元宇宙经济课征所得税的理论基础与实践进路

陈鹏

摘 要：元宇宙经济是一种深度创新的数字经济，其能够满足人们日益增长的精神需求，是经济社会发展的新动能。在元宇宙中生产、交易数字产品能够给权利主体带来客观的经济利益。我国现行所得税法没有对元宇宙中虚拟化身或虚拟实体的税法地位和数字产品交易收入进行规制，这会导致国家税源的流失，不利于数字资产的优化配置和数字公平的实现。为引领元宇宙健康发展，在构建及完善我国元宇宙收益所得税制时，由于源自元宇宙数字产品生产和交易的收益具有经济上和法律上的可税性，应当对该收益征收所得税；应穿透虚拟化身或虚拟实体，对其背后的真实权利主体征税；所得税法应将数字产品转让所得和许可使用所得分别纳入“转让财产所得”和“特许权使用费所得”来课税。

关键词：元宇宙；数字产品；经济收益；可税性；纳税主体；应税所得

中图分类号：D912.2

文献标识码：A

文章编号：1673-8268（2023）03-0029-09

一、问题的提出

党的二十大报告强调，中国式现代化是物质文明和精神文明相协调的现代化。丰富人民物质和精神世界的数字经济增加了用户的选择，提高了企业的价值，不断改变着人们的生产生活方式与经济发展模式。数字经济具有高创新性、强渗透性、广覆盖性，是新的经济增长点^［1］。基于此，《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二○三五年远景目标的建议》将“加快数字化发展，建设数字中国”单独成章，并在经济指标中首次提出数字经济核心产业增加值占国内生产总值的要求。

元宇宙是构建在互联网信息技术系统性变革基础上的一种逻辑清晰的创新型数字经济系统^［2］18，是一个由数字身份、数字资产、数字市场、数字货币、数字消费等关键要素形成的自洽、完整的经济体系，是纯粹的数字产品生产、交换、消费的全链条。基于网络信息技术和数字影像技术的元宇宙经济给了人们“更有身临其境感觉”的崭新虚拟空间，将极大地丰富和发展人类的精神文明世界，满足人们大幅增长的精神生活需要，并极有可能演化为现代数字社会人类交往的实践载体，扩展人类的生存和发展空间。“观念经济”是元宇宙经济活动的基本形态^［3］11，数字产品是元宇宙经济的主要产能。由于元宇宙经济客观上创造了巨大的经济收益，为引领其稳健发展，国家通过税法对其进行规制就很有必要^［4］。

然而，元宇宙数字产品收益的来源、税收和分类问题，虚拟化身或虚拟实体的纳税主体问题等，都与主要围绕实体经济而构建起来的税收法律制度所调整的范围和对象等存在显著差异。此外，现行所得税制没有对元宇宙经济中数字产品收益明确定性，也没有明确数字产品收益的纳税主体，对这些数字产品收入征税也就没有可资遵循的法律依据。有鉴于此，很有必要对元宇宙经济中数字产品收益是否应当征税、如何征税和怎么征税进行研究，以期为元宇宙经济收入与现行税制的有效衔接提供借鉴和参考。

二、元宇宙经济收益源自数字产品的生产与交易

元宇宙經济是虚实交融的创新经济，对其征税，需首要解决经济增益来源问题。生产和交易是元宇宙经济的主要内容。元宇宙经济的发展动力源自数字产品的生产；没有数字产品的生产就没有资产，没有资产就没有交易，没有交易就没有元宇宙经济收益。

以元宇宙数字产品是否独立于现实世界为圭臬，可将数字产品分为两类：一类是可通过物联网技术与现实世界中资产相对应的数字产品，对其在元宇宙中的占有、使用、收益和处分行为均可同步在现实世界中发挥法律效力；另一类是独立于现实世界的数字产品，即现实世界没有与之孪生的存在，如非同质化代币（non-fungible token，NFT）非同质化代币，是在区块链中注册的一个数字证书或条目，代表了某个数字资产，如数字藏品、艺术品、土地所有权等以数字化形式存在的商品。，仅供元宇宙虚拟空间使用。独立于现实世界的数字产品将成为元宇宙资产的主要类型^［5］。从经济学角度看，元宇宙中数字产品若与现实世界资产是映射关系，其价值和可交易性自然不易被质疑；若完全独立于现实世界，则由于缺乏价值确定机制，其价值和可交易性易被质疑。因为元宇宙经济运转需要金融基础设施，而在金融体系中，如果每个参与者对所有权人资产的共同价值没有共识，金融体系就无法正常运转。解决这些问题都需要回答数字产品是否能够作为财产对待。因为，数字产品必须具有财产的确定性、可控性、独立性、价值性和稀缺性特征才能受到财产权制度的保护^{［6］209-210}，从而解决其收益的权属问题。

元宇宙依托的区块链技术能够保障数字产品权利和价值的归属、流转、传递，解决元宇宙数字产品的确定性、可控性、独立性、稀缺性或唯一性等价值难题，使数字产品的财产属性得到确认^［7］，为纯粹数字产品的生产、交易以及有关数字市场的形成奠定基础，从而表现出元宇宙经济系统运行的稳定、高效、透明和确定等属性^［8］。申言之，无论作为元宇宙经济支柱的数字代币、数字法币，还是权利主体生产的数字产品，都是基于区块链技术而带有权属性质的数字货币和数字产品^［9］58。区块链的分布式记账方案能够为元宇宙经济中权利主体的财产确权提供更为便利、准确的凭证。同时，在元宇宙中权利主体依据劳动、创意、技能而生产的数字产品，一旦生成就能在区块链技术下获得独一无二的数字权证，天然带有财产属性，这能激励创造，使得企业和个人在元宇宙中生产属于自己的数字产品。这些数字产品经他人认同而进行交换、流通，就能够将其所承载的多元价值兑现为经济利益，从而带来税收利益。这构成了元宇宙经济中底层经济利益增生的动能和新的经济增长方式。

但与实体经济的产品制造不同，元宇宙中生产的数字产品本身不消耗物理世界的任何物质，也不存在物理世界的仓储、物流等问题。在本质上，数字产品最终都体现在计算机二进制代码“0”和“1”的排列组合中。通过对“0”和“1”进行编排来生产有价值的元宇宙数字产品，这需要大量的人类劳动及设计。凝聚了人类劳动的数字产品具有价值和使用价值^［10］，能够满足消费者的精神需求。当数以百万、千万甚至亿计的社会成员投身于元宇宙经济中，围绕元宇宙内外发生的经济活动将会产生利润丰厚的巨大经济利益^［11］。如在CryptoPunks（加密朋克）中国首拍中，一个名为“CryptoPunks#6388”数字头像作品被卖出了747.5万元^［12］，数字视觉艺术家Beeple创作的名为“每一天：前5000天”的NFT数字艺术品被卖出6 930万美元^［13］；在元宇宙虚拟空间内互换数字产品甚至尽情玩耍都可能产生以加密数字代币计量的真实世界的收入^［14］。

而在税法上，数字产品性质决定着交易数字产品所产生的经济利益类型，区分元宇宙数字产品性质的基准是数字产品是否受到知识产权法保护。实际上，数字产品是信息的集合，而知识产权的对象是特定信息，二者内容存在交叉重合。生产数字产品时，虽然有创意融入，但并不是所有具有创新因素的数字产品都应受到知识产权法律制度的保护。只有达到法定创新标准并具有一定价值的数字产品，才能受到知识产权法的保护^［15］13。而受到和未受到知识产权法保护的数字产品在交易中产生的收益，会受到所得税法的不同规制。

三、元宇宙经济收益的可税性解析

元宇宙经济数字产品及其收益不同于现行所得税法的征税对象，因而必须受到税法征税理论的全面检视。具体而言，税法上的可税性理论可作为分析元宇宙经济收益是否应当征税的圭臬。可税性理论有两个纬度，即经济上的可税性和法律上的可税性^［16］。前者是指经济上的可能性与可行性，属于事实考量，主要考虑是否存在经济增益；后者是指法律上的合理性与合法性，属于价值考量，其不仅是经济上可税性的延续，而且指通过立法对元宇宙产生的经济增益进行公正、合法的分配，以推动经济社会发展模式的革新。

（一）元宇宙经济收益具有经济上的可税性

元宇宙是现实世界和虚拟世界的相互渗透和深度融合^［3］7。元宇宙经济循环包括元宇宙内部及其相互之间的经济循环、元宇宙与现实世界之间的经济循环^［9］6。初级阶段的元宇宙只是凭借虚拟现实技术而创造出来的虚拟世界。未来高级阶段的元宇宙会将虚拟世界与现实世界结合起来^［17］，包括两部分：一是将现实世界数字化的“镜像世界”，如在某些以区块链为基础的链上游戏平台中出现的对数字世界土地进行销售的数字房地产业务；二是依靠虚拟现实技术创造出來的不以现实世界为蓝本的“拟像世界”。人类所进行的数字产品生产和消费不仅可以脱离现实的物质生产，而且还会呈现与物质世界生产、消费不同的经济规律和价值逻辑^［2］89。例如，美国沙盒游戏公司roblox游戏平台为获得高积分的价值和虚拟商品创作者提供数字代币robux与法定货币的兑换服务，就展现了在虚拟世界创造价值、然后在现实世界兑现价值的经济闭环体系。这意味着不仅现实世界中存在的活动可以在元宇宙世界里重做一遍，而且还可以在数字世界中创造现实世界没有的体验或服务，以产生更多的经济价值。

元宇宙数字产品之间及其与现实资产的多向流通可以有效激发数字产品价值，创造和形成新的经济体系。一方面，元宇宙经济以数字货币进行支付和交易的流动速度大大超过原有金融体系的货币流通速度，从而提高了经济效率，以创造更多的经济价值。另一方面，在元宇宙数字世界中创造的数字产品与经由他人购买、消费而产生的数字资产，一旦其相互之间以及与现实世界资产之间的多向交易、兑换达到一定规模，就在一个目前尚无法充分预估的意义上扩大了人类经济体的收益总量，尽管这些新的经济交易不受限于物理世界的生产法则。这让元宇宙经济收益具有了经济上的可税性。据测算，我国与元宇宙有关产业的产值目前已超过400亿元，未来五年国内元宇宙市场规模至少超过2 000亿元^［18］。目前，北京、上海、武汉、合肥等地区为培育经济增长新动能，相继出台文件支持元宇宙及其相关产业发展，如《上海市培育“元宇宙”新赛道行动方案》的主要目标之一就是：到2025年，元宇宙相关产业规模达到3 500亿元^［19］。

而对于元宇宙经济中数字产品交换获得的对价是否能以客观标准对收益的价值进行衡量，或者是否能够以货币形式量化、即收益是否具有“可计算性”，是元宇宙经济中可税性的内容，也是区分元宇宙经济与传统经济收益课税的难点之一。因为，只有能够用货币量化的交易对价才能准确计算税基以进行征税，降低征税成本，实现税收公平及有效征收^［20］。

由于元宇宙有自己的经济系统和通货，权利主体在元宇宙中的数字产品通过数字市场要么换为其他数字产品，要么换为数字代币。既然能够通过数字市场进行交换，数字产品就能用数字代币计量，其难点在于数字代币如何以数字法币或法定货币进行计量。

元宇宙经济作为新型数字经济，区别于传统经济和其他数字经济的主要表征，是数字代币的诞生与数字法币的发展。如前所述，元宇宙经济依托的区块链技术能够解决数字资产唯一性和稀缺性的价值难题，以区块链技术为基础的数字市场能够形成数字产品与数字代币等资产价值的评估机制^［21］。基于此，交易数字资产或数字代币获得的对价就能够以数字法币或法定货币进行量化，从而计算出权利主体的经济增值部分，并以其为税基来课征所得税。

元宇宙与现实世界之间发生的经济关系，实质上是使用数字法币或者法定货币购买元宇宙中的数字产品或数字代币的活动。实践中，虽然Roblox承诺平台的数字代币Robux与法定货币美元的双向兑换，但由于数字代币的流通范围有限，加之其本质上是数字产品，因而将元宇宙中的数字代币兑换成现实世界的法币，本质上是数字代币的买卖。因此，在现实世界购买元宇宙经济的数字产品或数字代币，权利主体获得的是能够用法定货币计量的现实收益，这符合经济上可税性要求。

（二）元宇宙经济收益具有法律上的可税性

财政乃庶政之母，税收是财政之源。历史的经验表明，先进的税收制度是繁荣经济、富民强国的重要保障。数字产品收益是一笔巨大的社会财富，对其征税是保证财富的合理分配和防止税源流失的重要手段。对元宇宙经济收益的税制设计不仅关系到国家新税源的开辟，而且关乎数字经济时代一国税制的国际竞争力。

税收活动是国家运用政治权力对社会财富进行的分配和再分配。从实然层面看，我国现行所得税法存在将元宇宙经济收益纳入征税范围的制度空间。从应然层面看，只要存在收益，就存在收益的分配问题。对元宇宙经济收益课征所得税的正当性在于，数字产品不仅具有财产性质和日益凸显的价值，而且数字资产流通是一个增值的过程，这会给权利主体带来经济利益^［22］，增加权利主体所得，从而使其具有负担税收的能力。只要元宇宙经济活动不停止，其经济收益不断增加，所得税的税源就会日渐扩大，以元宇宙经济所得为负税能力标准就稳定可靠，最能实现按税收负担能力征税的原则^［23］。对客观上有纳税能力的人公正地征收所得税，符合法律上可税性要求^［15］139。申言之，所得税法的主要功能是促进和保障收入的公平分配，而公平分配的所得税法应实现量能负担原则。若不对元宇宙经济收入征税，基于现代先进科技的元宇宙经济将会进一步拉大收入差距和造成贫富悬殊，成为影响社会稳定和经济发展的“瓶颈”问题。因此，发挥所得税法的收入再分配功能，就需要对元宇宙经济进行量能课税，以在元宇宙经济中贯彻税收的平等或量能负担的税法原则^［24］。同时，只有对元宇宙经济收益进行公平分配，才能推动元宇宙对经济社会发展模式的革新。

四、元宇宙经济征收所得税的实践进路

理论上，当我们将所得税法的原理、制度与元宇宙经济有机结合在一起时，就产生了元宇宙经济所得税法律制度。对元宇宙经济收益的所得税法规制应将激励与约束并存，既需要推动元宇宙经济发展，也应遵循税收法定原则和税收公平正义的法治理念。在建构元宇宙经济所得税制时，应当明确元宇宙经济中数字产品收入的纳税主体。同时，应比较分析数字产品收益与现行所得税法课税对象的共性和差异，合理解释所得税法的所得概念和适用方式，在将元宇宙数字产品收益嵌入现有条款、修订现有条款或者制定新条款中作出选择，以适应和引领元宇宙经济的稳健发展。

（一）元宇宙经济所得税制应以公平和效率为基准

元宇宙数字产品是能够带来预期收益的数字资产，蕴含着巨大的经济价值。如何有效率地公平分配数字资产带来的经济收益，是所得税法需要解决的问题。经济法的基本原理要求税收公平与经济效率的平衡，这两大目标的权重应与数字资产交易规模以及国家对元宇宙的产业政策相协调。

税收是国家参与社会财富分配的重要手段，其与各类主体的切身利益紧密相连。课税公平是数字文明时代应当继续坚持的原则。对数字资产交易获得的收入课税，需要运用税法手段处理好公正问题，既要平等对待元宇宙中数字产品的交易和现实世界的交易，也要保证数字财产收益的公平合理分配。如同真理是思想体系的首要价值一样，公正是国家税收制度的首要价值^［25］。相较于传统经济，数字经济的财富虹吸效应较强，对元宇宙中数字财产所得课税，应在私人利益与公共利益之间寻求平衡，防止对数字财产的利用演变为简单的财富聚拢过程。“数字赤字”带来的社会不公正，需要通过法律制度予以矫正，其中，对数字交易所得征税应当本着正义原则来设计，以期实现对数字产品收益征收的所得税符合公平原则。通过公平税收对数字财产交易课税后再进行的转移支付，内嵌着一套经济平衡机制，既能够为元宇宙经济发展建造更好的基础设施，也能够防止数字产品的创造者和使用者失去对数字产品优化升级的利益动机。

对元宇宙经济中数字财产收益征收所得税，需要通过适当的税制设计来优化资源配置和推动元宇宙经济的稳健发展，如较宽的税基、较低的税率、较大的税收优惠等。

数字财产的转让者和许可人获得回报，符合公平的税法理念，同时，分享者利用他人的资源创造更大的经济价值，提高了资源的利用效率。正义的数字财产所得税制与元宇宙经济运行的效率并不是矛盾的，应当能够让大多数人从数字财产使用中获得较大的利益，并提升数字财产使用的最大净余额，创造更多的社会财富。

总之，对元宇宙中数字财产所得征税需要平衡价值创造、经济活力和税收公平之间的关系，防止过度征税对元宇宙市场的抑制，以发挥税法价值和税收治理元宇宙经济的功能。同时，也要防止产生了巨大经济价值的数字财产游离于国家征税权之外，造成国家税源的流失和数字贫富差距的拉大。

（二）元宇宙经济的数字产品收入应依法确定

元宇宙经济的开放性在宏观上使其成为一个规模成本递减、规模效益递增的生态系统；但从微观而言，如同自然界的矿藏，元宇宙经济中的数字财产也有富矿与贫矿之分。为给权利主体提供稳定的预期和对元宇宙经济中数字产品收入依法征税，需要依法确定元宇宙经济中的数字产品收益和贯彻落实税收法定原则，以保障元宇宙经济中权利主體的财产权及自由、稳定的市场经济秩序和维护社会公共利益^［26］。同时，权利是受到法律保护的利益，对创造、使用、交易数字财产及其价值增值的保护，实际上是对利用数字财产所产生经济利益的实证法承认参见《最高人民法院 国家发展和改革委员会关于为新时代加快完善社会主义市场经济体制提供司法服务和保障的意见》（法发〔2020〕25号）第23条：“加强数据权利和个人信息安全保护。尊重社会主义市场经济规律及数据相关产业发展实践，依法保护数据收集、使用、交易以及由此产生的智力成果，完善数据保护法律制度，妥善审理与数据有关的各类纠纷案件，促进大数据与其他新技术、新领域、新业态深度融合，服务数据要素市场创新发展。”。

目前数字财产的所有权评估和定价机构尚未形成，存在着市场价格确定及由谁掌控最终定价权的问题^［27］。交易是确定元宇宙中数字产品价格的核心微观基础。数字资产交易的前提是数字资产的确权和定价，定价是数字资产价值货币化的表征。相对于传统经济中的资产，数字资产定价存在巨大的差异，即使是特定数字财产的价值也是根据不同因素不断变化的，而不是一个固定值^［28］。这给主要以财产增值部分（即价格差）为计税依据的所得税课征带来了难题。鉴于此，元宇宙平台就有必要建立多维度定价指标，以及协同数字财产价值评估机构对数字资产进行合理定价参见《深圳经济特区数据条例》第63条：“鼓励数据价值评估机构从实时性、时间跨度、样本覆盖面、完整性、数据种类级别和数据挖掘潜能等方面，探索构建数据资产定价指标体系，推动制定数据价值评估准则。”。此外，为实现数据要素的市场化改革，政府应当推动制定数字财产定价规则和数字财产评估规则。如《中华人民共和国数据安全法》规定，作为提供中介服务的数据交易机构，应要求提供数据一方说明数据来源，审核交易双方身份，并对审核、交易记录进行留存参见该法第33条：“从事数据交易中介服务的机构提供服务，应当要求数据提供方说明数据来源，审核交易双方的身份，并留存审核、交易记录。”。一个规范的数字产品确权、定价、交易机制，会驱动数字产品交易在阳光下进行，受到社会公众的监督和政府的监管，同时促进数字产品之间的市场竞争，让数字资产价格透明化^［29］，从而使得依法计算出来的所得税税基真实、可靠。

（三）元宇宙经济所得纳税主体的确定

元宇宙经济中数字产品交易的一方或双方既可能是现实世界的自然人、法人或非法人的实体，也可能是虚拟化身或虚拟实体。将现实世界的自然人或实体作为纳税主体对待具备可操作性，但问题在于，元宇宙中的虚拟化身或虚拟实体是否应作为所得税法上的纳税主体？传统经济的纳税主体通过物理空间、实体聚集等物理因素就能确定，而虚拟化身或虚拟实体引起纳税主体的身份信息和位置信息难以被准确认定。元宇宙中交易双方的信息更易于隐蔽，作为税法构成要素的纳税主体之确定变得更为复杂，税收征管难度增加。同时，大量的跨境、跨区域交易将极大冲击国家及地方的税收管辖权，尤其是元宇宙交易带来了利润转移和税基侵蚀等逃避税收的风险。无论民法如何对虚拟化身或虚拟实体进行定性，它们是否有纳税主体地位应由税法来决定。在税法上，纳税主体要么是自然人，要么是法律拟制的实体，如企业、公司。这样的制度安排主要是出于征管效率、反避税和税收公平的考量。

根据区块链技术和先进的互联网信息技术，税务机关能够追踪到元宇宙中发生的数字产品创造、交易等信息，并能够获取虚拟化身或虚拟实体背后与之对应的自然人或实体信息，掌握他们的账户、数字产品交易和数字产品持有量等涉税的完整交易信息^［6］95，确保税收数据的确定性、唯一性与不可篡改性，实现精准征管。因此，现实世界的自然人或实体应当铭记元宇宙中数字产品交易的税法后果，税务机关有能力对元宇宙中的经济成果进行征税^［13］。

此外，不将虚拟身份或虚拟实体作为纳税主体对待，也是基于反避税的考虑。在所得税法没有明确将元宇宙中的虚拟实体或虚拟化身作为纳税主体之前，若将它们作为实体对待，则现实世界的自然人或实体极有可能将数字产品交易所得留存在虚拟主体内部而不进行分配，进而借此避税。有鉴于此，应当将虚拟化身或虚拟实体作为导管和集合体对待，在现今及以后，真实的个人或实体利用元宇宙中的虚拟化身或虚拟实体避税的，可将其直接穿透，对数字产品收益的真实所有人课税。因为，虚拟主体不能排斥避税交易的穿透课税，具有宪法位阶的平等征税原则不允许受到虚拟化身或虚拟实体观点的破坏^［30］。

概言之，税务机关应当对与虚拟化身或虚拟实体有密切联系的自然人或法人实体征税，即对虚拟交易背后的真实权利主体征税。

（四）元宇宙经济收入征税范围规范的改进

元宇宙数字产品之间、数字产品与数字代币之间、数字资产与数字法币之间的交易没有超越交易的范畴，其中产生的经济收益是能够用货币进行计量的真实、可靠、合法的收益，具有可税性，但现行所得税法并没有明确规定对其征税。若不将元宇宙数字产品纳入征税对象之内，则可能形成税法漏洞，造成所得税税负不公平^［31］。简言之，现有的税法应对元宇宙数字产品生产和交易进行有效规范。对于受到知识产权法保护的数字产品，卖方既可能转移其所有权给买方，也可能只提供给买方使用，即知识产权的许可使用，买方并没有获得数字产品所承载的其他权利。因此，在對数字产品收入征收所得税时，会涉及到不同的所得类型和所得税法中的应税所得规范。

1.将数字产品收入纳入个人所得税法的应税所得

对于个人转让没有知识产权的数字产品和转让受知识产权保护的数字产品所有权的，都是数字产品所有权的转让。现行《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）第2条规定了9类所得类型，没有规定“其他所得”作为兜底条款这是由于我国现行的《个人所得税法》没有采取“净资产增加理论”来确定所得。（参见施正文：《“应税所得”的法律建构与所得税法现代化》，《中国法学》2021年第6期，第162-163页）^［32］，只有第8类“转让财产所得”可能与“转让数字产品所得”有关联。依据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《个人所得税法实施条例》）第6条第1款第8项规定，转让财产所得是指转让车船、机器设备、不动产、合伙企业中的财产份额、股权、有价证券及其他财产获取的所得，而元宇宙数字产品难以归入上述财产类型之中。对权利主体交易元宇宙中的数字产品是否属于所得税法上的财产转让所得，需要比对财产与数字产品的同异程度来确定。虽然数字产品是信息集合，不同于“转让财产所得”中的物质财产，但立法具有类型化的能力。对此，改进的办法有二：一是国务院修改《个人所得税法实施条例》第6条第1款第8项，将数字产品作为财产的类型之一；二是国务院财税部门发布规范文件，以对“其他财产”这一兜底条款进行扩张解释，将元宇宙数字产品纳入其中。但由于《个人所得税法》是以“源泉说”和“市场所得说”来确定应税所得，并没有将一切客观上增加纳税人经济能力的收入都纳入征税范围，若对“其他财产”这一兜底条款进行扩张解释，则与所得理论相悖。为稳定纳税人预期和符合所得税法在确定应税所得时的理论，办法一更符合税收法定原则和所得理论的要求。

对于提供受到知识产权法律制度保护的数字产品给他人使用的，根据《个人所得税法实施条例》第6条第1款第4项规定，个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权获取的所得属于特许权使用费所得，应将权利主体许可他人使用数字产品获得的收入纳入《个人所得税法》第2条第1款第4项“特许权使用费所得”来征税。区分纳税人转让的是数字产品所有权还是使用权，在个人所得税法中尤为重要，因为前者适用20%的比例税率，后者的累进税率最高为45%。

2.将数字产品收入纳入企业所得税法的应税所得

企业转让数字产品，不论其是否受知识产权保护，都是数字产品所有权的转让。《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第6条规定了9类收入属于应税所得，并规定“其他收入”作为兜底的所得类型。从立法文义上看，“转让数字产品收入”难被归入其中任何一类。一方面，“数字产品”不符合此处“财产”的内涵及外延；依据《企业所得税法实施条例》第16条规定，“财产”是指债权、股权、无形资产、生物资产、固定资产等，而数字产品不属于以上财产的类型。元宇宙的数字产品虽然是无形的，但不属于此处传统意义上的无形财产。另一方面，“其他收入”虽是兜底条款，但《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第22条对其内涵及外延有一定程度的明确，除非国务院通过修改《企业所得税法实施条例》对此进行明示，“转让数字产品收入”也难被纳入“其他收入”中。

但我国《企业所得税法》在确定征税范围时，立法逻辑是尽可能将增加企业经济能力的收入都纳入进来，在应税所得规范构建之时，其采取的基石理论是“净资产增加说”。企业转让元宇宙中数字产品增加的收益，在理论上属于企业所得税法的征税范围。因此，在实践中，应将“转让数字产品收入”归为企业所得税的应税所得，一种方式是将新增的“转让数字产品收入”作为法定所得类型；另一种方式是通过立法明确将“转让数字产品收入”纳入既有的应税所得法定类型中。由于元宇宙中围绕数字产品的经济活动还不够普遍，可以不用专门新增所得类型，加之企业所得税法采取“净资产增加”理论作为确定应税所得的基石以及数字产品的财产属性较强，要么将“转让数字产品收入”归入“转让财产收入”之中，要么将其纳入“其他收入”类型之中。具体而言，或者修改《企业所得税法实施条例》第16条，在该条的财产类型中增加“数字产品”；或者修改《企业所得税法实施条例》第22条，将“转让数字产品收入”纳入此条之中。

对于将受到知识产权保护的数字产品使用权提供给他人使用的，根据《企业所得税法实施条例》第20条第1款规定，企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入，属于企业的特许权使用费收入，应将企业许可他人使用数字产品获取的所得纳入《企业所得税法》第6条第7项“特许权使用费收入”以征税。

五、结 论

元宇宙是一种起始于游戏平台、奠基于数字代币、并由一系列集合式数字技术和硬件技术同步涌现所支持的、人类深度介入其中的虚拟世界及生存愿景，是精神世界的逍遥与物理世界的星空的奇妙结合，是共创人类未来美好生活的数字实践；元宇宙正在为民众提供一种前所未有的生产、交易、社交、体验、娱乐的空间和平台，这能满足人们日益增长的精神文化需求；元宇宙经济的发展将促进数字经济和实体经济深度融合，提升经济运行的整体效率，推动数字经济向新阶段迈进^［33］。

现行所得税法在根本上并不存在应当对元宇宙经济收入进行单独税收立法所存在的“制度供给不足”问题。在元宇宙中生产、交易数字产品给权利主体带来了经济利益，增加了社会财富。随着元宇宙经济规模的不断扩大，会有巨大的经济利益从元宇宙经济体中产生，从而增加国家的经济总量。将元宇宙数字产品收入纳入《个人所得税法》和《企业所得税法》的征税范围与将元宇宙真实的权利主体作为纳税人，既是优化数字资源配置、实现数字公平、填补税法漏洞和防止国家税源流失、确保元宇宙经济稳定健康发展和健全国家数字经济治理体系的重要保障，又有利于在法治化轨道上实现税收公平与效率、市场与计划的有机统一。

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The theoretical basis and practical approach of incometax levied on the metaverse economy

CHEN Peng

（School of Law， Southwestern University of Finance and Economics， Chengdu 611130， China）

Abstract：The metaverse economy is a kind of deeply innovative digital economy， which can meet peoples growing spiritual needs and is a new driving force for economic and social development. Creating and exchanging digital products in the metaverse can generate economic gains. Chinas income tax laws do not regulate the tax status of virtual avatars or virtual entities in the metaverse and the income of digital products， which can cause the loss of national revenue and unfairness of digital economy. In order to lead the healthy development of the metaverse， when building and improving the income tax system for the income of the metaverse in China， the income derived from the creating and trading of digital products in the metaverse should be taxed and the real subjects should be levied. Digital products based on blockchain technology are basically consistent with the attributes of property， and income from the transfer of digital products should be included in the “income from transfer of property”. The income tax laws should include the income from the transfer of digital products and the income from licensing them into the taxation of “income from the transfer of property” and “income from royalties” respectively.

Keywords：metaverse; digital products; economic gains; taxability; taxpayers; taxable income

（编辑：刁胜先）