上市公司非农林木资产会计核算探析

王倩 王富炜

【摘要】在我国会计准则体系中， 非农林木资产的核算方法尚未予以明确规范。本文對持有非农林木资产上市公司的财务报告进行分析， 重点关注非农林木资产的利用方式和特点， 归纳出绿化生态林、旅游观光林、研发实验林以及碳汇林这四种常见的非农林木资产， 发现上市公司在会计核算中存在非农林木未确认、 确认方式不统一、 信息披露不充分等一系列问题， 据此提出将非农林木资产确认为固定资产并由固定资产准则进行规范、按实际成本进行初始计量、进一步规范后续计量、 强化信息披露等完善建议。同时特别指出， 把非农林木资产从生物资产准则中剥离转向按照固定资产准则核算， 只需对固定资产准则进行微调即可。

【关键词】非农活动；非农林木资产；固定资产；会计核算

【中图分类号】F275.2      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2023）16-0085-6

一、 引言

长期以来， 林木资产主要为国民经济提供林产品， 《企业会计准则第5号 —— 生物资产》（CAS 5）为核算农业活动中的林木资产提供了实务处理规范。随着我国生态文明建设的快速推进， “绿水青山就是金山银山”和森林资源“四库”功能的理念日益深入人心， 深刻影响着企业尤其是涉及森林资源和林木资产企业的经营理念和方式。也有部分上市公司出于战略多元化的考虑， 开始涉足林木资产相关业务， 涌现出许多新的林木资产利用方式。不同于提供初级农产品的农业生产活动， 新兴的利用方式更多体现了林木资产的另类服务属性。CAS 5规范了企业农业活动中持有生物资产的确认、 计量、 报告等问题， 但并未明确指出如何核算非农业活动中的林木资产（简称“非农林木资产”）的相关业务活动。由于实务中缺乏专门的准则， 导致上市公司普遍存在非农林木资产核算依据不统一、 随意使用会计科目、 披露信息不完整等问题。2014年6月， 国际会计准则委员会宣布修订准则， 把出售植物自身和收获为农产品植物之外的所有植物（生产性植物）的会计核算统一归入《国际会计准则第16号 —— 不动产、厂场和设备》（IAS 16）中进行规范， 构造了较为完整的植物会计核算体系。在我国会计准则与国际会计准则趋同的趋势下， 国际会计准则核算理念也为我国核算林木资产带来些许思考和启发。本文结合国内外会计准则， 以我国上市公司非农林木资产为对象， 对其会计核算问题进行初步讨论和研究。

本研究的意义集中体现在以下三点： 第一， 随着非农林木资产在企业中提供服务的现象越发普遍， 难免出现准则未涉及的问题， 迫切需要理论创新为非农林木资产核算提供思路和方法， 本文能够为实务中出现的问题提供解决思路。第二， 恰当关注和处理实务中非农林木资产的核算问题， 有助于正确和完整地反映资产价值， 提高企业会计信息准确性、 完整性和可比性， 从而提高财务报告决策有用性。第三， 了解国内外准则对非农林木资产核算方式的差异并提出解决方案， 不仅有助于提升我国会计准则体系完整性， 而且对我国会计准则与国际会计准则趋同具有重要意义。

二、 非农林木资产的理论界定

1. 非农林木资产的含义。《国际会计准则第41号 —— 农业》（IAS 41）将农业活动界定为“企业对生物资产转化为可售生物资产、 农产品或其他生物资产的生物转化过程的管理”， 突出农业活动管理生物转化过程的特性。CAS 5强调的农业生产活动， 是指人类有意识地利用动植物， 以获得生活所必需的食物和其他物质资料的经济活动。这里的农业是广义的， 包含农、 林、 牧、 副、 渔等行业。从会计核算的角度讲， 国际会计准则对于农业活动的定义更为合理， 强调农业活动与生物转化过程直接相关。本文采用国际会计准则对农业活动的定义， 对不满足该定义的活动过程界定为“非农业活动”。从业务活动的结果来看， 农业活动产出有形农产品； 非农业活动一般不会形成实物产品， 而是为生产经营提供服务， 具有服务潜能。从参与生物转化的程度来看， 农业活动控制和影响生物资产转化过程， 并且直接受益于这一转化过程的质量和结果； 而非农业活动不参与资产生物转化的过程。所以， 非农林木资产是指以提供非实物形态产品或服务为目的， 服务年限长于一个会计期间的林木资产。

2. 上市公司非农林木资产的类型。为了较为全面地揭示非农林木资产的服务类型和具体的会计核算情况， 本文以上市公司年报披露的信息作为重要的资料来源。以上市公司年报中披露的生物资产信息为基础， 得到含有消耗性林木资产、 生产性林木资产和公益性林木资产的公司。结合笔者过往的经验， 按照证监会行业分类， 从农林牧渔业及水利、 环境和公共设施管理业等行业中进一步筛选， 寻找以林木资产为核算对象的上市公司， 尽可能涵盖包含林木资产的上市公司， 然后阅读这些上市公司的年报、 官网公告等相关信息， 从而识别出拥有非农林木资产的公司。

根据上市公司披露生物资产的情况可知， 拥有林木资产的有139家； 通过阅读公司年度报告找到拥有林木类资产但未披露为生物资产的共计5家， 最终得到144家拥有林木资产的公司。按照前述非农林木资产的界定， 结合这些公司利用林木资产的方式， 识别到拥有非农林木资产的公司为45家。从拥有非农林木资产上市公司的行业分布看， 水利、 环境和公共设施管理业这一行业所占的公司较多， 共计15家， 占比33%。而采矿业、 房地产业、 科学研究和技术服务业等行业公司所占比例相对较少， 均为1家， 占比2%。

根据上市公司年报等信息， 经过筛选、 摘录、 整合、 分类， 概括总结出非农林木资产常见的四种类型， 分别是绿化生态林、 旅游观光林、 研发实验林以及碳汇林， 如表1所示。

第一类是绿化生态林， 提供绿化环保、 生态防护以及为其他经济作物营造良好的生长环境等服务。多数上市公司利用林木资产提供的生态服务功能来营造防护林和绿化林， 但其中较为不同的是新三板上市公司参仙源（831399）， 公司取得林木资产是为山参的种植提供必要的生长环境。第二类是旅游观光林， 提供的是旅游观光和采摘体验服务。虽然采摘可以收获农产品， 但体验作用甚于农产品收获， 观光采摘林的营造使得园林、 旅游、 果园采摘、 农事科普等活动集于一体， 实现经济效益、 生态效益和社会效益的有机统一。第三类是研发实验林， 林木资产作为育种等实验的对象用于科学实验， 满足上市公司育种实验等研究需求。研发实验林既可以满足自身科研需求， 同时也具备为其他科研院所或机构提供实验对象和实验场所的条件。第四类是碳汇林， 在碳交易市场的推动下， 企业以持有的林木资产为基础， 按照《林业碳汇项目审定和核证指南》和《森林经营碳汇项目方法学》进行碳汇核证， 在经过专门机构认证森林碳汇核证减排量（CCER）后， 可以将该部分核证减排量出售。林木资产是碳汇核证的物质基础， 碳汇林集中体现林木资产的吸碳固碳能力的可变现属性。

3. 非农林木资产的特点。

（1）提供非实物形态的产品或服务。非农林木资产具有服务潜能：  绿化生态林提供绿化环保、 生态防护以及生长环境等服务； 旅游观光林可以为游客提供游览观光、 森林康养等服务； 研发实验林作为实验对象提供实验育种服务； 碳汇林提供碳汇核证服务。非农林木资产可以在经营过程中多次、 反复使用（提供服务）。区别于消耗性林木资产和生产性林木资产提供有形产品的特征， 非农林木资产并不以提供有形产品为主要目的， 并且自身作为农产品出售的可能性甚低。

（2）服务期间的长期性。林木资产生长周期长， 兼具阶段性特点， 需要经过种植、 培育、 郁闭、 管理等必经阶段， 并依序进入幼龄期、 中龄期、 近熟期、 成熟期和过熟期。不同树种生长年限不同， 短则三五年， 长则高达上百年。多数林木达到成熟期后， 性状基本保持稳定， 能够在成熟期及以后持续不断地提供各项服务。

（3）与资产有关的经济利益很可能流入企业。非农林木资产为生产经营活动提供服务基础， 最终为企业带来经济利益流入。例如， 租赁企业培育或引进用于美化环境的林木资产， 打造舒适优美的办公环境， 从而提升产业园区的出租率和租金水平（葛东红，2021）； 医药企业林下套种中药材， 充分利用林下适宜的环境要素， 为经济作物提供适宜的生长条件， 节省了人力和物力成本； 主打生态旅游的风景名胜区依托景观林木打造风景优美的旅游观光胜地， 以此提高门票收入； 开展林木育种实验培育出具有抗虫害、 抵风沙、 抗干旱等优良性状的林木品种， 提升林木成活率， 生长过程中不需要过多管理和养护， 为企业节省管理成本（张超等，2022）； 企业经营的林业碳汇项目可以通过碳汇核证及其碳汇交易、 地方政府生态补偿等方式实现经济利益流入（彭红军等，2022）。

（4）林木资产价值双向变动性。在林木的生长发育过程中， 林木资产的价值不断变化。一方面， 由于自然增值和人类劳动等因素的影响，  其价值量逐渐增加（祖建新，2012）。生物转化和自然增值过程主要发生在成熟之前， 随着林木的生长发育， 价值不断增加。并且上市公司为尽可能使林木资产长期提供服务， 会進行林分改造或补植。只要维护得当， 即使不改善或改良， 也能够基本维持林木资产的价值， 如果进行改良， 还可以使得资产价值进一步提升（王富炜等，2012）。另一方面， 树木生长依赖于自然环境， 在生长周期内会受到自然灾害等环境因素的影响， 造成林木价值的下降。所以， 林木资产价值呈现双向变动的特点。

三、 非农林木资产会计核算的现状与问题

1. 非农林木资产会计核算现状。

（1）非农林木资产的确认与初始计量。上市公司各类非农林木资产的初始确认以及对应的披露列示情况如表2所示。总体上看， 多数公司将这四类林木确认为生物资产， 包括生产性生物资产、 消耗性生物资产和公益性生物资产， 这也反映出会计主体对非农林木资产的核算主要是依据CAS 5， 也有部分公司确认为固定资产或是不单独确认。在持有绿化生态林的33家上市公司中， 22家公司将其确认为消耗性生物资产， 5家确认为生产性生物资产， 2家确认为公益性生物资产， 2家上市公司同时确认为消耗性生物资产和生产性生物资产。非生物资产的确认方式中， 1家公司确认为固定资产， 未单独确认的有1家； 持有旅游观光林的11家上市公司， 确认为生物资产的有7家， 未单独确认的有4家； 持有研发实验林的12家上市公司， 单独确认为消耗性生物资产的有7家， 单独确认为生产性生物资产的有1家， 未确认的有2家， 同时确认为公益性和消耗性生物资产的有1家， 同时确认为消耗性、 生产性和公益性生物资产的有1家； 持有碳汇林的3家公司中， 2家确认为消耗性生物资产， 1家未确认。在初始计量方面， 除了未单独确认的情况， 将非农林木资产确认为生物资产和固定资产的公司， 均遵循会计准则按实际成本进行非农林木资产的初始计量。

（2）非农林木资产的后续计量情况。本文全面考察了样本公司的非农林木资产的后续计量情况， 包括后续支出、 折旧以及减值问题， 如表3所示。

关于后续支出的资本化与费用化问题， 上市公司普遍是以郁闭度或以是否达到预定生产经营目的为判断标准。在45家上市公司中， 有14家披露了不同树种的郁闭度以及对应计算过程， 其中， 有1家公司对正常生产期的标准加以细化， 以此来提高区分时的精准度和实用性。其余公司均未在报表中明确具体的判断标准， 总体来看， 未披露的公司占多数。

根据上市公司年报中披露的折旧信息， 对非农林木资产计提折旧的公司只有9家， 其中8家公司还披露了折旧方法、 折旧年限、 残值率及年折旧率， 另外1家公司只是简略提及计提了折旧。这些公司在折旧方法的选择上具有一致性， 均按照年限平均法计提折旧。但是对折旧年限和净残值的确定， 公司之间有着不一样的判断。对于绿化生态林， 折旧年限的差距在5 ～ 10年， 由此导致公司间年折旧率具有较大差异。多数非农林木资产的净残值率为0， 而ST景谷（600265）则确定净残值率高达70%。康欣新材（600076）在年报中提到实际执行的折旧期与年报中披露的不一致。

上市公司普遍认为， 需要对非农林木资产进行减值测试， 尤其是有确凿证据表明资产的账面金额大于可变现净值或可回收金额的。在这45家公司中， 仅有未确认以及将非农林木资产确认为公益性生物资产的公司未计提减值准备。

（3）非农林木资产的披露。从上市公司披露非农林木资产的位置来看， 将非农林木资产定性为流动资产的公司居多， 有40家公司确认为消耗性生物资产将其并入存货项目； 而有16家公司则定性为非流动资产， 作为生产性生物资产和固定资产单独列报的分别有10家和1家， 其他非流动性资产项目主要是归集了确认为公益性生物资产的林木， 共计5家。从披露的方式来看， 均采用表内表外相结合的方式披露。

2. 非农林木资产会计核算存在的问题。

（1）会计准则的适用存在一定的混乱。从准则适用方面看， 表2显示大多数公司均忽视了CAS 5关于农业活动的界定， 经统计有38家公司将非农业活动中的林木资产确认为生物资产， 但有1家公司可能是意识到CAS 5的这一界定而将林木资产确认为固定资产， 还有6家公司没有确认其持有的林木资产。在具体核算方面， 表3显示， 对于林木资产的后续支出， 基本参照了CAS 5提供的费用资本化和费用化的方式， 忽视了非农活动中不同服务性质的特殊要求。在资产减值政策方面， 虽然按照CAS 5确认为生物资产， 但有多家公司没有执行CAS 5的减值要求， 显示出上市公司在遵循准则时出现的摇摆倾向。

（2）非农林木资产未确认， 导致费用收益不匹配。部分上市公司认为， 现有的CAS 5不能完整地适用于业务活动中的非农林木资产， 未单独确认非农林木资产， 所以， 企业购置、 培育、 维护林木资产的成本大多进行费用化处理。从表2中可以看出， 四类非农林木资产均存在未单独确认的情形， 这部分资产游离于财务报表之外。其中， 旅游观光林最多， 共4家上市公司未确认， 深入分析其原因主要是该部分林木资产多数是天然林。在经营旅游活动的上市公司中， 天然林可以作为独特的旅游景观资源创造收益。但是由于天然林形成的过程是自然作用的结果， 公司普遍确认方式是以名义金额入账或直接不入账， 后期发生的抚育费、 森林保护费、 营林设施费等支出进行费用化处理， 这就导致管护林木的资源投入与未来收益不配比。

（3）非农林木资产初始确认不统一， 影响会计信息可比性。上市公司对非农林木资产确认方法多样， 科目混乱， 不同公司对同一类型林木资产的确认方式存在差异。在公司内部， 同一类型的林木资产核算方式也有不同， 不止一家公司将绿化生态林同时确认为消耗性生物资产和生产性生物资产。同一类型资产确认为两个会计科目的现象同样出现在研发实验林中， 表2的数据也佐证了这一情况。非农林木资产具体会计处理方法不一， 反映出上市公司未按照统一的核算原则和会计政策去处理相同或类似的业务活动， 造成公司提供的资产信息口徑不同， 不具有可比性。

（4）信息披露不充分且随意， 影响信息使用者的判断。非农林木资产信息披露的内容和方式缺乏统一的规范， 低完整性和高差异性的会计信息直接降低了信息使用者获取信息的效率， 影响信息使用者的判断和运用。财务信息的披露方式分为表内披露和表外披露， 在表2中， 多数公司按照资产的流动性在资产负债表中披露非农林木资产。以绿化生态林为例， 24家公司将其纳入存货作为流动资产列报， 另有10家公司作为非流动资产， 而冠中生态则并未在财务报表中明确披露。不同公司间表内信息列报项目与分类差异较大， 同种非农林木资产类型却有截然不同的列报方式， 也反映出上市公司信息披露的随意性。

按照CAS 5核算的非农林木资产， 对于非农林木资产的一般财务信息披露较多， 但是涉及非农林木资产重要的会计政策只是对准则的简单复述， 较少针对自身情况加以深入分析。例如， 非农林木资产资本化与费用化支出的划分多数公司只简单提及以郁闭度为标准， 仅有14家公司按照自身拥有的不同树种披露了具体计算过程。而对非财务信息， 如林业政策风险提示以及应对措施的披露不足。除四环生物（000518）披露通过推进景观工程建设和永安林业（000663）提出调整农业结构应对国家林业政策风险外， 其他公司并未披露林业政策风险及其应对之策， 仅披露了自然灾害风险及其应对措施。

（5）资产的属性相冲突， 容易引发盈余管理。消耗性生物资产是流动资产， 生产性生物资产属于非流动资产， 上市公司对非农林木资产的不同确认方式造成流动性属性相互矛盾。而非农林木资产究竟归属于何种资产范畴， 取决于管理决策需要， 也就是说公司流动资产和非流动资产的相对比重， 可以通过调整非农林木资产实现。在确定资产属性的过程中选择空间大， 为上市公司盈余管理操纵埋下了非常大的隐患。

四、 完善非农林木资产核算的建议

1. 将非农林木资产确认为固定资产。2014年， 国际会计准则理事会调整了生产性植物的适用准则， 从原先的ISA 41调整至IAS 16。进行这一调整的原因是生产性植物的服务特点与不动产、 厂场和设备类似， 用相同的方法核算相似的资产符合国际会计准则概念框架的理念。借鉴国际会计准则这一做法， 本文认为应明确将非农林木资产从CAS 5中彻底剥离， 转向由《企业会计准则第4号 —— 固定资产》（CAS 4）进行规范， 将非农林木资产确认为固定资产。非农林木资产与固定资产具有相似性， 具体体现在以下方面： ①资产的非流动性。两者都是有形资产， 为企业经营管理提供服务， 不以出售为目的， 明显区别于流动性较强的存货。②资产形成的过程性。固定资产一般需要时间进行自建或安装， 才能够服务于生产活动； 非农林木资产前期培植、 抚育和维护过程类似于自建固定资产的过程。③价值转移机制的一致性。两者本身都不作为产品出售， 而是将自身的价值转移至产品或服务于生产经营。

林木资产的生物转化能力是显著区别于固定资产的特征， 尤其在成熟前生物转化过程不断发生且对资产成熟意义重大， 但这只是林木资产达到成熟期的必要活动， 类似于固定资产的自建过程。另外， 农业活动需要利用生物转化过程， 其农产品的形成与生物转化过程的质量和结果直接相关联。而在非农活动中， 更强调林木资产提供服务的过程， 与生物转化过程关系不大。所以生物转化能力无法将非农林木资产与固定资产区分开来， 两者在本质上并不冲突， 非农林木资产确认为固定资产是适当的。应在CAS 4准则总则第一条适用范围中， 指明本准则适用于非农业活动的林木资产， 而农业活动中的林木资产仍适用《企业会计准则第5号 —— 生物资产》。

2. 采用实际成本进行初始计量。非农林木资产应按照实际成本进行初始计量。在CAS 4初始计量这一章中， 准则可以添加有关非农林木资产的相关表述。第八条中增加“外购非农林木资产的成本， 包括购买价款、 相关税费、 运输费、 保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出” 。第九条中增加“自行营造的非农林木资产成本， 包括郁闭前发生的造林费、 抚育费、 营林设施费、 良种试验费、 调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。在非农林木资产达到管理层预定生产经营目的前， 比照固定资产自建项目进行处理。”

3. 进一步规范非农林木资产的后续计量。上市公司持有非农林木资产的后续支出需根据支出性质以确定资本化还是费用化。若属于经营主体重新自行营造林木资产发生的支出， 构成资产价值的重要部分， 应当予以资本化计入资产成本， 例如企业因择伐、 间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类资产投入的成本。林木资产郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管理、 维护费用， 应当确认为当期损益（张洪和博斌，2008）。

固定资产价值在预计使用期限内递耗， CAS 4中规定应当对所有固定资产计提折旧， 准则豁免的除外。结合CAS 4的规定以及固定资产折旧的特点， 有关非农林木资产的折旧问题， 本文认为可以分为两类加以讨论。一類是需要计提折旧的非农林木资产， 现有法律法规或行业规范对资产的使用期限做出明确规定， 一旦使用期结束， 资产的可利用价值为0。另一类是无需计提折旧的非农林木资产， 无明确的使用期限， 包括碳汇林之外的其他非农林木资产。得益于经营者的良好管理， 非农林木资产价值在使用过程中维持不变甚至还会上升， 使用价值并不会随时间递耗， 可以在存活期内被长久利用。在考虑非农林木资产是否需要折旧时， 可以根据非农林木资产的使用期限以及价值变化特点等因素综合分析判断。

当林木资产遭受恶劣环境或是严重病虫害的侵袭， 可能会对树木本身造成影响， 说明出现了资产减值迹象， 需要进行减值测试。有确凿证据表明资产的可变现净值低于账面价值的， 按可变现净值低于账面价值的差额计提生物资产跌价准备或减值准备， 并计入当期损益。考虑到林木等生物资产本身具有自我修复特性， 部分减值损失可能会自行转回， 减计的金额应予以恢复， 并在原已计提的跌价准备金额内转回。

对CAS 4第四章后续计量的准则调整建议： 首先， 增加有关非农林木资产后续支出的内容及相关表述。“经营主体因择伐、 间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出， 应当计入林木类生物资产的成本。在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护费用等后续支出， 应当计入当期损益。”同时列举资本化与费用化具体划分标准（如郁闭度、 达到预定生产经营目的）以供经营主体参考和选择。其次， 根据非农林木资产的业务特征和资产的价值变化特点， 采用不同的折旧政策。当法律法规或行业规范对资产使用时间做出明确限制时， 应对非农林木资产计提折旧， 具体折旧过程按CAS 4准则处理即可； 无固定使用期限的非农林木资产， 则无需计提折旧。再次， 关于非农林木资产的减值， 如果采用折旧模式， 按CAS 4的规定处理， 无需调整； 对于不需要计提折旧的非农林木资产， 应参照使用寿命不确定的无形资产的相关政策， 定期进行减值测试， 如果出现减值， 应计提减值准备。

4. 强化非农林木资产的信息披露。为保证上市公司充分披露非农林木资产信息， 减少披露时的随意性， 并结合非农林木资产提供服务的特点， 可以规定上市公司披露非农林木资产的以下信息： ①非农林木资产的确认条件、 利用方式、 资产状况（种类、 生长年龄、 生长状况、 郁闭度）； ②资本化与费用化的界限划分以及判断标准； ③需折旧非农林木资产选用的折旧方法、 预计使用寿命、 预计净残值和折旧率等； ④各类非农林木资产的期初和期末账面原值、 已计提折旧额及已计提减值准备金额； ⑤上市公司持有非农林木资产数量变化状况以及途径、 对损益的影响； ⑥与非农林木资产相关的市场风险和自然风险以及应对措施。当非农林木资产对上市公司而言是重要的， 鼓励上市公司更多披露非农林木资产的非财务信息（李灿和尹战洪，2021）， 披露内容做到详细和充实， 满足信息使用者的需求， 减少信息不对称。

对于CAS 4第六章的披露， 除需要披露固定资产的通用性内容外， 还应针对非农林木资产的披露内容做出进一步规范， 如非农林木资产的利用方式和资产状况、 资本化与费用化的界限划分以及判断标准、 与非农林木资产相关的风险及应对措施等。

五、 结论

本文通过对上市公司非农林木资产核算现状及其问题的梳理， 提出完善非农林木资产的会计核算建议。非农林木资产本质上与固定资产类似， 可以将其确认为固定资产， 并采用实际成本进行初始计量。在后续计量方面， 后续支出需要进行资本化与费用化划分， 准确体现在资本成本或当期损益之中。按照是否需要计提折旧对非农林木资产进行分类， 其中具有固定使用年限的需要计提折旧； 而无固定使用年限， 可以在生产经营过程中长久使用的， 则无需计提折旧。当非农林木资产发生减值时计提减值准备。为提高上市公司披露非农林木资产信息的充分性， 减少随意性， 应提升非农林木资产的信息披露水平， 对披露的内容加以规范。

【 主 要 参 考 文 献 】

葛东红．生物资产准则在非农企业创新应用的研究 —— 基于产业园区租赁企业的思考［ J］．中国总会计师，2021（12）：50 ～ 52．

李灿，尹战洪．农业上市公司生物资产会计处理中的盈余管理问题研究［ J］．财会月刊，2021（11）：92 ～ 99．

彭红军，徐笑，俞小平．林业碳汇产品价值实现路径综述［ J］．南京林业大学学报（自然科学版），2022（6）：177 ～ 186．

王富炜，田治威，胡玉可，田昊炜．我国上市公司生物资源资产会计研究 —— 以我国林业上市公司森林资源资产为例［ J］．江西财经大学学报，2012（1）：45 ～ 51．

张超，张建林，张淑琴．林木育种方法在园林植物培育中的应用［ J］．分子植物育种，2022（2）：499 ～ 502．

祖建新．林木资产公允价值计量路径研究［ J］．广西社会科学，2012（5）：60 ～ 64．