基于管理会计视角下财务核算模式改造推动管理报表应用

杜凌霄

【摘要】管理报表是企业管理的重要工具，是对财务数据和非财务数据的分类与重组，以反映企业各模块经营状况。无论管理报表还是财务报表，其核心价值均是满足内外报表相关使用者的需求。基于管理报表与财务报表的关联性，所有数据源、中间报表最终生成财务报表；通过梳理数据源到管理报表再到财务报表的数据逻辑关系，建立“5+2 核算体系流程”，将管理会计报表与财务报表有机结合起来，推动会计数据化转型。打造以会计数据为核心的数据聚合平台，支持组织价值的实现，实现业财融合。

【关键词】管理报表；财务报表；数据化转型；业财融合

【中图分类号】F234.3

一、概述

2016 年起财政部陆续发布《管理会计基本指引》等相关指导性文件以建立健全管理会计体系。从目标导向理解，管理会计通过运用其方法论和工具技术对企业日常经营管理过程中的有用信息进行处理，评价分析过去时，动态管控现在时，远景筹划将来时，以实现业务协同从而达成公司总体战略。可见管理会计应用具有战略导向性，管理报表作为管理会计实践应用后的重要载体，其应用范围和贡献强度也将不断提升。因此笔者通过学习研究相关文献，结合实务工作经验，对财务核算模式改造推动管理报表更广泛的应用进行探讨。

管理报表是指以财务数据为基础，报表使用者基于管理角色、管理目的、自身业绩指标、技术倾向等因素，对经济活动中的数据资源进行处理输出并运用于计划、决策、考核、评价的报表。根据AICPA 和CIMA 于2014 年发布的全球管理会计“价值量”原则，管理报表是在组织战略与商业模式相联系后，在各种情景下對组织价值创造和保持的评估。笔者认为，管理报表是企业管理的重要工具。它是对财务数据和非财务数据进行分类和浓缩，以反映企业的经营状况，借助会计信息技术和可视化手段，帮助企业管理者从宏观和微观两个层面为企业管理决策提供有效的依据。

二、管理报表应用现状

（一）管理报表应用深度不足

管理报表目前应用于企业组织中的规划、预算和预测、绩效管理、成本管理、决策分析、投资分析等方面，具体通过某产品收入成本毛利分析、投资回报率分析等指标类分析形式呈现于企业组织管理的各过程，但分析过程仍以初步处理后的财务数据为主，对业务数据挖掘深度不足，编制质量普遍不高，在执行、考核、复评价等环节中的效果并未达到组织管理者最初的期望价值。

（二）管理报表效用受限制

企业决策者在依据管理报表进行决策分析时，缺乏理性假设，存在依自身管理偏好进行管理决策的现象，形成事前“拍脑袋、拍胸脯”决策，事后“拍大腿”整改的恶性循环，部分优秀的管理类财务人员无法发挥作用，有效用、可贡献的管理报表得不到充分解读，导致了管理报表应用场景受限、应用价值降低。目前，部分企业核心决策者与类财务人员没有意识到，充分使用管理报表对组织的影响要远超报表本身的决策参考属性。

（三）管理报表维度未展开

不同的管理角色对报表有不同维度的需求。将管理角色分为三个层级：第一层是高层管理者，其对报表的需求更倚重管理报表的分析结果对企业战略导向的指导意义；第二层是中层管理者，包括分管负责人、部门负责人等，其对报表的需求侧重于评价和改善，希望管理报表的分析结果一方面能对自身所在部门管理情况给出评价，另一方面是能对自身所在部门管理不足之处给出可行的改进建议；第三层是业务层即基础层，最小单位可以是车间，也可以是某条产品线，或是某项业务，其对管理报表的要求更基础，主要诉求是报表能对自身所处的环境进行评价。但目前管理报表在形态上以财务数据为出发点，对业务数据深挖不足，各层级对报表结果的理解不充分，很难满足各层级对管理报表的需求。

（四）管理报表编制时效差

管理报表的用途多样化，其数据源与财务报表的数据源基本相同，但普遍存在管理报表呈报前未与财务报表勾稽检查的情况。使得管理报表后续需要重新检查，造成工作低效，数据扯皮。如标的收购项目，业务部门与财务部门数据不一致，使得决策依据不清晰，待确认数据后可能错过最佳决策期，企业错失良机。

（五）管理报表信息化不强

管理报表目前主要的编制和呈现方式是表格和文字。缺乏直观展示数据与结论的平台。由于未借助信息化技术夯实管理报表分析体系，无法满足报表使用者对管理报表数据与结论的简洁要求。

三、管理报表与财务报表的关联性

（一）管理报表与财务报表数据之间存在逻辑关联性

目前管理报表的编制模式如图1 所示，管理报表的数据编制基础来源于财务报表编制基础（记账凭证、序时账、科目余额表等）和业务数据（销售、采购、仓储、人事等管理模块的数据）。具体编制时根据管理报表的使用者和应用目的的不同，对来源于财务和业务的数据进行处理后，编制形成管理报表。在编制过程中，由于统计口径等方面的差异导致业务数据无法与财务报表进行勾稽，管理报表数据和财务数据不匹配。因此，管理报表在经济价值的数据上要求与财务报表评价标准一致，其他非经济数值要求与财务数据之间存在直接相关性。

（二）使用对象内外有别，既区别又相关

财务报表的主要使用者为企业的利益相关者，其信息披露职能超过了分析决策功能，专业人员可以通过对外披露的财务报表进行企业价值评价。管理报表的使用者主要是企业内部管理人员，目前外部监督机构、财务信息使用相关人员对上市公司的财务信息披露标准和细则逐步提升，部分企业逐步增加对年度财务报表附注中披露分部报表（基于管理报表视角编制的财务披露信息），管理报表使用者也逐步从内部使用者向外部使用者转变。

（三）分析范围层层剖析，分析结果相互包容

财务报表数据存在严密的逻辑钩稽关系，需要具有一定的财务知识才能理解财务报表之间的数据逻辑以及财务报表中数据所代表的意义。而管理报表分析主要是进行过程管理、预测和辅助决策，是定量和定性相结合的一种方式。基于数据之间存在勾稽关系，管理报表可以将财务数据进行细化解释，将运营数据与历史数据、内部数据与外部数据、财务数据与业务数据进行对比，帮助非财务专业人士清晰地了解企业的运营管理情况。

（四）编制手段学科多样，践行业财融合

财务报表的编制方式较为单一固定，而管理报表的编制则更为丰富多样。由于用途与使用需求的不同，管理报表的编制需要根据各业务部门的特性，基于财务数据源，整合业务系统数据，践行业财融合、财务为管理赋能的管理报表功能。在大数据、人工智能、移动互联网技术的快速发展下，企业也逐步开始借助信息化手段构建适当的能够为企业经营决策服务的管理会计报告体系。

（五）财务报表评价规划，管理报表指导战略

财务报表是一个公司最综合的数字结果，通过现金流量表、资产负债表、利润表三个维度进行成果展示，根据报表间内在联系进行补充扩展，反映与评价组织所处的外部环境（行业、竞争、管理水平）、内部经济活动效率以及财务数据质量。在经过专业化的解读后，主要可以评价前期规划（战略、预算）的执行情况、组织整体规划的实现情况。管理报表最终的结果运用于战略，用于判断战略的选择、维持、中止，具有长期效应，避免了短期财务数据对公司整体战略的负面影响。因此在结果的运用上，管理报表与财务报表之间应当相互补充，避免割裂使用。

四、模式改造建议

报表的核心价值是对企业经营状况信息进行充分合理的披露，披露的对象满足内外需求。根据营销理论，任何产品或服务均需要由最终用户支付，企业财务信息和业务信息形成的报表，其最终形成标准化的财务报表可经过专业化的分析和解读，可以满足内外利益相关者使用。基于管理报表与财务报表的关联性，所有数据源、中间报表最终生成财务报表。因而通过梳理数据源到管理报表再到财务报表的数据逻辑关系，形成“5+2 核算体系流程”（见图2）。起点为数据录入，基于成本效益原则在现有各系统进行分别处理；再通过设计统一的编码原则在数据中台系统对数据进行汇集处理；根据企业内部控制体系对数据进行校验，检验业务数据与财务数据之间的关联匹配性，提高报表编制前数据质量；以管理模块形式设计基础管理报表，同时开发管理报表中控室，以报表数据逻辑为链接，依据模块化的基础管理报表编制生成财务报表，满足财务报表编制标准法定、指向清晰的要求。同时通过制定会计核算档案管理、信息化管理規则，保障核算体系高效运转。

（一）统一数据规则标准，贯穿全流程，有效协同异构系统

统一管理会计和财务核算的数据统计口径，通过会计信息标准化和数字化建设提高会计类报表工作效率。核心是需要打通各异构系统，逐步解决由于数据评价标准缺失所造成的烟囱林立的情况，通过设计统一的数据标准编码原则，逐步建立健全会计数据标准体系，使数据信息系统输入、处理、输出各环节数据贯通始终，发挥数据资产的价值创造功能。推动企业组织深入开展业财融合提升数据治理水平，加强数据中台的探索，形成可扩展、可聚合、可比对、结构化的会计数据资产。

（二）以业财融合为目的，兼顾报表使用者需求设计各类报表

以管理模块形式设计基础管理报表形成企业基础管理报表模板库，管理报表设计要业财兼顾，灵活统一。通过设置统一的基础指标，灵活可配置衍生指标，自建指标满足企业管理的需求。同时考虑各层级报表使用者的需求，管理报表使用角色包括高层管理、中层管理、业务层面三个板块。因而管理报表系统设计要灵活易扩展，将运营数据、历史数据、内部数据、外部数据以及财务数据进行整合，可以清晰地了解企业运营情况，做好过程管理、预测和决策工作。

（三）以成本效益为指引，推动数字化整合各业务系统

通过数字化技术整合各业务系统，着重整合财务、采购、仓库、销售、生产等系统，通过数字化手段将数据延伸到决策者面前，实现管理报表可视化。管理报表平台可类比为驾驶舱，通过提供各种常见的图表、速度表、预警雷达球等形象，标识企业运行中的关键指标，为企业运转把控方向。数字化变革需要建立信息搜索引擎、建立数据仓库、搭建支撑分析的数据平台，前期投入巨大。建议企业组织以成本效益为前提，结合所在组织发展阶段，基于现有的信息化水平，编写行动路径，逐步完成数字化转型，从研发、供应链、成本管理三方面提升企业核心能力，对企业发展起到应有的支撑作用。

五、业务分部贡献分析管理报表案例

（一）案例背景介绍

企业主要业务是为公立医院提供医疗器械配送、采购服务与其他医疗配套服务。业务收入依托配送产品与提供服务，在配送产品与提供服务时既包含产品流转又包含人工服务、技术服务等。企业根据客户验收情况与服务完成情况确认收入，按照主营业务成本、管理费用、销售费用、财务费用等类别进行成本费用核算。在传统模式下，成本管理方面主要是依靠财务科目下的余额表进行，但财务科目在设置方面不能完全满足业务发展的需要，对成本费用归集分配无法满足经营管理分析的要求，不利于公司经营决策，不能准确确定不同业务的贡献程度，无法统筹资源和销售任务匹配实现利润贡献最大化。

（二）管理报表样式设计

由于原成本核算模式无法实现收入与成本费用相匹配，出现吃大锅饭情况，无法判断哪项业务模式设计合理，能够贡献多少利润。因此需要基于“谁使用、谁承担”的基本原则进行成本费用归集分配匹配。兼顾“5+2 核算体系流程”梳理数据源到管理报表再到财务报表的数据逻辑关系，从业务数据——业务贡献分析管理报表——利润表的编制模式。

根据成本信息需求确定成本核算对象的成本项目和范围。将直接费用归集至成本核算对象，选择科学、合理的成本动因或分配基础，将间接费用分配至成本核算对象的成本。设计管理报表如表1。

收入结构，按照公司业务类型在核算系统中分类统计，数据包含数量与金额。专属成本费用是指能够与该业务直接匹配的产品成本、人力成本、房屋占用成本、能源费用、直接税费等。直接毛利率根据收入与直接成本费用计算。共同成本费用分配是指无法直接与提供销售或服务相关联的成本费用，根据一定标准比例对共同成本费用在不同业务之间进行分配。综合净利润可以直观地评价该项业务当期对公司净利润的贡献情况。

（三）模式改造后的编制流程

第一步做好基础数据录入工作，前期统一编码标识，在数据录入时做好各基础数据的匹配准备工作。选择适当模型动态计算共同成本费用分配率并保障相关数据在录入阶段均完成分配工作。其中：基础数据包括各项业务收入、各项业务采购成本、各项业务之间人工成本、各项业务直接服务费成本、各项业务相应的耗材领用记录，各项业务直接场地占用分配，间接分配费用等。

第二步在现有数据信息系统中进行数据预处理，形成基础台账。

第三步根据统一编码在数据中台进行匹配，并通过内部控制检查，校验数据准确性，提高报表结果可用性。

第四步编制业务分部贡献分析管理报表，根据录入数据的匹配规则，依据表样要求输出产品贡献分析关联报表。

第五步依据产品贡献分析管理报表，输出利润表。表间逻辑关系从数据录入阶段开始计划。

六、总结

通过管理报表工具加速管理会计实践运用，基于管理报表与财务报表的关联性，所有数据源、中间报表， 最终生成财务报表，通过梳理数据源到管理报表再到财务报表的数据逻辑关系，形成“5+2核算体系流程”，将管理会计报表与财务报表有机结合起来。通过统一的会计数据标准推动会计数字化转型，探索打造以会计数据为核心的数据聚合平台，支持组织价值的实现。

主要参考文献：

[1] 郭永清. 财务报表分析与股票估值（第二版）[M]. 北京，机械工业出版社，2021.

[2] 张震. 智能管理会计：从Excel 到Power BI 的业务与财务分析[M]. 北京，电子工业出版社，2021.

[3] 艾林. 科尔克马兹.SAP 财务管理报表（第2 版）[M].北京，清华大学出版社，2019.

[4] 窦雪霞. 财务数字化转型相关问题探讨[J]. 注册会计师，2021（8）：103-105.

[5] 石瑾. 建筑行业报表信息化建设探索——管理报表信息化建设思考[J]. 中国总会计师，2019（8）：26-27.

责编：梦超