研究型内部审计：内涵、特征与实施路径

王颖（副教授/高级审计师） 顾颖 胡斌 雷洁

（西京学院 陕西西安 710123）

一、引言

2009 年，审计署驻南京特派办首次提出研究型审计（许莉等，2022），之后我国审计界开始了研究型审计的实践和理论探索。2021 年《“十四五”国家审计工作发展规划》（以下简称《规划》）出台，要求积极开展研究型审计，发挥审计的建设性作用，随之各省陆续制定了本省的《“十四五”审计工作规划》。2021年侯凯审计长提出要坚决做实研究型审计。2022 年召开的全国审计工作会议进一步对深入开展研究型审计的重要意义进行了强调。

加强研究型审计，是促进审计新时期发展不可或缺的推动力。内部审计机构及人员要切实提高对研究型审计的认识，探究如何将研究型审计有效嵌入到内部审计工作过程中，加速内部审计高质量发展的步伐。

二、研究型审计的文献回顾

（一）研究型审计的研究现状分析

本文以“研究型审计”为关键词在中国知网上进行了检索，检索结果显示，我国研究型审计文献的发表数量趋势呈现“U”型。2009 年研究型审计首次提出后，相关研究成果明显增多，但在2011—2018 年期间，研究型审计发文量大大减少，这表明该阶段对研究型审计的重视程度不够；从2019 年以后至今，研究型审计的文献量呈现上升趋势，这与我国近年来不断提倡开展研究型审计密不可分。李功耀、黄明霞（2010 年）认为，研究型审计是思想理念、也是组织形式，还是工作方法，但更强调理论研究。在研究过程中，研究型审计也曾被称为“研究式审计”。2012 年在中国审计学会召开的座谈会上，对“研究式审计”的内涵基本达成一致，认为“研究式审计”是从审计实践出发，通过各种分析方法研究存在的各种体制性障碍及漏洞，从而形成高质量理论研究成果的过程。同时就“研究式审计”具备的特点、开展的必要性以及措施等内容也进行了详尽的探讨。尹树伟（2012）认为研究式审计包含四项内容：总结实践经验并上升理论高度、增强工作的针对性、将研究思路渗透至各个阶段以及培养审计人员研究思维能力。晏维龙（2021）围绕“什么是，为什么要以及如何做”这三个主要问题对研究型审计展开论述，就研究型审计的概念进行了总结凝练，从审前、审中、审后三阶段描述开展路径。郑石桥、刘星锐（2022）则是从内涵、类型及运用条件三个方面对研究型审计进行了阐释。张宜平、李云（2021）对基层研究型审计的开展路径进行了思考，明确了基层研究型审计的总体思路及预期目标，并在此基础上提出了实现目标的可操作性建议。金显威（2021）对研究型审计的实现路径发表了见解，建议从提高思想认识、选好研究课题、制定研究计划、加强学习培训、落实保障措施以及构建理论体系六方面推进研究型审计的开展。胡汇祾（2021）重点研究了“研究式审计”在高校内部审计实践中的必要性及可能性，概述了其在合同管理、权力运行、政策落实、科研经费管理、内控及风险管理等方面的应用策略。徐晨阳、陆纪一（2022）从审计人员、审计机构及审计研究三个维度探讨了精准发现问题的研究型审计的实现路径，提出审计人员要提高政治站位、审计机构要加强数字技术运用，审计研究要具备“研以致用，研能精用”的能力，“三管齐下”。姜军（2022）通过对研究型审计成果的多视角梳理，在厘清审计内涵的基础上，从审计理念、审计内容、审计机制、审计组织以及审计结果五方面构建了高质量发展背景下研究型审计的理论框架，并提出了研究型审计理论框架的实现途径。赵文博（2023）则赋予了新时代研究型审计的新职责新使命，并将其充分运用到国家级新区高质量发展中，将研究与实践充分融合。

综上所述，我国对研究型审计的研究主要集中在国家审计，而且偏理论研究。通过文献回顾发现，对内部审计如何开展研究型审计涉及较少，所以本文从研究型内部审计的角度进行了思考。

（二）研究型审计的内涵

目前对研究型审计的内涵讨论处于百家争鸣的态势，还未形成一个统一的定论。总的来说，对于研究型审计的内涵界定主要分为三大学派：理论学派、实践学派和综合学派。以李玲（2010）为代表的理论学派认为：研究型审计是一种研究与审计实践高度融合的调查研究，属于学术型研究，要求以研究角度出发，把审计项目作为课题，侧重于理论研究。以许芷浩、吴友良（2020）为代表的实践学派则认为：研究型审计是一种审计工作模式，以制度完善为重要目标，在完成审计项目过程中嵌入专题理论研究，侧重于在实践工作中的运用。以张冬霁（2010）、王永梅、许莉（2022）为代表的综合学派更加强调将研究与实践相互融合，倡导“研究中开展审计，审计中渗入研究”，并强调研究就是审计，审计就是研究，两者不可分割。本文更倾向于实践学派，认为研究型审计是一种服务于审计实际工作需要的，将研究的思路渗透于审计实践全过程的一种系统化、科学化、标准化、程序化、信息化的审计工作模式。在实际审计工作中要形成“由点到面、由表及里、由浅入深”的思维方式，概括每一个审计项目出现的共性问题，总结经验、掌握规律，使之延展至审前、审中和审后整个审计流程，遍及国家审计、社会审计和内部审计所有审计领域，由浅入深挖掘问题的本质，根据合规的审计依据，获取有效的审计证据，寻找有用的审计信息，得出客观的审计结论，从而促进审计体制机制改革、健全审计法律法规、完善审计制度等方面。研究型审计内涵界定三大学派观点及代表学者详见表1。

表1 对研究型审计内涵界定的学派分类一览表

（三）研究型审计的特征

1.政治性。《规划》表明，研究型审计旨在系统深入研究和把握党中央、国务院重大经济决策部署的出台背景、战略意图、改革目标等根本性、方向性问题，不断提升审计工作的政治性和前瞻性。因此，政治性是研究型审计的重要属性特征。审计工作要在党的统一领导下进行，因此开展研究型审计要自觉同党中央的思想保持高度一致，需要具备充分的政治政策研判力、领会理解力以及政策践行力，不断加强党中央的政治领导，始终跟随正确的政治方向，并将其贯穿于研究型审计工作的整体脉络，充分落实党对审计工作的政策部署。

2.宏观性。研究型审计要以加强管理、完善制度、深化改革为主要目标，站在党和国家的角度、企业发展的角度思考如何解决问题。研究型审计并非是新的审计类型，而是在现有的审计基础上，对同类型的审计项目进行系统的整合，从而归纳总结出该类型审计项目的规律，力求用开阔的眼界以及统筹的思维方式开展审计工作。开展研究型审计是由点到面、从个体到整体、从孤立到系统，立足于国家治理层面分析根源问题，深刻理解国家各种宏观政策，因此，宏观性是研究型审计不可或缺的属性之一。

3.前瞻性。前瞻性主要是强调研究型审计具有“经济体检”的预防作用。研究型审计与传统审计的差别在于：研究型审计不只是为了“查错纠错”，更多的是在总结病因，“提前打疫苗进行预防”。通过对国家战略布局、政策制度的全面掌握，以及对前期工作经验的总结，可以有效预警在当下以及未来审计工作中可能遇到的风险，从而找准审计定位，明确审计重点，切实发挥“治已病、防未病”的作用。

三、开展研究型内部审计的必要性

（一）适应经济高质量发展

党的十九大后，我国经济步入了高质量发展阶段。在此进程中，内部审计机构和内部审计人员应同步转变工作观念，提高政治敏锐度、职业责任感以及研究积极性，促使内部审计工作质量紧密贴合我国经济高质量发展的需求。对于内部审计来说，开展研究型审计是顺应我国社会经济历史发展潮流的必然选择。2018 年3 月实施的《审计署关于内部审计工作的规定》（以下简称“《规定》”），反映了我国内部审计发展的新方向，并与我国国家治理方向保持一致。内部审计作为我国三大审计主体之一，覆盖了大中型国有企业和所有行政事业单位多个领域，嵌入于企业经营管理及日常运营各个环节，因此更要主动开展研究型审计，助力社会经济高质量发展。内部审计因其具有实现组织治理的先天优势，可以及时便捷地获取到单位存在各种风险隐患的第一手资料，通过研究型审计能够转化为大量可利用的高质量审计成果，从而促进内部审计与国家审计、社会审计的成果共享，加速三者审计监督合力的形成，互相借鉴分享审计工作经验，进一步加深研究型内部审计的实践探索。

（二）帮助企业优化管理制度

当下的内部审计工作不再局限于单纯的财务活动，同时还扩充至内部控制、风险管理等领域。《规定》第十九条明确，要及时分析研究内部审计过程中发现的典型性、普遍性、倾向性问题，完善制度设计，同时健全内控措施。这与研究型审计的核心内涵一致，两者都致力于通过对问题的总结归纳，从宏观建设性角度分析研究问题，从而完善企业内部管理制度、促进整个企业运行流程的优化与完善。从实践看，内部审计对本企业的机构组织、发展历程以及经营状况更为明晰，获取内部信息的可操作性更强，能够深入把握组织的整体局势，切实了解企业经营运行中存在的实际问题以及隐藏的问题或缺陷，这使得在内部审计中开展研究型审计增加了无形的优势，为企业优化管理制度提供了强有力的保障。综上所述，研究型审计的开展可以促使内部审计更加有效科学地服务于企业的经营管理，持续改善企业管理制度。

（三）促进企业价值增值

内部审计是企业经营管理活动的“健康师”，能够及时发现影响企业有效运作的不健康因素并立即整治，帮助企业及其利益相关方实现价值最大化。内部审计工作的有效性与企业的违法违规概率呈负相关关系，内部审计工作越有效，企业经营越规范，违法违规概率越小。而在内部审计的实践过程中，研究型审计恰恰可以运用形式多样的研究方法发现企业存在的制度缺陷、管理漏洞和风险隐患，加以整理形成高质量应用型理论研究成果，将内部审计理论与实践相互渗透、升华，融为一体，从而达到促进企业价值增值的目的。将研究型审计贯穿于内部审计工作之中，既能帮助企业合法合规运行、有效预防风险，又能帮助企业制定正确的发展战略、把握明确的发展方向。研究型审计可以全面梳理企业内部控制脉络、把控内部环境、加强风险识别、检查控制缺陷，发现企业管理不足、风险管控不力、制度漏洞等问题，系统评价效能、切中缺陷要害、找准潜在原因，从而提出修复缺陷的可行性建议，确保内部控制的有效性，实现企业的可持续增值。还要持续加强企业内部审计团队的研究氛围，不断提高内部审计人员的统筹能力、思考能力、钻研能力和持续学习能力，增强企业研究型内部审计功能的发挥。

四、研究型内部审计的实施路径

关于研究型内部审计的实施路径，有学者提出要注重研究型审计定位、提高审计前瞻性和宏观性、强化对特定审计项目审计方法的研究与实践总结、提升审计研究成果的质与量等建议（许莉等，2022）。本文借鉴国家审计开展研究型审计的思路，认为研究型内部审计要始终围绕“政治-政策-项目-资金”的思路，并将该思路渗入到审前、审中、审后全过程、全环节，才能真正实现“研究型”内部审计。研究型内部审计各环节研究重点如表2所示。

表2 研究型内部审计各环节研究重点一览表

研究型内部审计路径设计可以对标到内部审计过程的准备、实施、报告以及后续审计四个阶段，如下页图1所示。

图1 开展研究型内部审计路径设计图

（一）内部审计准备阶段

内部审计准备阶段是整个内部审计工作的起始点，准备的充分与否直接会影响到整个审计工作的定位与效率。在此阶段，要做到研究“明方向”，确保审计重点，找准对标点。首先要充分把握国家的政策方针。《规定》明确，对国家重大政策措施落实的情况已成为内部审计的必审要点之一。因此，在内部审计中开展研究型审计，必须立足于国家治理的宏观视角。一方面，内部审计人员要运用研究型审计的思维，提高政治站位，充分领悟当前的政治战略方针及战略意图、了解政策背景和改革目标。同时将本企业所处的行业发展情况与国家政治背景建立联系，精准定位要达到的审计目标。另一方面可以邀请行业专家讲解该行业涉及到的最新政策文件、法律法规以及改革措施，吃透相关的配套政策，掌握审计领域涉及的法律法规以及最新变化情况，从而确定审计过程中应重点关注的政策落实情况，研究确定审计重点。其次，可以借鉴前期审计工作经验。复盘研究以前年度的审计内容，熟悉同领域同种类审计项目的具体业务流程，把控审计工作的关键环节，识别审计工作中的潜在风险隐患并加强风险预警。最后，还可以搭建“强强联手”的审计工作小组，创建“专业+技术”的审计团队，全面分析、把控本企业的内部控制管理、资产使用效率以及企业运营等多方面财务信息和非财务信息，编制切实可行的审计实施方案，以专业角度掌握企业资金使用的来龙去脉，并结合上一年度审计项目的整改情况聚焦本次的审计重点。同时充分发挥技术性人才的专业优势，打破审计中的业务技术壁垒，消除障碍，真正做到“用专业的人做专业的事”。

（二）内部审计实施阶段

在内部审计实施阶段，要始终沿着“政治→政策→资金→项目”这一审计主线，将研究型审计理念渗透到审计实施的各项环节。

首先，内部审计人员应当具备大局意识，从企业高管及党委的角度考虑审计实施，对审计工作中遇到的新疑点、新趋势保持高度的职业敏感度，要具备“由点至面、由浅入深、剥丝抽茧”的审计思维模式，将审计中发现的重大风险要放大至整个企业发展全局、整个行业乃至整个国家制度层面研究其可能带来的危害，从而挖掘出深层次漏洞。

其次，在具体审计流程中，审计人员要通过灵活运用各类大数据分析的技术手段和纵横向比较的研究方法，深入对企业的资产、负债、利润、往来账项、关联交易等业务进行多维度研究，确保从审计视角搞清楚问题本质，查深查透；在实施审计过程中要深入挖掘问题的实质、找寻矛盾点，寻找影响资金分配、项目推进、使用效益等方面的症结，提升研究型内部审计的深度。再次，在实施阶段要充分调动各方力量。激发每位审计小组成员的积极性，采取“头脑风暴”模式，互相交换意见，加强思想碰撞，对审计组现场审计中关键事项进行梳理，厘清审计的主次要点，推进审计工作进程，减少碰壁。

最后，仅靠内部审计个体力量难以实现监督工作效率的最大化。因此，在内部审计实施阶段，内部审计要充分发挥与其他内部监督力量的合作优势，形成全方位的监督合力。《规定》要求，内部审计机构应加强与其他内部监督力量的协作配合，包括但不限于内部纪检监察、巡视巡察等。同时还要建立信息共享机制，有效促进结果共用、成果共享；重要事项共同实施，彼此借鉴、相互学习，提高审计工作效率。

（三）内部审计报告阶段

内部审计报告阶段属于内部审计程序终结阶段的一部分，审计报告是汇总的信息载体，能够反映出企业经营活动存在的问题、内部控制的有效性和风险管理等审计结果，但内部审计报告只反映了企业现存的浅层缺陷，并未剖析深层次漏洞及原因。许芷浩、吴友良（2020）认为研究型审计的成果应具备数量多、层次高、影响广的特征，并提出：“研究型审计=审计报告+审计信息+研究成果。”的等式。因此，在审计报告阶段，除了出具常规的内部审计报告外，研究型审计还需要出具一份近三年或五年的对企业业务活动及内控管理方面等问题的成因分析调研报告。通过对近三年或五年企业各类问题的纵横向对比分析，找出“顽疾”，判断“病源”，探究问题性质，从而“对症下药”，形成有研究价值的调研报告或科研论文。基于研究型审计的高质量调研报告可以大力促进内部审计结果的运用，外部审计也可以有效利用内部审计结果报告、调研报告等，提高工作效率，促进三大审计的协作。在实践中可以借鉴北京市朝阳区审计局的经验，实行“双报告”模式，即在完成审计报告后，还会形成调研分析报告，剖析政策，探究深层次原因，并将其送交有关主管机关、部门，以期达到促进制度完善的效果。

为了推动研究型审计的发展，可以建立研究型审计工作的考核评价制度，对研究型审计的成果设定数量指标及质量标准，将其作为考核指标，发挥“指挥棒”作用，力求在研究型审计方面多出成果。另外，内部审计机构还可以建立自己的案例素材库，通过对近几年内部审计情况的全面梳理，整合利用审计资源，总结分析突出问题和典型案例，并且以案例为依托根据课题研究需要与各高校的审计科研团队组建课题小组，协同开展课题申报和审计研究工作，将内部审计理论与实务紧密结合，注重用理论成果转化推动内部审计工作实践。

（四）内部审计后续阶段

内部审计后续阶段，主要工作是追踪企业针对审计发现问题所采取的纠正措施及整改情况，是对审计整改结果的再次评价。首先，要做好总结评估工作。利用审计项目后评估承前启后的重要作用，组织项目负责人及所有审计工作小组成员召开审后工作复盘会议，相互交流经验做法，吸取案例教训，基于已建立的案例库素材编写优秀审计案例集供更多审计工作者学习，促进本企业内部审计工作规范化建设。其次，可以组建审计专家智囊团，针对审计实务与国家政策相悖的情况、审计整改不到位或无法整改的情况再次进行深入研究，撰写调研分析报告并剖析内因，以政策研究为起点开展审计工作，最终又回到政策研究反哺审计实务，形成研究闭环。把研究成果转化为实实在在的审计“生产力”。同时要结合审计项目实施过程中存在的漏洞以及经验主义定势思维，及时建立并更新完善本企业的“审计智库”，加强本行业重大战略及政策的储备。同时还要开发建立本企业的信息平台，借助大数据信息化工具提高审计效率，服务于研究型审计。

五、结语

研究型内部审计不仅有助于优化企业管理制度，还可帮助企业实现价值增值，是我国经济发展转型路上的重要推力。将研究思维贯穿于内部审计的各个节点，使研究型审计最大程度上服务于内部审计工作。本文借鉴国家审计开展研究型审计的思路，将其对标借鉴到内部审计的四个阶段并设计了其实现路径：准备阶段要充分把握国家的政策方针、借鉴前期工作经验、搭建“强强联手”审计小组，明确审计总体方向；实施阶段要提高政治站位、灵活运用各种技术方法，聚集各方力量合力协作，提高工作效率；报告阶段要实行“双报告”模式，增加考核评价制度并建立案例资料库，促进成果运用；后续阶段要加强总结评估工作、召开复盘会议、确保整改效果，巩固审计工作效果。通过开展研究型内部审计，使内部审计工作政治站位更高，政策方向更准，更具针对性、效率性、效益性，进而实现内部审计高质量发展。