风险视角下企业纳税筹划的经验与教训

2023-06-08姚洋

商场现代化 2023年1期

摘要：随着税务机关的监管力度不断加强，低涉税风险、高节税效益成为企业纳税筹划的关注焦点。为进一步分析不同筹划方式的可行性，本文在风险视角下，结合实际案例，按风险层级对不同筹划方法分类讨论，以辨别纳税筹划的应用价值和实操风险，最后建议企业筹划前进行全面的统筹分析，及时更新税收筹划方案并基于实质性经营制定筹划方案。

关键词：税收筹划；涉税风险；转移利润

引言：税收筹划工作是企业和个人在遵循税收法规的基础上争取长期利益最大化。但如果企业涉税行为不合理不合规，或混淆模糊了筹划与偷逃税的概念，企业就可能会面临涉税风险，造成现存或潜在的经济损失。本质上，税收筹划能否减少公司纳税取决于公司对税收相关法规的理解，无论是节税还是避税，都属于合法的税收筹划。因此，辨别纳税筹划的应用价值和实操风险对公司的良性发展有重要的现实意义，只有掌握专业的财税知识，反复总结实操案例的经验教训，才能为企业谋求高可行性的最优筹划方案。

一、风险视角下的税收筹划类型

若以最低税负为目标，企业可利用的合法筹划手段包括涉税零风险筹划、税负转嫁筹划、节税筹划和避税筹划，以上筹划方式的风险相对低且应用价值高，能够有效减少企业的纳税成本。然而筹划一旦越界，企业会面临额外的风险成本，轻则补缴税款、缴纳滞纳金，重则承担高额行政罚款，甚至背负刑事责任，还会间接损害企业的其他利益。以风险为标准进行衡量，以往企业常见的筹划方式包括以下几类：

1.无风险筹划

从国家立法意志和法规制定层面来看，政府大力支持企业以顺法意识，通过节税的方式进行筹划，只要满足依法计税、依法纳税的基本条件，企业涉税行为不承担任何风险。企业既可以灵活利用税法的可选择性，又能够利用大量的税收优惠政策对业务活动进行调整和安排。

（1）税法弹性应用

税法具有一定的弹性，纳税人可以就同一经济业务选择适用不同的政策法规，找到符合企业战略规划、整體税负最低的筹划方案。在流转税方面，可弹性选择的筹划方案包括：转换小规模纳税人与一般纳税人身份，混合销售、兼营行为的区分，折扣销售、捆绑销售、销售折扣及返现四种促销方式的选择等。在所得税方面，也有企业设立的组织形式选择，摊销、折旧年限的选择等方法。

（2）临界点规避

临界点规避也是基础筹划方式之一，其筹划原理在于利用税法规定的临界点预先规划业务或收入，避免由量变引起质变，从而降低适用税率或享受更多纳税优惠。包括税基和税收优惠的临界点。其中税基临界点筹划通常关注起征点、免征额、累进税率的跳跃点和弥补亏损的结转年限等。以房地产商出售精装修商品房为例，精装修支出可以作为费用扣除，降低土地增值税的适用税率，减少缴纳土地增值税。

2.税收优惠应用

税收优惠政策实质是政府对特定产业、市场的支持，意在提升市场主体信心，激发市场活力。为应对不同的宏观经济发展状况，财政部、国家税务总局常利用“相机抉择”的财税政策调节经济平稳运行。

利用税收优惠进行合理筹划，企业需要注意以下几点：

（1）关注政策的动态变化。从政策文件、中介服务机构等信息渠道了解税收优惠政策的适用范围、时效性和程序要求。其中常见的所得税类优惠包含：一些特定的减征免征项目，高新技术企业优惠、小型微利企业优惠和诸如研发支出、残疾员工工资的加计扣除等。

（2）在法律法规允许的范围内充分利用优惠政策。了解税收优惠的具体申请条件后，企业事先创造条件满足企业规模、盈利能力等各项要求，并办理各项申请文件，合法合规地实现税收优惠的最大价值。

以小型微利企业为例，若年末确认新增5万元收入，则当年应纳税所得额为305万元，而小型微利企业年应纳税所得额300万元及以下可享受税基和税率的减免。为实现税后利益最大化，企业可以调整业务，与下游沟通延迟确认收入。

3.有风险筹划

避税虽然属于纳税人合法的税收筹划手段，但本质上在钻税法的漏洞，违背了国家立法意志。在税务信息化建设不断加强的情况下，税务机关对企业避税的识别会愈发敏感，企业存在一定的涉税风险。在实务中，以避税为逻辑的筹划方式包括以下两种：

（1）税收洼地筹划

在国内，上海、海南、深圳前海等自贸区为了激发市场活力，吸引更多优秀的专业人才，对企业和个人给予大量的税收优惠，包括税率降低、税收返还、核定征收等。然而，由于税收洼地的企业易出现违规操作，偏离原始的政策目标，园区会被税务机关重点稽查。即伴随着可观的税后利益，企业也面临更大的涉税风险。

（2）转让定价应用

随着上海自贸区、海南自贸港、霍尔果斯等税收洼地逐步兴起，境内转移利润的案例越来越多，转让定价也成为税务机关的关注焦点。转让定价方法的本质是企业追求整体税收利益最大化，通过关联交易控制定价，导致关联交易价格与正常市场价格产生一定偏差，转移企业利润。实现转移利润的前提是关联企业所在地存在税收差异，即利用避税地或税收洼地，企业才有空间通过关联交易的方式进行筹划。由于无形资产价值评定困难，以本企业的商标权、软件设计等无形资产作关联交易，能够向注册在税收洼地的关联企业转移利润。一般企业无恶意偷税的主观意志，被主管税务机关处以行政处罚的风险相对较小。

3.高风险筹划

由于收入来源多元、税务计算复杂，高收入群体有强烈的纳税筹划动机，但这类群体容易心存侥幸，利用税收法规界限模糊或征管缺位，利用如阴阳合同隐匿收入、虚构业务转换收入性质、虚开发票等违法手段，踏入过度筹划的陷阱。

在薇娅案中，纳税人申报纳税隐藏了直播平台的佣金收入，此外还在上海成立多家个人独资企业、合伙企业，将其个人获取的带货佣金、坑位费等收入从劳务报酬性质转换为经营所得进行申报，利用核定征收将适用税率由45%降至5%以内，最后落得因筹划过分粗暴而被判定偷税的结果。

随着金税三期和电子发票的应用，税收大数据全面统一了税务、工商等信息，做到以票控税，对商业行为的监管逐渐加强，隐匿收入、虚构业务和虚开发票这类违法行径将无所遁形。

二、筹划案例分析

1.A工业智能设备开发公司：关联交易转移利润

筹划背景：（1）业务方面，基于业务的整体规划安排，公司计划将软件业务和齿轮泵总成业务独立运作。（2）政策方面，A工业智能设备开发公司属于高新技术企业，所得税税率为15%。而上海多地针对从事信息技术行业的个人独资企业，按照收入10%的利润率进行个人所得税的核定征收，税率最高不超过5%。在上海注册个人独资企业的方式，既解决了企业承担过高个税税负的问题，又可以获得合法合规的增值税发票作为成本费用。

实操手段：实际控制人委托关联方在上海设立两家个人独资企业，由A公司向两个关联公司采购生产所需的软件及零配件，2018年至2020年通过经常性关联交易将收益转移，公司在2021年主动还原关联交易，合计补缴800多万元流转税及企业所得税税额。在筹划期间，公司至少利用关联交易获取了资金的时间价值。

合规性评价：《税收征管法》中明确偷税应按具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。从目的性角度看，公司主要基于业务独立和节税的考量，依照当地相关政策设立公司并享有税收优惠，该筹划手段具有商业合理性，公司及公司实际控制人主观上不存在偷税、骗税的意图，不构成偷税行为。从真实性角度看，该关联交易由实际的交易程序构成，双方完成了签订真实的购销合同、相应的产品交付并取得增值税专用发票结算的全过程。从客观结果来看，关联交易还原前，A公司、关联企业和关联方供应商三方之间均依据合法的增值税专票申报缴纳增值税款，保证了增值税链条完整性，关联交易还原后主动补缴税款，实质上未造成国家增值税款的流失。

《行政处罚法》第三十三条规定：“……当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。对当事人的违法行为依法不予行政处罚的，行政机关应当对当事人进行教育。”因此，公司被主管部门处以行政处罚的风险较小。

2.B广告公司：挂靠业务转移利润

筹划背景：（1）业务方面，B广告公司注册于深圳，属于香港某集团的子公司，有权在集团旗下所有影城发布映前广告、阵地广告等营销活动。（2）政策方面，新疆霍尔果斯属于税收洼地，其规定当地从事广告服务业的公司享受“五免五减”的税收优惠。在霍尔果斯设立公司从事广告业务能够大幅降低企业所得税额。

实操手段：B广告公司在新疆霍尔果斯经济开发区设立全资子公司，且霍尔果斯子公司从事相同的广告业务。然而，霍尔果斯子公司不设置实际业务及企业运作人员，实际业务由集团其他人员完成，导致2015年至2017年深圳公司收入近0.4亿元，纳税5万元，而霍尔果斯子公司收入8亿元，纳税0元。

稽查处理决定：经公司客戶协查证明，判定B公司将收入、利润转移到新疆霍尔果斯子公司，因B公司与霍尔果斯子公司账目混乱，改按30%的应纳所得率核定征收，核定税款为5247万元，并加收滞纳金，未作虚开、偷税等认定。

稽查处理评价：B公司案例实际并不涉及虚开、偷税的违法事实，其税务稽查处理主要基于《征管法》35条第6款，即若纳税人申报计税依据明显偏低且无正当理由，税务机关有权核定其应纳税额。在本案例中，基于公司客户的协查，税务机关发现与霍尔果斯子公司相比，B公司的收入和纳税额显著异常，判断公司“账目混乱”“计税依据偏低”，进一步采取核定征收的方式追征税款。因此公司在应对该税务处理结果时，还需要明确的是——企业被追征税款何时发生纳税义务取决于税务机关何时实施核定征收，即该案例中企业有权提起行政诉讼取消滞纳金。从筹划效率来看，尽管企业被核定追征5000多万元企业所得税税款，但是对比查账征收，企业仍然节约了超过1亿元的应纳税额，且B公司能够通过行政诉讼进一步争取更低的应税所得率并取消滞纳金，筹划效果相当显著。

3.案例对比分析

上海自贸区、霍尔果斯等税收洼地为公司提供了天然便利的避税筹划条件，两个案例都利用了税收政策的差异转移利润，并获得突出的节税收益。然而A、B公司利用的避税手段截然不同，给企业带来的涉税风险也存在差异。

案例一中的关联企业在法律程序、业务操作方面都符合常规要求，一般不会引起税务机关的注意。而案例二的霍尔果斯子公司属于“空壳公司”，公司的内部架构存在明显漏洞，属于非实质性经营，是税务机关清理空壳公司、反避税的关注重点。

结合征管端来看，利用关联交易避税会面临两类风险，一是税务机关进行关联交易调整，导致企业不仅需要补缴税款，还需缴纳特别纳税调整利息。二是很大可能被认定虚开发票。若无法证明关联公司具有实际经营能力，税务机关通常认为关联公司属于“空壳公司”，可能存在虚构增值税业务，企业易被判定虚开发票而承担刑事责任。

若母公司不利用关联交易，而是通过合同、发票、资金流包装成洼地子公司直接承担业务，表面没有问题，但会导致公司的经营规模与确认收入有较大差异，容易引起税务机关的怀疑。虽然此时虚开发票的风险转移至洼地子公司，也不存在关联交易，但母公司还可能面临三类风险，一是税务机关认为公司提供了实际业务但隐瞒收入，认定为偷税并处以行政处罚。二是核定，在母公司经营规模与收入不匹配的情况下，一旦公司账务混乱，为降低取证成本，税务机关可以认定“计税基础明显偏低且无正当理由”而采取核定征收。三是让企业自查补税并缴纳滞纳金。

综合来看，两种转移利润的方式都存在违法、补税的风险。无论是否发生关联交易，在税收洼地注册空壳子公司均难以逃脱税务机关的火眼金睛。相对来说，长期利用“空壳公司”挂靠业务会导致经营规模与收入难以匹配，这种异常可识别度更高。但税务机关的稽查和指证还需要庞大的证据支持，最后企业能否筹划成功依赖于企业的专业知识进一步评判。

三、结论与建议

在上述分析中，对于可行的税收筹划本质上有两种理解，一是最大限度地合规纳税，做到无风险筹划，充分利用现有的税收法规、税收优惠，做到不多交税，也不少交税；二是控制风险合理避税，出于合理商业目的、经营投资需要利用税收洼地和关联交易进行恰当的规划，并预判被税务机关盯上的风险。由于税收籌划既要依据现时有效的税收政策进行，又依赖于企业的业务模式和组织架构，任意一种筹划方式都具有滞后性和片面性的缺陷。要解决上述问题，企业需要全面提升自身涉税人员的专业素质。

1.结合业务需求和企业发展对筹划方案进行统筹分析

如何实现全面统筹，降低片面性风险是筹划方案的关注焦点。缺少战略性分析、忽视长期的整体税负，都可能导致无效或负面的筹划，反而增加企业的经济损失。站在利于企业成长的角度考量，制定税收筹划方案不能简单以税负低作为评价标准，需要结合企业的战略发展、上下游企业的性质、承担风险和其他综合成本进行全面考量。

2.关注最新的税收政策，动态更新筹划方案

税收政策法规和企业经营时常发生变化，所以计划意义上的纳税筹划具有天然的滞后性，不能完全保障企业的最大税后利益。在专业角度，纳税筹划过程中应关注税收政策和法规的动态变化、完善筹划风险防范机制并及时更新筹划方案。

3.以实质性经营作为筹划基础，涉税行为须体现合理的商业逻辑

从税务机关的角度来看，违背实质经营不符合风险控制和商业运营的要求，意味着企业很可能存在避税、偷税等猫腻，所以判断企业是否有实质性经营成为了税务机关的稽查要点之一。企业筹划应尽量基于实质性经营，体现合理的商业逻辑，合规进行业务涉及的法律流程和涉税行为。

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