的所得税税前抵扣比例；同时，考虑加长结转年限或根据企业经营状况、规模大小等设定结转年限，从而充分调动企业开展公益捐赠的积极性，合理控制企业捐赠成本。

此外，国家应积极采取措施增强全社会慈善意识，将传统的慈善文化在继承中发扬，在发扬中丰富，弘扬慈善精神，传播慈善文化宣传新时期慈善事业的先进典型和好人好事，营造全社会都来关心、支持慈善事业的社会氛围。同时，极大国际交流与合作，加快相应人才培养，建立一支专业素质过硬的慈善从业人员队伍。我国企业也应进一步提升参与慈善事业的社会责任感，助力国家慈善事业长远发展。