运用先进管理会计方法改善企业财务管理

袁泉

摘要：财务管理是企业管理的重心，管理会计对财务管理具有重要的支撑作用，二者密不可分。我国企业急需运用先进的管理会计方法改善财务管理。针对目前我国企业财务管理工作中存在的财务预算编制与业务活动相分离、成本管理忽略深层成本动因分析、绩效考评制度鼓励短期经营行为等问题，可运用作业预算、战略成本动因分析、平衡计分卡等先进的管理会计方法加以克服，促进财务管理更加有效地保证企业健康可持续发展。

关键词：管理会计；财务管理；作业预算；战略成本动因；平衡计分卡

一、管理会计和财务管理及二者的关系

（一）管理会计与财务管理简述

现代企业会计包括财务会计和管理会计。财务会计是以货币作为记录和评价企业经济交易和事件的主要尺度，并以财务报表形式定期对外报告的会计，也被称为“外部会计”。管理会计是一个为公司内部管理服务的会计信息系统，它帮助公司预测经济前景、规划未来、监测现在及做出正确的决定，并利用传统的会计方法和其他各种技术评估其业绩，以提高经济效益，可称之为“内部会计”。管理会计基本内容可概括为两大部分：“规划与决策会计”和“控制与业绩评价会计”。前者旨在帮助企业准确预测经济前景，并正确的进行经营决策，使得企业可以更好地规划未来。其方法包括预测分析、决策分析和全面预算等。后者是为企业提供控制和评估部门经济业绩服务，其目的是确保企业按照预定的目标进行经济活动，激发企业内部的积极性和创造性，为实现企业的总目标而奋斗。其具体方法包括标准成本控制、责任会计、战略成本管理、平衡计分卡等。

财务管理，也被称为公司理财或公司财务等，是企业运营中不可或缺的一个环节，它依据财务法规和制度来组织、管理财务活动，并处理财务关系，从而帮助企业提升经营效率和实现经营目标。财务活动包括筹资（融资）活动、投资活动、资金营运活动和利润分配活动等四个方面。财务管理就是组织好各方面的财务活动并处理好由此产生的企业与各利益相关者之间的财务关系。财务管理活动的具体展开必然表现为一定的程序或环节，包括财务预测、财务决策、财务预算、财务（会计）核算、财务控制、财务分析和财务评价等。这些程序或环节有机联系、相辅相成，共同构成了财务管理活动的整

个过程。

（二）管理会计与财务管理的关系

作为现代企业会计的两大分支之一的管理会计，是专门为企业内部管理提供所需信息的会计信息系统。财务管理是企业内部管理的核心组成部分，自然是管理会计最密切的服务对象，可以说二者相辅相成、密不可分。具体说，管理会计的具体方法能够直接支撑财务管理活动的各个环节，有此支撑财务管理各个环节的工作才能顺利展开，财务管理的职能才可能有效发挥，因此，企业加强财务管理必须首先运用管理会计。

二、我国企业财务管理存在的几个问题

企业是市场经济的主角，对于经济和社会发展作用巨大。但是，我国企业特别是中小企业在经营中一直存在着很多困难。这固然有着极为复杂的外部原因，但内部财务管理不善也不能忽视。

实事求是地讲，随着我国的改革开放和经济的快速发展，我国企业的财务管理总体水平已经获得很大提升。但根据长期的经验和观察，现阶段我国企业财务管理仍存在以下几个问题。

（一）财务预算编制与业务活动相分离

财务管理的总目标是在确保企业健康的前提下实现企业经济效益（或企业价值）的最大化。企业健康在财务上表现为要有良好的财务状况，要保持现金流的通畅，以保证企业始终具足偿债能力及能够维护经营的安全，不致使企业陷入资金困境而出现债务危机或影响正常经营。企业经济效益（企业价值）则表现为经营利润、净利润、经济增加值的大小。目前我国企业特别是中小企业的财务管理非常关注财务状况、现金流以及各种利润等财务结果性指标，并针对这些指标编制财务计划或财务预算，确定未来一定期间（年、季、月）企业的现金流、利润应如何？期末的财务状况应怎样？自然这样做是理所当然的。问题是很多企业编制财务预算时，没有与业务预算、投资预算有机结合，实现一体化，而是各行其事，不能保持彼此內在逻辑的统一，导致其实现的可能性大大降低。这是因为财务预算的指标只是企业各种经营业务（包括供、产、销等）、投资等活动的一个结果性指标。这些指标完成的好坏归根结底由企业的经营、投资等具体业务活动（作业）决定，它们好比是树影取决于树和太阳一样。要确定影子的位置和长短必须同时明确树的状态以及太阳的所在，如果离开因（业务活动或作业）而求果（财务结果）毫无意义。当然，不顾财务结果而开展业务活动（作业），也是“盲修瞎练”，不可能取得好的结果。

（二）成本管理忽略深层成本动因分析

成本是决定经济效益的关键因素之一，也是企业相对拥有更多决定能力的因素，是财务管理非常重要的内容。当前我国企业对于成本管理，通常是通过期中对实际成本与标准（或预算）成本之间的差异进行比较和分析差异产生的原因，采取相应措施，改善影响成本水平的因素（即成本动因），以使期间实际发生的成本总额符合成本总目标。这种成本管理意在将成本实际发生控制在一定限度之内，故而在观念上是消极的、被动的，而其改善亦是表层的，忽略了很多具有深远影响的因素即深层成本动因。例如，管理产品直接材料的成本，通常企业首先定期（如按月）比较其实际成本（等于产量×实际价格×实际单位用量）与标准成本（等于产量×标准价格×标准单位用量）的总差异，并计算在这个总差异中，由于价格和用量因素变化（即实际脱离标准的情况）导致的差异分别是多少；然后分析价格与用量脱离标准的原因；进而在出现逆差的情况下采取相关措施，控制或降低价格和用量，来保证预算期间（如年度）的产品直接材料成本不高于标准成本。我们看这种成本管理，就是一种消极的控制观念，所关注的成本动因是价格、用量这些表层因素，采取的措施也都是只有短期影响的行为，如通过改进进货渠道降低采购价格、通过加强生产现场管理减少材料用量等等，因而成本管理的效果极为有限。

（三）绩效考评制度鼓励短期经营行为

企业绩效考评通常采用责任会计制度，它将企业内部部门单位设置为不同级别的责任中心如成本中心、利润中心、投资中心来进行绩效评价、考核。这种制度存在着一定弊端，表现为其考评的重点仍停留在对责任中心的年度财务指标（如成本、收入、利润、资产报酬率等）的完成情况进行考评。考评引导着行为，因此，各责任中心必然会采取各种手段达到本期的考评要求，尽管采取的行为可能背离企业总体利益，甚至损害企业未来的长远的发展。例如，利润中心为使利润目标得以完成或超额完成，在收入一定的情况下，可能会把一些暂时并无收益但有长远贡献的成本（如产品研发支出、员工培训费等）进行压缩或砍掉；投资中心为了实现投资报酬率目标或保持短期较高的投资报酬率水平，可能不愿及时进行设备更新或扩大固定资产投资等等。这些都是对责任中心进行简单财务指标考核产生的短期经营行为，只在短期内对责任中心的财务业绩具有“装饰”作用，却对企业长远健康发展有害。这种考评之所以会引发短期经营行为，从根本上讲是在考评制度设计上片面强调财务指标考核而忽略了背后支撑财务指标不断成长的很多关键因素，如客户服务、内部业务流程、员工的学习与成长等。

三、运用先进管理会计方法改善企业财务管理的建议

我国企业在改革开放后，陆续引进应用了西方于20世纪50年代形成的传统管理会计方法，如变动成本法、标准成本法、本-量-利分析、长短期经营决策分析、全面预算、责任会计等。然而这些方法在20世纪80年代就已经不适合时代的发展，显示出一些明显的局限性，主要表现为“上不着天”（即缺乏战略导向）、“下不着地”（即没有深入到作业或业务层次）。对此，美国管理会计学家托马斯·约翰逊（H.Thomas Johnson）、罗伯特·卡普兰（Robert S.Kaplan）于其1987年出版的著作中曾惊呼“管理会计失去了相关性”。

会计是反应性的，为适应20世纪80年代以来的新形势，管理会计陆续提出了一系列新的先进理念和方法，如作业成本管理（包括作业成本计算、作业预算等方法）、战略成本管理（包括战略定位分析、价值链分析、战略成本动因分析等方法）、平衡计分卡考评系统等，它们共同推动了以战略为导向、以作业为基础的管理会计成为21世纪管理会计的主流发展模式。

笔者认为，我国企业急需运用先进的管理会计方法提高其财务管理水平。限于篇幅，现仅就如何克服上述的财务管理问题提出下面几点建议。

（一）运用作业预算法将财务预算建立在作业基础上

作业（activity，或称业务、活动、业务活动）是组织内部为了某种目的而进行的一系列任务或资源消耗活动。其特征为：它是具有实实在在的投入产出因果联动的过程；它贯穿于公司的整个运营过程，构成一个内外联结的作业链；它以可量化为基准。作业的以上特征使其在成本计算和企业管理方面具有重要的基础作用。

针对传统成本管理会计不能提供准确的产品成本信息的缺陷，美国在20世纪80年代末产生了作业基础成本计算（简称作业成本计算）。后来人们更深入地认识到，作业不仅是更准确的产品成本计算的基础，而且是企业管理的基础，企业通过提高作业的效率及消除非增值作业，通过对作业链（价值链）的重构，对于降低企业成本，提高顾客价值和企业经济效益有着重大意义。因此，作业基础管理（简称作业管理）便继作业成本计算之后应运而生。

作业预算是作业管理的重要方法，是企业为达到对成本和经营业绩的持续改善，在理解作业和成本动因的基础上，对未来期间的作业量和资源需求量进行预测，按照作业成本编制预算的一种预算编制方法。它是建立在作业层次上的一种管理过程。显然，作业预算将财务预算数据与消耗相关资源的作业相联系，也就是使财务预算建立在了作业这个基础之上，真正实现了“业财一体化”。

（二）运用战略成本动因分析深化成本管理

成本动因是成本产生的原因，是进行成本管理的前提和根本。可以按成本动因的影响程度分为战略成本动因和战术成本动因。战术费用动因即作业成本动因，对成本的影响程度小，影响时间短，包括单位水平动因（如产品产量、直接人工小时和机械小时）、批水平动因批数（如检查小时数、生产订单数、编制生产计划次数、材料搬移次数等）、产品水平动因（如产品的种类数、生产工序数、发货通知单数等）和设备水平动因（如厂房占地面积、土地面积、保安人员数量等）等四类。战略成本动因是指由企业战略决策决定的、从深層次影响企业成本的因素。包括两大类：（1）结构成本动因：决定着产品群的成本态势的结构性因素，包括企业规模的大小、范围、学习或经验、技术水平、复杂性等；（2）执行性成本动因：其对成本的影响取决于其成功执行的能力，包括员工参与度、全面质量管理水平、产能利用方式和程度、工厂布局效率、产品设计的有效性以及连接、关系等。

相较而言，作业成本动因对成本态势的影响力不大，影响时间较短；而战略成本动因则对成本高低的影响更持久更深远。因此，企业要加强成本管理，赢得成本竞争优势，必须关注战略成本动因，通过战略成本动因分析使企业了解决定企业成本态势的基本因素，从而采取一定的战略和措施有重点地控制或改善这些因素，最终使企业拥有超越竞争对手的成本优势。

（三）运用平衡计分卡为企业行稳致远保驾护航

20世纪90年代诞生于美国的平衡计分卡是根据企业的远景和战略要求，精心设计的绩效指标体系、目标体系和实现目标的措施方案体系。其有如下特征：

（1）多样性——它从财务、客户、内部业务流程、员工学习和成长等四个维度设置绩效考评指标、目标和措施。财务维度考察企业的财务绩效，反映企业财务绩效的指标包括获利能力、收益增长率、经济增加值等；顾客维度考察企业的顾客和市场方面的状况，这方面的绩效考评指标主要有顾客满意度、顾客忠诚度、市场份额、市场获得率等；内部业务流程维度考察企业内部业务流程状况，相关的绩效考评指标有流程的有效性、流程效率、周期、成本、适应性等；员工学习与成长维度考察企业员工的学习与成长情况，相应的绩效考评指标包括高学历员工比例、员工生产力、员工满意度、员工建议、培训时数、开发领先能力等。

（2）平衡性——将企业的绩效考评指标扩展到四个维度，兼顾了财务与非财务绩效指标、滞后与前置绩效指标以及企业内部与外部群体之间的关系。

（3）因果性——四个维度的考评指标、目标之间具有很强的因果性，表现为员工学习与成长维度支撑内部业务流程维度、内部业务流程维度支撑客户维度、客户维度支撑财务维度，而财务维度又反过来为其他维度提供财务支撑，它们环环相扣，共同促进企业良性循环发展。

（4）战略性——突出表现在平衡计分卡的绩效考评指标、目标、措施方案体系的制定完全以企业远景和战略为导向，它既注重对结果性指标的考评，也注重对企业未来长远发展起决定性作用的指标的考评。

由上可见，平衡计分卡是企业远景和战略的具体体现，是一个革命性的绩效考评系统以及有效的战略管理系统。企业运用平衡计分卡进行绩效考评可以克服企业传统的单纯以财务指标进行绩效考评的弊端，促进企业在重视财务绩效的同时也关注企业财务绩效的不同层次的决定因素，从而能够引导企业兼顾短期与长期利益，确保企业行稳致远，实现健康可持续发展。

总结国外企业成功运用平衡计分卡的经验，平衡计分卡的实施可以归纳为以下七个步骤：（1）建立企业的远景与战略；（2）设立平衡计分卡小组或委员会，对企业远景及策略进行说明；（3）建立四个维度的绩效考评指标；（4）从企业远景、战略及四个维度，确定年度业绩考评指标的目标值；（5）由专家打分确定各项指标得分权重，按指标体系采集原始实际数据，综合处理和分析数据；（6）结合目标完成情况，制定年度报酬奖励制度；（7）根据企业情况变化和员工意见不断修正平衡计分卡指标和企业战略。我国企业欲运用平衡计分卡使企业行稳致远，可以参考这七个步骤实施平衡计分卡改进企业战略管理和绩效考评。

参考文献：

[1]甘永生.21世纪管理会计的发展模式——战略导向作业基础管理会计[J].会计之友，2002年第011期

[2]（美）托马斯·约翰逊（H.Thomas Johnson），（美）罗伯特·卡普兰（Robert S.Kaplan）著，金马工作室译.管理会计兴衰史：相关性的遗失[M].清华大学出版社，2004.4

[3]中华人民共和国财政部.管理会计应用指引[M].立信会计出版社，2019.8