我国构建数字经济税收法律制度的现时难题和优化路径*

王 东,罗敬蔚

(新疆财经大学 法学院,新疆 乌鲁木齐 830012)

一、引 言

基于信息技术革命创新发展的数字经济在重塑经济社会新形态的同时,也对一国税制结构造成了复杂而深远的影响。税收作为国家财政的重要组成部分,具备国家调控经济、监督市场经济活动等重要功能。而实现对数字经济的有效征税,不仅是实现市场公平的重要手段,也是税收征管的应有之义。但是在数字经济背景下,由于传统税制结构和税收规则在数字经济的税收征管方面存在制度漏洞,数字企业相较于传统企业更加容易规避税收征管,进而引发不公平竞争等一系列问题。“如何构建数字经济的税收制度,不仅会影响数字经济的健康发展,也是新经济时代税收法治建设需解决的重大现实问题。”[1]为应对数字经济对传统税收制度带来的挑战,部分国家开始探寻数字经济税收制度并取得一定成效,但在国际税收实践层面,仍未对数字税及其制度设计达成广泛共识。

习近平总书记提出,要积极参与数字货币、数字税等国际规则制定,塑造新的竞争优势[2]。这一论断对我国的数字税设置指明了方向。我们要加强对数字税法律制度建设核心问题和理论的探讨,要适应数字经济快速发展的态势,加快研究如何建设数字经济时代税收制度体系。岳云嵩、齐彬露认为,征收数字税对我国数字经济健康快速发展有着重要意义,应强化数字税基础研究,推动在发展较为成熟的领域先行先试,积极构建符合我国国情的数字税征管体系[3]。杨志勇认为,数字资产课税是数字经济发展的必然产物,各国数字资产税的处理方法差异很大,说明各国对数字资产的认识有很大不同,这主要是对数字经济发展的认识不同所致[4]。但是,除数字税以外,也有学者提出了其他解决方案。李蕊、李水军认为,遵循税收公平和税收中性原则,基于新受益理论和价值创造理论,尽快改革常设机构的认定等经济数字化税收规则,同时完备税收制度,以期有效平衡和分配征税权及税收利益[5]。曹明星认为,可以透过数字经济挑战的现象还原市场国征税权的本质,以解决经济合作与发展组织(Organization for Economic Co-eperation and Development,OECD)在数字经济国际税收改革方案中存在的基础理论阐释不明、主体权益衡平偏见和体系规则建构局限等问题,推动构建更加统一、简明、公平的国际税收规则[6]。在数字税的具体施行方面,傅靖认为,尽管数据满足可税性条件并且实际上已经开始征税,但我国数据产业的征税范围仍然偏窄,相关税收收入在规模、比重以及增速方面还有很大的提升空间[7]。茅孝军从国际税制角度出发,认为良好的税制设计才是税收全球治理话语权的基础,单边“数字税”只会表现出“贸易保护主义”倾向,并加剧国际税收竞争[8]。可以认为,目前学界主流观点对于数字税的设置呈现支持态势,但对我国数字税在实践层面存在的数字经济下营收定性难、数字税收监管不足等一系列亟需解决的问题,尚无共识。

二、数字经济对传统税收征管的影响和数字税收法律制度的国际发展

(一)数字经济对传统税收征管法律制度的影响

1.传统税收征管制度下的“常设机构原则”诱发数字经济下的税基侵蚀和利润转移问题。关于数字税的讨论,虽然早在1996年的OECD财政事务委员会在关于通信技术发展对于税收影响的讨论中就已经出现,但在接下来十几年内并未受到广泛关注。直到2013年,数字技术的高速发展促使了数字经济的繁荣;同时,数字经济的内在特征也导致了数字经济背景下的税基侵蚀和利润转移问题相较于传统行业更加严重且难以控制。因此,以《税基侵蚀与利润转移行动计划》(Base Erosion and Profit Shifting,BEPS)中的第一项行动计划“应对数字经济的税收挑战”为标志,数字税研究逐渐受到学界重视。

2.数字经济的发展对市场国的税收管辖权提出了挑战。传统税收联结规则将常设机构作为市场国对营业利润享有征税权的“联结点”,只有存在常设机构时,市场国才能对营业利润进行征税,即:传统的国际税收管辖权规则以居民国在市场国存在“联结点”为前提,这个“联结点”通常表现为“常设机构”或者“代理人”;否则,征税权归于与其缔约的另一协约国。此处的常设机构或代理人,既指缔约国一方居民在缔约国另一方境内从事经营活动使用的固定营业场所、设施,也包括缔约国一方居民在缔约国另一方境内为从事营业性质活动而委托授权的非独立地位的代理人[9]。但是在数字经济下,无论是生产还是销售都可以脱离实体而在网络中进行,即便在市场国没有固定营业场所、设施或者委托人,数字企业同样可以在市场国开展业务、进行盈利。因此,传统税收制度下的常设机构原则成为近年来税基侵蚀和利润转移的国际避税现象泛滥的一个重要诱因。

(二)国际税收征管法律制度应对数字经济发展的措施

由于数字经济活动多基于互联网,用户和用户、用户与平台的数字产品和数字服务的交易行为通常具有小额多次的特点,并且在交易过程中会产生大量数据。这意味着即便数字企业在市场国存在常设机构,大量的交易数据也会导致数据活动追踪成本高昂、无法获得清晰有效的交易痕迹等问题,进而导致对数字经济的征税困难。基于数字经济的这一特性,数字企业基于自身利益考虑,很可能会采取隐藏交易信息、将营业利润从高税率国家转移到低税率国家等手段来逃避纳税义务。在这种情况下,如果继续依赖传统的税收制度来应对数字经济带来的税收挑战,则技术的落后与制度的缺失将导致巨大的税收漏洞。

对于这些问题,建立全新的税收联结规则成为主要的应对措施。由于在数字经济下,跨国企业盈利地点多位于虚拟的互联网,其销售的产品多为无形财产,提供的服务也无需以实体机构为依托,这就意味着数字经济下居民国在市场国的盈利逐渐脱离实体机构,并使得传统的税收联结规则在数字经济下不再适用。因此,OECD发布BEPS行动计划,对常设机构的范围和认定标准进行修改,将“显著数字化存在”(1)从事非物质性的虚拟数字活动的企业,若有证据表明其在市场国具有显著的数字化存在,则可以认定其符合联结度规则。涵盖于定义之中,并在2015年度报告中提出以“显著经济存在”(2)根据年度收入、用户数量以及与境内企业所达成的数字服务合同的数量等因素,判断非居民数字企业对于该国经济是否发生了有意义且具有实质性的影响。作为新的联结因素,这扩充了传统税收联结规则“联结”的范围,为数字经济市场国行使税收管辖权提供了依据。同时,该计划还规定了针对特定数字交易的预提税和“数字衡平税”,以作为解决当前税基侵蚀和利润转移问题的过渡措施。

2019年5月,OECD发布《制定应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》。该计划明确了应对数字经济税收挑战的两大支柱:支柱一集中于税收管辖权的分配,旨在应对数字经济带来的更为宽泛的挑战;支柱二则集中于悬而未决的BEPS问题,其中提出设置“最低有效税率”,通过对避税的跨国企业提高税率、对某些关联交易款项不予以税前扣除等,使跨国企业在各地的收入都处于合理范围[10],从而实现对跨国公司更公平的征税并减少其避税机会的目的。2021年12月20日,OECD在其官网公开发布的《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》中,就大型跨国企业集团对其全球运营的每个辖区经营所得支付最低水平的税款,明确了相关要素的具体规则,这标志着对支柱二方案的设计基本完成。

这一系列制度设计都指向了当前数字经济发展中困扰着所有国家的税基侵蚀和利润转移问题。虽然主要经济体正在努力推进数字经济税收法律制度的发展,但国际组织推进统一协定的进度缓慢,这迫使部分国家开始推进符合自身利益的单边数字税,以应对数字经济发展所带来的现实税收难题与挑战。

(三)主要国家和地区对于数字税征管的态度和行动

1.关于数字税的讨论和基本制度设计尚未达成广泛共识,但部分国际组织和国家仍然开始着手推进数字税。欧洲产业政策负责人蒂埃里·布雷顿(Thierry Breton)在2020年1月21日表示,如果无法在OECD层面达成全球统一的数字税,则欧盟将单独行动。不用说国际层面,即使是欧盟内部也无法达成对数字税的统一意见。根据美国政客新闻网Politico Research给出的数据,受国外数字企业影响大的国家,如英国、法国、葡萄牙、西班牙、意大利、波兰和匈牙利对数字税的设置表示了支持态度;而经济体量和面积较小的国家,如爱尔兰、荷兰、丹麦、比利时、马耳他和希腊等,则由于受到数字经济输入的影响较小或者希望通过低税率吸引海外投资等原因,而对数字税的设置持反对意见;其余欧盟内部国家多持观望态度和中立立场[11]。

数字企业的税基侵蚀和利润转移行为导致了市场国的税收利益受损。据欧盟委员会统计,跨国数字企业在欧盟的平均税率为9.5%,而传统行业平均税率为23.2%[12]。市场国为这些数字企业在本国的经营提供了良好的营商环境却不能得到应有回报,而本国企业由于更加严格的监管反而需要缴纳更多税款,当前亟需一种方案来解决这一问题。此外,如果开征数字税,其可提供的财政收入将是一笔庞大的金额。这也是欧盟和其内部经济体量大的国家如此急切地希望数字税能够得到落实的重要原因。

诚然,以法国为代表,意图推行数字税的国家虽然一定程度上有单边主义之嫌,但不同的国情和政策需求的多元化使得在全球范围达成广泛共识的税制规则举步维艰。这使得数字企业在市场国的税基侵蚀和利润转移问题无法得到及时解决。因此,市场国为维护自身利益而推进和探索符合自身利益的数字税方案,似乎也情有可原。

2.由于国情和利益诉求的不同,各国设计和施行的数字税政策也各有差异。比如,法国将税率设定在3%,征税范围为定向广告相关的数字销售收入、基于广告用途的个人信息数据营销收入及基于数据的在线平台中介服务收入,并且要求纳税人是全球数字业务年营业收入至少7.5亿欧元、在法国年营业额超过2 500万欧元的企业;而意大利将征税范围限定在在线广告以及通过数字接口收集和生成的数据的传输,并将纳税人限定在全球数字服务年营业额超过7.5亿欧元、在意大利年营业额不少于550万欧元的企业。通过对支持数字税国家的数字税制度进行分析,不难发现,当前各国数字税征管对象主要是具备一定经济规模的数字企业。单边数字税的设置导致数字企业需要缴纳更多税款,这可能会引发数字企业技术创新迟缓,抑制数字企业发展等一系列问题。因此,针对法国的单边主义“数字税”政策,美国启动了“301调查”并威胁采取报复性措施。在2020年初OECD推动的多边会议上,法国和美国最终实现和解,法国暂停单边主义征税行为,而美国也放弃针对法国的“301调查”,双方均同意朝着2020年内围绕“数字税”问题达成一致协定而共同努力[13]。2021年欧美就数字税问题达成共识,全球最低企业税率成为了平衡各方利益的重要举措,该举措不仅可以打击数字经济输出国国内数字企业的海外避税行为,同时也为欧盟解决当前面对的数字经济税收困境提供了可能的解决路径。

综上所述,在数字经济高速发展的今天,对于数字经济的征税需求日益强烈。但由于各国利益诉求不同,在国际层面具备广泛共识的数字税方案难以达成,只能由有需求的各国采取单边措施进行推进。因此,中国作为数字经济发展最为迅速的国家,构建具有中国特色的数字经济税收法律制度,积极参与并推进具有广泛共识的国际数字税收法律规则的制订,具有重要的现实意义。我国数字经济的高质量发展需要税收鼓励,而不是政策限制,由此,需要对欧盟的数字税制度化发展加以高度关注,将数字税收法律制度作为引领数字经济发展的指南针,使数字经济成为引领中国经济不断蓬勃发展的动力源。

三、中国构建数字经济税收法律制度的现实意义和现时难题

(一)中国构建数字经济税收法律制度的现实意义

1.中国构建数字经济税收法律制度可以加强对数字企业的监管。数字经济税收法律制度可以作为规范跨国数字经济企业的重要法律工具。例如,根据有关机构整理的数据,谷歌、亚马逊、脸书分别作为欧盟内部国家的搜索引擎、电子商务、社交媒体服务的主要提供商,2017年这些超大型跨国数字企业在获取高额收入的同时,纳税收入比却不到2%,最低的亚马逊竟然只有0.1%,远低于传统企业[3]。基于此,欧盟对数字经济征税的主要目的在于解决当前面临的税基侵蚀和利润转移问题,确保企业向市场国缴纳税款,这在一定程度上可以缓解欧盟面临的财政危机。我国可以借鉴欧盟做法,对在中国的数字企业通过征收数字税来加强经营监管。

除此之外,由于数字经济的税收制度缺失和相关征税技术漏洞,国外数字企业逃避大量应缴税款,这使得原本就处于弱势地位的本国数字企业在与外来数字企业竞争时,还要面对不公平的市场竞争环境,因而无力招架。市场经济的核心是公平竞争,如果放任这种不公平的竞争环境发展而不加以规制,不仅会损害市场主体和消费者利益,而且可能形成垄断,这也是迫使欧盟对现行税收制度做出改变的重要原因。因此,需要构建数字经济税收体系,加强对国外数字企业的监管,以实现优化市场资源配置和营造公平有序市场环境的目的。

2.中国构建的数字经济税收法律制度可以作为市场化、法治化营商环境治理的有效手段。近些年来,我国数字经济发展迅速,但是数字经济是新型经济模式,相关的制度措施并未及时配套,导致数字经济发展的市场化、法治化和国际化营商环境优化依然存在不足。尤为重要的是,法治化的营商环境对于数字经济的发展具有重要意义,构建数字经济的税收监管制度是实现数字经济市场营商环境有效治理的重要途径。对此,欧盟的数字税实践对于我国数字经济监管政策的推进具有重要意义。比如,欧盟希望通过建立一套统一的数字税务标准和体系来及时获取数字企业的相关信息,从而实现对数字企业更深层次的监督,这与我国新的税收征管草案中要求企业合理合法地向税务部门进行信息披露的设计具有共通点,即通过构建数字税制度来加强对数字企业的外部监管。

此外,由于数字经济发展过程的监管缺失,数字企业在与实体企业竞争中承担更轻的税收压力,这诱使部分实体企业开始转型去开展并不熟悉的数字业务,对我国实体经济的发展造成了冲击。一般认为,实体经济才是一个国家经济发展之本,在当前强调发展实体经济的宏观政策背景下,对数字经济征税有利于维护市场公正、激励实体经济和数字经济共同发展,同时也能让数字经济发展过程中产生的税收流失、不正当竞争等问题得到不同程度的解决。

(二)中国构建数字经济征税法律制度的现时难题

1.当前国际国内税收制度无法满足中国对数字经济的税收征管需求

(1)从国际税制层面看,当前国际税制设计无法完全满足中国对于跨国数字经济进行税收征管的正当需求。数字经济发展具有积极的交叉网络效应和规模经济效应,用户数量影响着数字企业的价值。数字企业需要通过提供数字服务吸引更多的客户,进而通过分析新增用户的数据以提供更加优质的服务,实现用户增加和企业价值增长的良性循环。数字企业的这些特征使得大型数字企业趋向于在世界范围开展业务而非局限于本国内部,尽可能获取更多的用户量才能符合其利益诉求。基于此,对数字税的研究首先应当在国际税收领域展开。

当前,国际税法对于数字经济的税收征管并非完全符合国际税法基本原则,大型跨国数字企业可以利用数字经济的特性以及税收监管措施的漏洞进行“合法”逃税、避税。据统计,2015年,跨国公司利润总额的40%、超6 000亿美元的利润移至低税率国家;2006-2011年,谷歌在英国的纳税仅为1 600万美元,与获取的180亿美元广告收入相比极不匹配;2017年,亚马逊在英国的业务收入增至19.8亿英镑、利润同比增长3倍,但缴纳的企业税却同比缩水近40%;谷歌只需在全球范围内缴纳26%的税费,而中小型企业需支付50%的税费[14]。传统税制为了平衡发达国家和发展中国家的税收分配,会通过扩大来源地管辖来实现居住国和市场国的税收分配公平。但在数字经济背景下,由于税收管辖权缺失或是税收监管技术落后等原因,市场国在数字经济交往中无法平等地参与国际税收利益的分配并获取合理的税收份额,这意味着当前的国际税收制度无法满足税收分配公平原则的要求。

(2)从国内层面看,我国对数字经济的税收征管法律制度不完善,难以保证对国内数字经济征税的合法性。我国当前并未通过立法将数字经济税作为独立税种予以明确,而是通过既有税收制度来处理相关税收问题,即主要是通过增值税、企业所得税等其他税种来征管。在传统实体行业通过数字技术优化自身产品和服务的情况下,传统税制可以在一定范围内替代专门数字税,但是随着数字经济的不断发展,传统税收制度将无法应对新情况。比如,在以数据为生产资料和以算力为生产工具的生产模式下,生产活动的产出通常是数据。对这类生产经营活动能否征税,这类数据价值该如何确定,当前法律尚未予以明确。在这种背景下,如果对这类生产经营活动进行征税,则会违背税收法定原则。比如,在2020年12月10日,国家税务总局发布了《2020年电子商务税收数据分析应用升级完善和运行维护项目》的中标公告,其中要求中标的网店店主必须在六个月内完成电商税收数据的升级完善,且部分线上商家也收到了当地税务部门发送的风险自查提示,提醒他们存在少计营业收入的风险,要求其补齐从2017年开始的三年应纳税款,而这些税收征管行为依旧是以增值税、企业所得税等既有的法定税种为征税依据,因为当前我国并未在法律上将数字税作为一种新的税种予以确定。由于缺少专门的法律规定,对数字经济进行征税前,应首先明确其税种属性,即当前面对数字经济征税的现实路径只能是将其划分到传统税种的管理范畴后进行征税,这一前置性定性要求使得税务机关无法对新型数字经济模式做出及时有效的监管。

基于以上分析,无论是国际税法还是国内税法,当前的税收制度设计无法满足数字经济背景下的税收征管需求,对于数字经济的税收征管仍然需要寻求新的出路。

2.中国的国内数字经济税收征管法律制度建设面临的难题

我国现有税收法律制度对于数字经济税收征管存在着缺陷与不足,在数字经济背景下无法实现税收公正等目的。

(1)征税数据采集技术落后导致数字经济征税依据的数据厘定模糊。数字经济具有虚拟性,基于互联网的数字经济活动每天都会产生大量的数据信息,这对税收机关筛选和核对信息的能力提出了极高要求。数字经济背景下,如果仅依靠传统的发票和纳税人自觉报账等方式进行征税,则会因缺乏可靠的数据来源和科学的核算方法而导致核算结果的准确性与可靠性降低。因此,对于数字经济,当前需要一种高效精准的数据记录和筛选技术来保障作为征税依据的数据可采信。

(2)数字经济采用新商业模式导致数字经济税基认定不明确。比如,当前风靡全网的短视频行业中,商家或平台为获得竞争份额,争先以“红包”奖励的形式吸引客户流量,但这一方式除了可以核定奖励成本外,客户的红包收入和短视频“收益”均不在税基范围内[15]。在新型商业模式发展初期,往往由于法律的滞后性或存在法律制度空缺而无法对这类新型税基进行有效的税收征管。如果无法对互联网公司的经济活动进行合理评估,那么,因经营范围庞杂、价值在产品或服务归属上模糊等原因导致的征税困难,将致使大型互联网公司在与中小企业的竞争中获得不正当优势。

(3)征税技术落后导致数字经济税收监管不足。以电商企业为例,在电商平台发展初期,由于缺乏相应监管,部分投机分子就利用平台漏洞进行非法盈利。比如,大部分电商平台尚未强制商家提供电子发票,且平台用户在电商平台进行购物后缺乏请求商户开具发票的意识,这就导致部分不法商家通过这一监管漏洞进行逃税,使传统企业相较于数字企业承担了更重的税负。对于公民个人而言,以直播带货为例,近年来先后有数名直播带货的主播被曝逃税,且偷逃税款金额从百万到上亿不等。根据税务部门透露,在查处过程中还运用了税收大数据分析评估的方法。这表明,相较于传统纳税人,税务机关对于这类纳税人的逃税行为更加难以察觉,因而其监管能力需要满足更高要求。

(4)数字经济中特殊交易的发展导致税收效率不高。数字经济下虚拟货币、虚拟数字化产品和共享经济等新兴产业与服务的兴起,对提高税收行政效率和降低税收征管成本提出了更高要求。一方面,数字企业的主营业务大多不依赖实体经济,也不受地域影响,这导致数据资产和用户参与产生的利润难以量化。另一方面,数字经济活动中的交易主体和利益来源范围广泛,且数字交易的内容具备复杂性、虚拟性,这导致征纳双方信息不对称程度加剧。由于经济利益的驱使,纳税人很可能通过将在线交易记录进行隐藏等手段以实现逃避或者减少纳税的目的,这增大了税收机关查证收入来源的难度,进而影响税务机关的征税效率。

3.我国的国际数字经济税收征管面临的问题

(1)中国在国际数字企业进行数字经济输入方面面临的问题。数字经济下,无须常设机构就可以开展经营活动,这虽然是税基侵蚀和利润转移的重要原因,但并非唯一原因。一方面是税基确认问题,比如,微软的OneDrive云服务或者是英特尔近期考虑的通过付费来解锁硬件性能的服务等,这些因信息技术发展而产生的新兴业务是否被纳入征税范围,应当由立法加以明确;否则,即便国外数字企业在我国设有常设机构,仍然无法对其进行征税。另一方面则是技术问题,数字企业相较于传统企业更容易伪造经营内容和交易信息,这个特点使得这类企业依旧可以通过技术手段寻找税收漏洞进行逃税;如何对这些行为加以监管,如何填补税收制度存在的漏洞,这一系列问题依旧需要解决。

(2)中国的数字企业在数字经济对外输出过程中面临的国外税收征管问题。法国等国的数字税收制度已将来自中国的阿里巴巴等数字企业作为征收对象。随着各个国家开始对数字经济进行针对性的征税,数字企业将对发展策略提出新的要求。在国际数字经济竞争格局中,中美两国的数字企业占大多数,美国拥有全球数字经济产业链的绝对技术优势,中国具有市场规模的相对优势。美国不断打压华为、字节跳动、中芯国际等中国数字公司,遏制靠国内超大市场成长起来的中国数字企业走向世界,以维护美国数字企业的全球“数字霸权”[16]。

综上所述,我国对于数字经济税收征管存在的主要问题,一方面是对部分数字产品和服务的税收征管缺少制度支持,另一方面则是缺乏有效监管手段导致的不正当竞争与税收流失问题。而在我国数字企业对外输出时面临的主要问题,则是部分国家通过对数字税实施贸易歧视来扰乱国际形势,恶化我国数字企业的境外营商环境。

四、构建我国数字经济税收法律制度的基本路径

我国作为数字经济大国,应高度重视数字经济带来的税收新挑战和新机遇,积极参与国际税收制度体系的重建,增强在国际税收规则制定中的话语权与影响力,提升税收治理现代化水平,为维护公平的国际税收秩序贡献中国智慧和力量。当下我国对数字税正处于研究阶段,需要借鉴国际经验,寻找数字经济税收法律制度设计的理论依据,针对我国国情进行制度研究和探讨,探索我国数字经济税收法律制度构建的基本路径。

(一)构建我国数字经济税收法律制度的路径选择

当前构建数字经济税收的路径,可以分为改革现行税制和创设新税制两种。前者认为,从数字税收征管对象来看,当前主要可分为向数字化产品征税和向数字化服务征税两种形式,征税对象仍然是产品和服务。基于此,部分观点认为,可以依据数字经济的自身发展需要和特征来优化既有规则框架,为数字产品和数字服务设计符合数字经济发展需要的消费税、营业税或增值税。如OECD在2019年提出的“双支柱”的多边改革方案,较为彻底地改革了现行的所得税制度,赋予市场国一定的征税权,并希望通过实施全球最低税率来解决跨国纳税人的国际避税问题。后者则认为,由于数字经济涉及的产业广泛,在产业数字化和数字产业化不断发展的当下,适用传统税种可能无法回应现实需要,所以需要创设新的税种。在以往的立法倡议或制度实践中,欧盟及相关数字输入国(消费国)从国内税收立法的角度,提出了数字服务税、均衡税、预提所得税等设想,有的国家已将相关设想付诸实施[1]。

目前,各国对于数字经济税收制度的设计仍处于探索阶段,对于数字税是否必要、如何设计,在国际层面暂未达成共识。但有一点可以确定,对于数字经济征税,究其本质,依旧是税收征管问题。无论是改革现行税制,抑或探索新的税种,其必然是要符合经济学原理和税收基本原则的。各国通过原则的指引来对自己的利益诉求采取相应措施,以解决当前数字经济发展中存在的问题,从而实现构建公平的营商环境、拓展国家财政收入等目的,这才是正确的路径。在现阶段,虽然欧盟内部许多国家开始尝试推进数字税,但是这些国家自身数字企业的国际竞争力不强,大多数属于数字经济大国的输出对象,其制定数字税最主要的目的是通过获得征税依据来遏制大型数字企业的无序扩张,进而维护自身的税收权力。而作为全球数字经济最发达的美国,拥有谷歌、亚马逊、脸书和苹果等大型数字企业,因而是欧盟数字税策略下的利益损失者。特朗普政府甚至针对法国的数字税行为,启动了“301调查”并对其威胁要采取报复性措施。但是美国并非完全反对监管数字经济,面对美国数字企业通过向低税率国家转移利润以规避纳税的行为,拜登政府对建立“全球最低企业税”予以肯定并希望将其统一为21%,以阻止美国企业将总部迁往税率较低的国家,而且各国政府也不会为了吸引大型跨国公司而相互竞争,不断压低税率。

基于以上分析,可以认为,对于是否对数字经济行为征税,通过何种方式进行征税,都应当根据国家的现实需要进行制度设计。当前,中国的数字经济市场规模呈现蓬勃发展态势,数字产业化和产业数字化不断深化,正向全球数字产业链的高端迈进。中国的数字经济税收征管法律制度的构建,应当在强调合作共赢的基础上,以开放的姿态迎接数字经济带来的挑战[17]。“我国是数字大国,同时也是数字经济税收小国,除跨境电商之外,规模庞大的电商平台、社交平台、在线广告等尚未有专门的税收政策。要适应数字经济快速发展的需要,加快研究数字经济时代税收制度体系。”[18]对于当前我国的数字经济征税问题,可以通过升级监管技术、发挥平台的监管作用和加强国际税收合作等手段进行优化。但是,考虑到未来的数字经济发展,数字税作为对于数字经济实施税收征管的制度基础,在各解决措施中具有不可替代的重要作用,应对其提前进行规划。

(二)推进数字经济立法

当前,关于数字税的主流观点是将其作为传统税收制度之外一种全新的税种,但并非全部与数字经济有关的收入都应当纳入数字税范畴,即便是当前的数字企业,依旧需要缴纳增值税和所得税。当前,数字税收对象主要面临的问题可分为两类。一类是虽然在传统税收范畴内但是征税对象不确定。比如,电子书是数字商品还是数字服务这一论题引发了一系列争论,对其不同的定性影响着相关的税率和补贴措施,因此需要通过法律对其予以明确。对于这一类征税对象,当前的税收制度仍然可以正常运作,因此不需要创制新税种,只需要通过法律明确其性质后将其纳入传统税种进行税收征管即可。另一类则是突破了传统税种范围,比如,对通过交易数据信息所获收益的税收征管,无法通过传统税收体系得以实现,因此,需要创制数字税来对其征收对象予以明确,并且根据征税对象的不同采取相应的税收措施。

在明确了征税对象之后,还可以通过设置税收门槛与给予税收补贴来维护市场公平和鼓励经济发展。税收既是国家财政的重要来源,也是调整市场环境的重要工具。由于数字经济具有规模效应,数字企业在发展初期需要大量的资金投入,而在具备一定的规模之后又极易形成垄断。基于这一特点,可以对处于发展初期的数字企业给予适当的减税以激励其发展,而对于已经具备一定规模的数字企业则应当加强税收监管以防止垄断形成,从而实现优化数字经济产业结构的目的。

(三)改进数字技术以助力数字经济税收监管

随着数字经济的深入发展,传统商业模式和税收征管模式也将随之改变,基于传统的自主申报和税务稽查等税收手段难以对数字经济背景下的税收形成有效监管。因此,运用好大数据、人工智能、云计算等新兴技术,对于推进数字税收监管具有重要意义。

以区块链技术为例,区块链分布式账本技术作为数字经济的重要技术之一,有构建各方互信、奠定合作基础的功能。基于哈希运算、共识算法、默克尔树和时间戳等技术,区块链对于数据的记录几乎不可被篡改。要篡改其中的数据信息,只有两种途径:一种是伪造交易链,另一种是控制50%以上的节点。从技术角度而言,这两种途径都极不现实[19]。这一特性确保了区块链中被记录的数据信息真实可靠;通过区块链技术可以对数字企业通过篡改、伪造交易信息进行逃税的行为实施有效打击。此外,已经在各地开展建设的“互联网+智慧税务”对于数字经济税收有着重要作用。构建全国统一的智能税务信息系统,一方面可以优化纳税人纳税服务,引导纳税人遵从纳税;另一方面,可以利用大数据技术对涉税信息进行分析评估,以提高税务机关对于管理漏洞的感知和应对能力。

(四)加大数字经济平台的税收监管责任

依托于互联网平台的平台经济,是数字经济的重要组成部分。在传统税收模型下,税收监管者的职责主要由政府的税务机关履行。但在数字经济下,平台也能够对它的内部企业实施监管[20]。

平台企业具有监管动机和工具,平台中的问题也基本可通过私人监管得到解决。若政府部门同样在平台内部施以细致的监管,不仅缺乏监管工具,监管成本也很高,而且重复监管也造成了监管资源的浪费[21]。但是,平台主动监管的目的主要在于维护平台利益,比如,对平台内部网络交易者与经营者的违法行为进行规制,或是对商户收入抽成时的交易信息进行记录。但是,对于商户的纳税问题,平台并没有实施监管的动机,这就需要公共监管的介入。首先,可以通过在平台内部设置中立的审核机构来要求平台提供内部商户的商品交易信息记录。税务机关可以通过第三方支付平台的电子交易记录系统检测到网店的交易金额,也可以依据支付给网站的佣金或费用来计算网店的交易金额,以实现定额征收[22]。其次,可以通过完善平台电子发票业务以加强税收监管,当前京东、淘宝、拼多多等电商平台的品牌旗舰商铺和部分个人店铺会在进行交易后提供电子发票,但这一行为并未普及,仍然存在大量个体商户在电商交易时未提供电子发票。对于以上问题,可以将平台企业对于平台内部商户的监管和商户主动为消费者开具电子发票作为义务,并通过立法予以明确。最后,可以在电商与税务部门之间建立开放数据接口等形式的自动化信息报送机制,以实现税务部门对交易信息实时监控。

(五)积极参与国际数字经济立法

我国作为数字经济大国,应当审慎地处理数字税收挑战,积极参与国际数字经济税收制度构建的讨论与合作。“充分利用自身优势,用好WTO、G20等多边平台,主动与美国、日本、欧洲国家沟通数字税相关问题,在区域和全球多边等层面参与和推动数字税收规则谈判,并在自由贸易试验区开展数字税相关政策试点。”[23]一方面,应当密切关注国际组织对于数字税收法律制度的研究进展、规则构建与推进实践。国外的理论学说和具体实践对于我国的数字税法制度发展具备学习借鉴的价值,比如,合理借鉴OECD对于常设机构的新认定标准和全球最低企业税率,将有利于中国数字税法制度的发展。另一方面,我国应当积极主动参与国际数字税收制度构建,以提高我国在数字税收国际法律制度中的规则制定话语权。在实践中,我国可以通过区域全面经济伙伴关系协定(Regional Comprehensive Economic Partnership,RCEP)和OECD等,坚持数字税设计符合国际税收原则,以分配公平为价值导向,同各国协商合作开展数字税试点研究,探寻符合各方利益的数字税方案;逐渐拓展到国际范围的税制合作,通过为世界税制发展贡献中国智慧和提供中国方案,不断提高中国对于数字经济的国际号召力和影响力,为中国在数字税收的全球治理中赢得话语权。