内部存货交易抵销调整分录的理论分析

【摘要】合并报表中的内部存货交易抵销调整分录是会计界公认的难题。这一方面缘于我国初期只注重引入， 未能吸收本土化， 缺乏基础理论共识； 另一方面缘于现有研究侧重于从重复的角度考察编制的流程， 缺乏理论依据， 未能形成前后一贯、 逻辑一致的编制规制， 鲜少关注抵销调整分录之间的权利与义务之契约关系， 缺乏合适的理论渊源。为此， 本文基于业财融合场景中的契约理论， 应用会计主体、 会计要素等财务会计概念框架中的概念， 对内部存货交易抵销调整分录展开理论分析， 发现交易双方中的权利人和义务人归于企业集团同一“人”， 故对应的权利与义务自动消失， 同时它们引致的对股东的义务与权利也自动消失。据此，通过案例解析， 形成不同情形下的抵消调整分录编制规制。

【关键词】合并报表；内部存货交易；抵销调整分录；财务会计概念；契约理论

【中图分类号】 F231     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2023）08-0053-8

随着我国经济的高质量发展、 统筹产业结构的调整， 資本市场中的企业合并越来越频繁（耿建新和徐同，2020）。这不仅促进了并购业务的蓬勃发展， 形成了诸多的企业集团， 而且提升了产业链、 供应链的韧性， 从而引致企业集团内部存货交易的频繁发生。这使得企业集团作为会计主体的合并财务报表的编制， 成为会计实务界面临的热点问题， 继而受到广泛的关注。合并报表的编制， 特别是工作底稿中繁琐的调整分录， 是会计界公认的全球性难题。“如何理解工作底稿中的抵销调整分录”是呈现在会计实务界和学术界面前长期想解决而又未解决的难题。这需要坚持问题导向， 探索解决问题的新理念、 新思路、 新办法。

一、 文献回顾与述评

现有相关文献特别关注合并报表难题， 学者们相继展开了深入、 丰富的研究。在研究初期， 学者们侧重于介绍国际上的方法（潘晓江，1989）和理论（夏冬林，1993）， 后续研究则关注国际合并报表准则修订的进展（王霞，2012）、 我国合并报表编制的现状（陈信元和朱红军，1999）、 合并报表规范的演变（黄申，2019）、 合并报表会计方法理论结构的构建（余恕莲和毛洪涛，2001）等。学者们的研究有力地促进了我国合并报表编制方法和理论的完善与发展， 启发了后人， 使合并报表的全球性难题得到重点、 持续关注（耿建新和徐同，2020；陆建桥与王文慧，2018）。具体到合并报表编制中内部存货交易的抵销与调整， 也是如此。对此， 众多学者展开了探讨， 如应用“成本毛利润率”法（骆长琴，2016）和对比法结合公式推演法的思路（夏维华，2016）形成固定的会计处理模式。这一模式具体表现为， 从一体性原则追踪内部交易需要抵销调整的项目（祝利芳，2022）， 继而比较应做的会计分录与个别财务报表上实际已经做的会计分录之间的差异（宋亏霞，2015）， 按照个别财务报表金额向合并财务报表金额调整的思路编制（冷琳，2022）， 并做出相应的抵销调整分录。这些编制方法的研究有助于理论界和实务界对合并报表编制流程的理解与应用， 特别是便于实务界按图索骥。

既有文献研究丰硕， 但也有诸多不足。一是合并报表研究缺乏基础理论共识（周华，2019）， 从而导致合并报表流程的考察缺乏理论依据和理论基础。二是关于合并报表编制流程， 有的诠释不符合会计学原理（周华，2016）， 其结果是与财务会计概念框架相冲突。三是探讨编制流程并形成的固定模式， 重在指导实务界按图索骥， 难以知其所以然。相关文献在具体诠释时， 从重复的角度分析， 但未能清晰地释明为何抵销重复要素项目中的一个而不是另一个， 也未能释明抵销分录借贷双方有着何种对应关系。由此可见， 合并报表难题并未得到有效的缓解。具体到内部存货交易的抵销、 调整， 也是如此。鉴于此， 本文探讨了合并报表编制难题中内部存货交易的抵销与调整。与现有文献不同的是， 本文基于“业财融合”的场景， 应用契约理论、 会计主体和会计要素等概念， 对内部存货交易的抵销及调整展开理论分析与探究。

二、 内部存货交易抵销调整分录的理论基础与理论分析

（一）理论基础

科斯（Ronald H. Coase）于1937年提出了企业契约理论， 其中一个重要内容就是企业为“若干契约的联合”。这些契约的签订和执行催生了会计的产生（Ross和Jerold，1983）。这一观点得到了相关研究成果的验证， 从古代复式记账簿记到现代会计， 它们记录的要素项目是对契约中权利和义务的分类与界定（万仁新和唐国平，2021）。会计记录的契约是会计主体企业的系列契约， 表现为企业的业务， 也就是企业的交易或事项（其实质上是契约的准备、 签订、 履行和落实）， 特别是体现事权及主要目的的活动或事务（王亚星和李心合，2020）， 如涉及存货的采购、 生产、 销售等业务和契约（王斌，2018）。这呈现了业财融合的场景， 其缘于业财融合的本质。具体来说， 业财融合的本质是业务与价值的融合（谢志华等，2020）， 其立足点是众多业务产生增值， 即通过履行系列契约产生增值。这些系列契约及其增值构成了价值链并由会计记录， 从而形成企业业务流、 资金流、 信息流（施先旺等，2018）。由此可见， 契约及其增值成为会计记录的对象， 其必定是业财融合的立足点， 促进了业财融合场景的形成。这为本文考察业财融合场景中的存货交易， 并应用契约理论展开分析提供了新视角和新思路。

企业集团内部存货交易抵销调整分录难题的缓解， 需要“金钥匙”式的理论渊源。会计理论渊源的探寻涉及会计研究的起点。现有研究认为， 会计研究的逻辑起点是会计核算对象（郑伟，2018；易庭源，2001）， 它就是业务活动契约中的权利、 义务（万仁新和唐国平，2021）。这表明会计是因企业契约的签订和执行而产生的（Ross和Jerold，1983）。例如， 有学者梳理复式记账法的演进历程后发现， 复式记账法从古代钱庄的银行簿记发展到现代会计， 记录的对象始终未变， 一直是业务活动契约中的权利和义务（万仁新和唐国平，2021）。这些权利和义务由会计分类并界定为相应会计要素的具体项目， 继而记录于账簿、 列报于财务报表。具体到合并报表， 也是如此。因此， 权利、 义务若不属于企业集团， 就无法分类并界定为企业集团这一会计主体的要素项目， 继而无法列报于合并报表中。可见， 合并报表中会计要素项目列报的是企业集团这一会计主体在业务活动中形成的契约的权利与义务。由此可知， 将契约理论作为内部存货交易抵销调整分录的理论渊源， 是恰当的。

具体而言， 契约理论认为， 相互对应的权利、 义务是对立统一的， 即取得权利是以承担义务为前提的， 承担义务也要以取得权利为前提。也就是说： 如果不能取得权利， 就不必承担相应的义务； 如果未承担义务， 也就无法取得相应的权利； 对于未履行的义务， 不会导致相应权利的减少。更进一步地， 契约理论还认为， 若权利人和义务人归于同一人， 则相应的权利与义务自动消失。自动消失的权利和义务不是会计主体的权利和义务， 根据客观性原则， 它们不能由会计要素具体项目记录。由此可知， 若记录了“自动消失的权利和义务”， 则相应的记录载体会计要素具体项目需要去除。可见， 契约理论为本文的研究提供了基础和“金钥匙”。

（二）理论分析

企业间的交易实际上是契约的形成。可见， 契约理论为会计主体、 相关会计要素项目及其应用于内部存货交易的抵销、 调整提供了合适的理论渊源， 成为缓解内部存货交易抵销调整分录难题的“金钥匙”， 下文从三个方面进行具体分析。

1. 契约理论被应用于本文中内部存货交易相关的会计主体、 收入、 资产、 股东权益等概念之分析， 为缓解内部存货交易抵销调整分录难题提供了新的视角。契约理论认为， 企业是“若干契约的联合”， 其行为表现为“若干契约的形成过程”。这说明企业具有契约属性。例如， 企业与股东之间的筹资、 投资契约， 其结果是股东在企业中享有剩余权益， 引致契约性的企业产生自身的权利与义务边界， 从而与其他主体相区别并形成会计主体。也就是说， 具有权利义务内容的契约， 促使契约体核算自身的权利和义务， 继而促使契约体（企业）形成边界范围， 即形成会计主体。由契约体的边界范围可知， 由权益筹资形成的单个企业法人是契约体， 自然也是会计主体； 同理， 由股权投资与权益筹资等产生的因控制而形成的企业集团， 必定也是契约体和会计主体（万仁新，2022）。

市场主体作为契约体， 不论是单个企业法人还是多个企业法人组成的企业集团， 均有着自身的边界以及独立的权利和义务（邓峰，2004）。这些权利和义务均由会计主体分类并界定为会计要素的具体项目（万仁新和唐国平，2021）。例如， 会计主体所拥有或控制的资产， 就是会计主体享有的权利， 这体现了《企业会计准则——基本准则》第二十条资产的定义中的权利之本质， 即能够给契约体（企业）带来经济利益（万仁新，2022）。因此， 企业的资产一定是企业从外部其他主体获得的权利， 否则不符合资产定义中的权利之本质， 也就不能界定为资产类的具体项目。

不过， 企业中的有些契约活动较为特殊， 两个契约体之间的契约活动所形成的权利与义务涉及第三方契约体， 并由会计要素的具体项目记录。例如， 企业与客户之间的购销契约， 在取得权利性资产时， 借记权利性资产类科目、 贷记“主营业务收入”和“应交税费”科目； 期末结转时， 借记“主营业务收入”科目、 贷记“本年利润”科目； 再结转时， 借记“本年利润”科目、 贷记“利润分配——未分配利润”科目。这三个环节的分录可综合为一个会计分录（万仁新，2022）， 即借记资产类科目、 贷记“利润分配——未分配利润”和“应交税费”科目。可见， 作为会计主体的企业， 因销售产品等业务而确认的主营业务收入， 最终会导致借方資产增加， 且其归股东所有， 形成股东权益（贷方“利润分配——未分配利润”）的增加。该增加的股东权益实为企业对股东义务的增加（股东权益与会计主体对股东的义务为同义语， 下同）（万仁新，2022）。这体现了《企业会计准则——基本准则》第三十条收入的概念， 即“企业在日常活动中形成的、 会导致所有者权益增加的、 与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。也就是说， 企业从客户获得的权利性资产是企业对股东义务增加的前提， 否则企业对股东的义务不会增加。

同理， 企业集团作为会计主体， 其收入的定义可借鉴《企业会计准则——基本准则》第三十条的描述， 阐述为“企业集团在日常活动中形成的、 会导致所有者权益增加的、 与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。这表明合并报表列报的收入会导致股东权益增加， 即企业集团对其股东的义务增加。该义务增加的前提是企业集团从其外部客户取得经济利益的流入， 即权利性资产的增加。这为抵销调整分录中运用批判性思维（万仁新，2012）提供了判断标准。具体而言： 若与收入相关的经济利益不是从企业集团外部客户流入的， 而是源于企业集团内部的流动， 或与经济利益流入相关的权利（内部应收项目）因企业集团而自动消失， 便无法引致经济利益流入企业集团， 进而无法新增权利性资产， 相应地企业集团对其股东的义务也不会增加。这样的收入就不符合企业集团这个会计主体假设前提下收入要素的概念， 应去除。这为本文分析内部存货交易抵销调整分录中涉及的收入、 资产、 股东权益等要素具体项目提供了理论基础和逻辑思路。

2. 契约理论被应用于本文中内部存货交易相关的费用类概念之诠释和分析， 为纾解内部存货交易抵销调整分录难题提供了独特的视角。根据企业与客户之间的购销契约， 企业应履行给付商品的义务， 其涉及企业、 客户、 股东等多个契约体的权利与义务。这些权利与义务也体现于企业的会计分录中， 具体为借记费用类的“主营业务成本”科目、 贷记资产类的“存货”科目； 期末结转时， 借记“本年利润”科目、 贷记“主营业务成本”科目； 后续结转时， 借记“利润分配——未分配利润”科目、 贷记“本年利润”科目。这三个分录可综合为借记“利润分配——未分配利润”科目， 贷记“存货”科目。可见， 会计主体向客户履行给付商品义务会引致存货类资产的减少（贷记“存货”科目）， 其结果是股东享有的剩余权益减少， 导致股东权益减少（借记“利润分配——未分配利润”科目）。这体现了《企业会计准则——基本准则》第三十三条费用的概念， 即“企业在日常活动中发生的、 会导致所有者权益减少的、 与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”。也就是说， 企业向客户给付商品履行义务， 形成了资产减少的结果， 履行义务引致的资产减少是企业对股东义务减少的前提， 否则企业对股东的义务不会减少。

同理， 企业集团作为会计主体， 其费用的定义可借鉴《企业会计准则——基本准则》第三十三条的描述， 阐述为“企业集团在日常活动中发生的、 会导致所有者权益减少的、 与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”。由此可知， 合并报表列报的费用会导致股东权益减少， 即企业集团对其股东的义务减少。该义务减少的前提是企业集团向其外部的客户给付商品所引致的经济利益的流出， 即权利性资产的减少。这为在抵销调整分录中运用批判性思维提供了判断标准。具体而言： 若费用类的经济利益流出不是从企业集团流向其外部的， 而是源于企业集团内部的流动， 或是与经济利益流出相关的义务因企业集团而自动消失， 便无法引致企业集团资产的减少， 其结果是企业集团对其股东的义务也不会减少。这样的费用就不符合企业集团这个会计主体假设前提下费用要素的概念， 需要去除， 如个别财务报表中的营业成本就不能作为企业集团的费用类营业成本。这为本文分析费用类营业成本项目和股东权益相关要素项目的抵销、 调整提供了理论基础和逻辑思路。

3.契约理论被应用于本文中收入类营业收入项目与费用类营业成本项目之间的权利与义务关系之诠释和分析， 为纾解内部存货交易抵销调整分录中的营业收入、 营业成本等项目之间的对应匹配关系难题提供了坚实的理论支撑。具体来说， 企业向客户销售产品， 形成对应、 匹配的权利和义务： 从客户取得的权利体现为前文第1点中的借方权利性资产类科目（权利1）； 向客户履行商品给付义务体现为前文第2点中的贷方资产类“存货”科目（义务1）。前者从客户取得的权利最终由股东享有， 从而引致企业对股东的义务增加， 体现为贷方“主营业务收入”科目（义务2）； 后者向客户履行的义务导致股东享有的剩余权益减少， 即股东权益减少， 也就是企业对股东的义务减少， 义务减少也是一种权利（万仁新和唐国平，2021）， 体现为借方“主营业务成本”科目（权利2）。由此可知， 企业向客户销售产品取得经济利益、 履行给付商品义务， 形成了存在对应、 匹配关系的权利1和义务1， 这就决定了它们各自引致的对股东义务的增加（义务2）和对股东义务的减少（权利2）也有着对应、 匹配关系。因此， 记录股东义务增加（义务2）的“主营业务收入”和记录股东义务减少（权利2）的“主營业务成本”存在对应、 匹配关系。也就是说， 企业向客户销售产品， 其与客户之间形成对应、 匹配的权利1和义务1， 引致企业与股东之间形成的义务2和权利2也有着对应、 匹配关系， 其记录载体“主营业务收入”与“主营业务成本”自然是对应、 匹配的。这为本文缓解内部存货交易抵销调整分录中的营业收入、 营业成本等项目之间的对应、 匹配关系提供了理论基础和逻辑思路。

三、 内部存货交易抵销调整分录的编制规制

本文应用契约理论分析内部存货交易抵销调整分录的基本原理， 理论探究并形成相应的编制规制， 下文通过举例来进行具体说明。限于篇幅， 本文案例中的售价均大于成本， 且不考虑所得税、 存货跌价等因素。

（一）情形一： 购进的商品当期全部未售出

例1： A公司于2020年1月 1 日以银行存款购买了B公司60%的股权， 该股权转让程序于同日在产权交易所完成， 工商变更登记也于同日完成， A公司成为B公司的母公司， B公司为A公司的子公司（该背景适用于以下不同情形的举例）。A公司于2021年将一批商品销售给B公司， 售价为9000元， 成本为7200元。B公司当年购进这批商品后并未对外销售， 全部形成年末的存货。假设货款已结清。

为了方便对照会计分录中权利与义务的匹配关系以及相关数据的勾稽关系， 将母公司和子公司之间存货交易的会计分录列示如下：

母公司的会计分录： 销售商品时， 借： 银行存款10170（9000×1.13）； 贷： 主营业务收入9000， 应交税费1170。结转成本时， 借： 主营业务成本7200； 贷： 存货7200。

子公司的会计分录： 购买商品时， 借：存货9000， 应交税费1170； 贷： 银行存款10170。

母公司和子公司的会计分录列报于各自的个别财务报表相关要素项目。这些具体项目是企业集团这一会计主体内部交易形成的， 可综合为一个会计分录， 就成了合并工作底稿相关要素具体项目累计数中有影响的金额， 具体为： 借： 存货1800， 主营业务成本7200； 贷： 主营业务收入9000。贷方“主营业务收入”9000元与借方“主营业务成本”7200元的差额1800元形成了股东权益（利润分配——未分配利润）的增加， 即会计主体对股东的义务增加1800元， 但是该义务的增加以取得新增的权利性资产为前提， 即借方“存货”1800元。这是一个值得进一步考察的焦点。子公司从母公司购进存货， 从企业集团这个会计主体来看， 是同一个会计主体内部资产存放地点的变动， 不会导致企业集团的权利性资产存货增加1800元， 从而企业集团对股东的义务也不会增加1800元， 即股东权益不会增加1800元， 因此需要做抵销分录将其去除（为便于前后对照，本文后续抵销分录涉及收入、费用等损益类科目直接用“主营业务收入”“主营业务成本”，而未使用营业收入、营业成本）。抵销调整分录为： 借： 主营业务收入9000； 贷： 主营业务成本7200， 存货1800。具体分析如下：

其一， 对于借方“主营业务收入”9000元， 该收入为母公司向子公司销售产品而确认的收入， 不符合企业集团这个会计主体假设前提下的收入要素概念， 因此需要抵销记入借方“主营业务收入”。具体来说， 由前文契约理论的分析可知， 会计主体确认收入会导致股东权益增加， 即会计主体对股东的义务增加， 但是此义务的增加是以会计主体从其外部客户取得新增的资产权利为前提的， 即相关的经济利益是从会计主体外部的客户流入会计主体内部。由此可知， 若会计主体未从其外部客户取得新增的资产性权利， 那么与该权利相对应的会计主体对所有者的义务就不会增加， 即收入不会增加。企业集团作为会计主体， 也是如此。

对于企业集团内部的存货交易， 母公司从子公司取得的9000元（货款）收入形成了权利性资产， 表现为母公司新增银行存款9000元的权利资产， 这正是B公司减少的银行存款9000元资产。银行存款9000元的增减变动是企业集团内部资产的增减变动， 新增的资产刚好等于减少的资产， 这不会导致企业集团新增资产性权利， 与该权利相匹配的企业集团对所有者的义务也不会增加， 即企业集团的所有者权益（利润分配——未分配利润）不会增加。根据收入要素的定义可知， 不会导致企业集团股东权益增加的收入， 就不是企业集团这个会计主体的收入， 即收入未实现。因此， 需将前述内部销售卖方母公司（A公司）确认的收入9000元去除， 借方应记入“主营业务收入”9000元。

其二， 对于贷方“主营业务成本”7200元， 该成本为母公司向子公司销售产品而结转的成本7200元， 不符合企业集团这个会计主体假设前提下的费用要素定义， 因此应记入贷方予以抵销。具体来说， 由前文契约理论的分析可知， 会计主体履行给付商品义务而结转的主营业务成本， 对应的是股东权益的减少。此股东权益的减少实质上是会计主体对股东义务的减少， 此义务的减少也是一种权利（万仁新和唐国平，2021）。该权利的取得是以会计主体对其外部的客户履行给付商品义务为前提的， 即相关经济利益的载体存货从会计主体内部流向其外部客户。也就是说， 会计主体对股东义务的减少， 是会计主体取得的一种权利， 且该权利的取得要以履行义务为前提。由此可知， 若会计主体未对其外部客户履行给付商品义务， 那么与该义务相对应的会计主体对股东的权利也就不会产生， 即会计主体对股东的义务不会减少。具体到企业集团这个会计主体， 也是如此。

对于企业集团内部的存货交易， 母公司向子公司给付商品（7200元）， 表现为母公司减少一批商品， 同时子公司增加同一批商品。不过， 从企业集团这个会计主体来看， 7200元的商品是同一个会计主体内部不同存放地点的变动， 该增减变动应采用历史成本计量， 即该批商品移动前在母公司的历史成本为6000元， 移到B公司后的计量金额也应为6000元， 两者增减变动相等。可见， 母公司向子公司给付商品是企业集团内部存货的流动， 即该流动的经济利益并未流出企业集团这个会计主体， 也就不会导致企业集团的股东权益减少。根据费用要素的定義可知， 不会导致企业集团这个会计主体的股东权益减少的营业成本， 就不是企业集团会计主体的营业成本。因此， 需将前述卖方母公司结转并体现在其个别财务报表中的营业成本7200元去除， 贷方应记入“主营业务成本”7200元。

其三， 对于贷方“存货”1800元， 该调整实际上是计量属性的调整， 即从买方买价9000元公允价值调减至历史成本7200元， 从而贷方记入“存货”1800元。具体来说， 子公司从母公司购入商品9000元， 表现为该批商品在子公司增加， 同时又在母公司减少。从企业集团这个会计主体来看， 该批商品的流动属于同一个会计主体内部不同存放地点的变动， 这一变动应采用历史成本计量， 即该批商品转移之前在母公司的历史成本为7200元， 转移到B公司后计量金额也应为7200元。因此， 需从公允价值9000元调整减至历史成本7200元， 从而贷方应记入“存货”1800元。所调整减少的存货1800元， 刚好等于内部未实现的利润。

具体来说， 内部交易买方子公司的买价9000元（公允价值）， 正是卖方母公司销售所确认的收入9000元； 卖方母公司结转的销售成本7200元， 正是该商品在企业集团采用历史成本原则计量的7200元。可见， 计量属性调整的差额1800元等价于未实现利润（主营业务收入9000元减去主营业务成本7200元）。所以， 计量属性调整的贷方“存货”的金额就是未实现利润的金额， 且两者之间存在对应、 匹配的权利与义务关系。权利性资产减少记为贷方“存货”1800元， 以此为前提的对股东的义务也应减少， 也就是相关股东权益应减少， 即“其一”中借方“主营业务收入”9000元和“其二”中贷方“主营业务成本”7200元形成的差额1800元。由此可知， 在借方“主营业务收入”9000元、 贷方“主营业务成本”7000元和“存货”1800元的抵销调整分录中， 借方与贷方之间为相互对应的权利与义务关系。

（二）情形二： 购进的商品当期全部售出

例2： A公司于2021年向B公司销售一批商品， 售价为6000元， 成本为4800元。B公司购进这批商品后， 当年全部对外销售。

母公司合并报表的抵销调整分录为： 借： 主营业务收入6000； 贷： 主营业务成本6000。具体分析如下：

其一， 对于借方“主营业务收入”6000元， 其原理与情形一中的抵销调整分录借方“主营业务收入”相同， 不再赘述。

其二， 对于贷方“主营业务成本”6000元， 其原理需要展开分析。一方面， 内部存货交易的卖方母公司结转了销售成本4800元， 列报于其个别财务报表的营业成本项目中。该费用类营业成本需要抵销， 贷方记入“主营业务成本”4800元， 其原理与情形一中的抵销调整分录贷方“主营业务成本”相同。另一方面， 内部存货交易的买方购进商品后当年全部对外销售， 并按购入取得成本6000元结转销售成本， 列报于其个别财务报表的营业成本项目中。这6000元费用及其相关经济利益的载体存货， 从子公司流到企业集团外部， 即从企业集团内部流到外部， 定然导致企业集团的股东权益减少。但是， 企业集团股东权益减少的金额不是6000元， 而是4800元。这是因为从企业集团角度来看， 子公司从母公司以买价6000元购进的存货只是在同一会计主体内的存放地点发生了变动， 即从母公司转移到子公司， 仍应坚持历史成本原则， 即以该存货流动前在母公司的历史成本4800元计量。该存货由子公司对外出售并给付， 也就是企业集团会计主体对外出售并给付了存货。由此可知， 从企业集团内部流出的经济利益为4800元， 导致企业集团股东权益减少的金额为4800元， 而不是前述子公司所结转的营业成本6000元。这就需要将营业成本从6000元调减至4800元。因此， 从企业集团会计主体来看， 子公司多结转了1200元， 需要抵销， 贷方应记入“主营业务成本”1200元。

由上述分析可知， 需要抵销的营业成本有两部分， 分别为前述内部交易卖方结转的营业成本4800元， 以及内部交易买方在商品购入当年对外销售而多结转的营业成本1200元， 合计应抵销6000元， 从而合计形成抵销分录中的贷方“主营业务成本”6000元。这一金额正好与卖方按销售价款所确认的营业收入且需要抵销的6000元相等。由此可知， 如果内部存货交易购进的商品当期全部售出， 则合并报表抵销分录中的借方“主营业务收入”与贷方“主营业务成本”的金额相等， 其金额为内部交易卖方的销售价款， 或是内部交易买方的购入取得成本。由于营业收入和营业成本项目同时调减且金额相等， 对合并利润表中的利润不产生实际影响。在内部存货交易买方购进商品后当年全部对外销的情形中， 内部存货交易的利润全部实现了。

由情形一和情形二的分析可知， 内部存货交易的买方子公司购入存货后， 当年不论是否对外出售， 卖方母公司所确认的收入均应抵销并记入借方“主营业务收入”， 相关营业成本的抵销则需要依据是否对外出售的具体情况来确定其抵销金额。

（三）情形三： 购进的商品当期只售出一部分

例3： A公司于2021年向B公司销售一批商品， 售价为15000元， 成本为12000元， 毛利率为20%。B公司购进这批商品后， 当年对外销售了40%， 剩下60%留在公司形成存货。

这一情形下的内部存货交易抵销调整分录编制方法有两种：

方法一： 将该批商品分为60%和40%两部分， 其中60%部分为买方当期购进、 当期全部未售出的商品， 40%部分为买方当期购进、 当期全部售出的商品。对于60%部分， 买方买价为9000元（15000×60%）， 也就是卖方的售价9000元（15000×60%）， 销售成本为7200元（12000×60%）。这一部分的抵销调整分录及原理与情形一相同， 抵销调整分录为： 借： 主营业务收入9000；  贷： 主营业务成本7200， 存货1800。对于40%部分， 买方买价为6000元（15000×40%）， 也就是卖方的售价6000元。这一部分的抵销调整分录及原理与情形二相同， 抵销调整分录为： 借： 主营业务收入6000； 贷： 主营业务成本6000。将60%部分和40%部分商品各自的抵销调整分录综合在一起为： 借： 主营业务收入15000； 贷： 主营业务成本13200， 存货1800。它们之间的关系如同情形一中权利与义务对应的关系。

方法二： 分两步走， 第一步， 假设当期购进的存货当期全部对外出售， 其抵销调整分录为： 借： 主营业务收入15000； 贷： 主营业务成本15000。当期购进存货当期全部对外出售的抵销调整分录的原理与情形二相同。依据情形一和情形二的分析可知， 内部存货交易的买方购入存货后， 当年不论是否对外出售， 内部存货交易卖方确认的收入（15000元）均应抵销。第二步， 若第一步中假设不成立， 则对其进行调整， 抵销调整分录为： 借： 主营业务成本1800； 贷： 存货1800。若子公司当期购进的存货当期部分对外销售， 则第一步中的假设不成立， 表明第一步多抵销了营业成本， 需要调回； 同时， 未销售的存货之计量属性也需要调整， 调整金额就是未实现利润的金额。具体来说， 例3显示仅销售了40%的存货， 表明第一步的假设不成立。根据前述方法一可知， 60%部分未销售时， 抵销营业成本的金额应是贷方金额13200元， 而第一步实际抵销的营业成本为15000元， 表明多抵销的1800元（15000-13200）需要调回， 从而借方记入“主营业务成本”1800元； 对于未销售的存货， 其计量属性需要调整， 由公允价值9000元（15000×60%）调减至历史成本7200元（12000×60%）， 调减的金额为1800元， 因此贷记“存货”1800元。这部分对应的是未实现的内部利润。内部利润总额为3000元（15000-12000）， 但有60%的存货未对外销售， 所以60%的内部利润1800元（3000×60%）未实现。多抵销需要调回的营业成本金额与存货包含的未实现利润刚好对应且相等。

（四）情形四： 上年内部交易未对外销售的存货， 下个年度全部对外销售

例4： 2021年A公司向B公司销售一批商品， 售價为9000元， 成本为7200元。B公司购进这批商品后， 当年全部未对外销售， 于2022年实现对外销售。

对于该内部存货交易， 2022年合并报表的抵销调整分录为： 借： 利润分配——年初未分配利润1800； 贷： 营业成本1800。其抵销的原理如下： 2021年卖方确认了收入9000元， 结转销售成本7200元， 导致卖方2021年年末的“利润分配——未分配利润”增加了1800元， 也就导致其2022年年初的“利润分配——未分配利润”增加了1800元。由情形一的分析可知， 该内部利润未实现， 也即2022年年初的“利润分配——未分配利润”中的1800元未实现， 需要抵销， 因此借记“利润分配——年初未分配利润”1800元。贷方“主营业务成本”1800元的抵销原理与情形二抵销调整分录中的贷方“主营业务成本”相同。

（五）情形五： 上年内部交易未对外销售的存货， 下个年度仍未对外销售

例5： 2021年A公司向B公司销售一批商品， 售价为9000元， 成本为7200元。B公司购进这批商品后， 当年全部未对外销售， 至2022年仍未实现对外销售。

对于该内部存货交易， 2022年合并报表的抵销调整分录为： 借： 利润分配——年初未分配利润1800； 贷： 存货1800。其中： 借方“利润分配——年初未分配利润”1800元的抵销原理与情形三抵销调整分录中借方“主营业务收入”相同； 贷方“存货”1800元的调减原理与情形一抵销调整分录中贷方“存货”相同。

（六）情形六： 上年内部交易未对外销售的存货， 下个年度部分对外销售

情形六其实是情形三和情形四的综合， 其抵销调整分录也是情形三和情形四的综合， 具体抵销调整原理也如同情形三和情形四。

四、 结论

本文基于业财融合场景中契约理论的思路， 应用会计主体、 会计要素、 计量属性等财务会计概念， 从理论上分析了内部存货交易抵销、 调整的原理以及借方与贷方之间的匹配、 对应契约关系， 探究并形成了如下编制规制， 以期纾困合并报表中的内部存货交易抵销调整分录难题。

（一）权利与义务的抵销

内部存货交易契约形成销售方会计主体的权利1和义务1， 但无法增加企业集团的权利与义务； 不过， 权利1和义务1导致的销售方会计主体对股东的义务2和权利2， 也不会形成企业集团新的义务和权利， 因此记录义务2和权利2的会计要素项目要抵销。这是因为权利人卖方母公司和义务人买方子公司归于同一个企业集团会计主体时， 前述权利1（应收项目）、 买方义务（应付项目）自动消失； 或是权利1取得（增加）的货币资金与买方义务支付（减少）的货币资金相抵后为0， 并没有导致企业集团货币资金的净增加或净减少。

具体而言： 权利1不是企业集团会计主体新增加的权利， 以权利1为前提的对股东的义务2， 即记录载体卖方营业收入a， 也就不是企业集团会计主体的义务， 该义务的记录载体营业收入不符合企业集团会计主体假设下收入要素的定义， 因此义务2的记录载体营业收入应抵销， 记为借方“主营业务收入”（a）； 由于义务1不是企业集团会计主体新增加的义务， 以义务1为前提的对股东的权利2（该权利实为对股东义务的减少， 即股东权益减少）， 也就不是企业集团会计主体取得的权利， 该权利的记录载体为内部存货交易卖方销售所结转的营业成本b， 不符合企业集团会计主体假设下费用要素的定义， 因此义务2记录载体应抵销， 记为贷方“主营业务成本”（b）。同时， 由于权利1和义务1是匹配、 对应的契约关系， 它们引致的义务2和权利2也是匹配、对应的契约关系， 即抵销分录中的借方“主营业务收入”（a）和贷方“主营业务成本”（b）是匹配、 对应的契约关系， 两者之差形成的净借方（a-b）， 是股东权益的减少， 即会计主体对股东义务的减少（义务减少也是一种权利）。

（二）年度内内部存货交易抵销调整分录编制规则

内部存货交易引致的存货移动， 是同一个会计主体企业集团内部的增减变动， 涉及存货要素项目及其分录中对应的要素项目， 应采用历史成本计量， 列报于合并报表， 这就需要由买方买价公允价值（金额为卖方售价形成的收入）a调至历史成本b。具体分为如下三种情况：

1. 若该存货未对外销售， 留存于内部交易买方子公司， 则需要从买价公允价值a调减至历史成本b， 记为贷方“存货”（a-b）， 再结合（一）中的分析， 便形成抵销调整分录： 借： 主营业务收入（a）； 贷： 主营业务成本（b）， 存货（a-b）。该分录中的借方“主营业务收入”（a）与贷方“主营业务成本”（b）之差形成的净借方（a-b）， 为未实现利润， 不仅与贷方“存货”（a-b）相等， 而且存在权利与义务匹配、 对应的关系。具体来说， 除了前述权利1和义务1没有导致企业集团权益的增减变动， 存货由公允价值恢复至原来的历史成本， 调减记为贷方“存货”（a-b）， 其结果也没有导致企业集团权益的增减变动。以该权利性资产存货（a-b）为前提且涉及会计主体对股东义务（股东权益）变动的损益要素项目， 也要同步抵销， 即抵销分录中净借方金额（a-b）， 这体现了抵销调整分录中权利与义务匹配、 对应的关系。

2. 若该存货全部对外销售， 则内部交易卖方营业成本需要抵销， 记为贷方“主营业务成本”（b）， 其原理同前述（1）抵销分录中的贷方“主营业务成本”一样。另外， 内部交易买方子公司结转营业成本a， 但是该营业成本列于合并报表的金额应为历史成本b， 从而调减记为贷方“主营业务成本”（a-b）。两者合计为b+（a-b）=a， 记为贷方“主营业务成本”（a）， 它与需要抵销的借方“主营业务收入”（a）形成抵销分录， 记为： 借： 主营业务收入（a）； 贷： 主营业务成本（a）。

3. 若该存货部分对外销售， 则分成未销售留于子公司的存货和已对外销售的存货两部分， 留于子公司存货的抵销原理与第1点相同， 已对外销售存货的抵销原理与第2点相同。具体抵销调整分录也可分为两步： 第一步， 假設子公司买进后全部对外销售， 抵销分录及其原理与（2）相同， 即借记“主营业务收入”， 贷记“主营业务成本”。第二步， 检查第一步的假设是否成立， 若成立， 后续不需调整； 若不成立， 则第一步抵销分录中的贷方“主营业务成本”存在多抵销的情形， 需要进一步调减记入借方“主营业务成本”， 同时未销售存货的计量属性由公允价值调减至历史成本， 贷记“存货”， 其金额正好等于调减的借方“主营业务成本”金额。

（三）跨年度内部存货交易抵销调整分录编制规则

对于前一年发生的内部存货交易， 若买方买入后当年已对外销售， 即内部利润已实现， 则跨年后不用再做抵销调整。若买方买入当年未对外销售的部分形成存货， 但是卖方确认了收入和结转了成本， 则两者结转产生的差额会形成年末的“利润分配——未分配利润”， 反映于其个别财务报表中， 同时反映在第二年个别财务报表的“利润分配——年初未分配利润”中。这部分利润是未实现利润， 需要抵销， 借记“利润分配——年初未分配利润”。根据该批存货在第二年的销售情况， 具体的抵销调整分录如下： ①若该批存货第二年仍然未销售， 则贷记“存货”， 其抵销原理与（二）中的第1点相同， 继而形成抵销调整分录： 借： 利润分配——年初未分配利润； 贷：存货。②若该批存货第二年全部对外销售， 则贷记“主营业务成本”， 其抵销原理与（二）中的第2点相同， 继而形成抵销调整分录： 借： 利润分配——年初未分配利润； 贷：主营业务成本。③若该批存货第二年留存一部分、 卖出一部分， 则其中留存部分的抵销分录及原理与①相同； 已卖出部分的抵销分录及原理与②相同。

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（责任编辑·校对： 喻晨  陈晶）