碳审计促进碳中和实现的机制与路径分析

2023-06-05周一虹张雪雁

会计之友 2023年11期

周一虹张雪雁

【摘要】随着经济的飞速发展和科学技术的不断进步，人类在享受便利的同时也对气候环境产生负面影响。作为一种对受托责任进行经济监督的活动，审计理论和审计实践需要不断发展以适应新的全球气候治理需求。碳审计作为环境审计的分支对我国实现碳中和战略有着不可或缺的作用。文章以碳审计为研究对象，耦合气候治理的复杂适应系统，系统深入考察碳审计促进碳中和目标实现的内在逻辑，得出识别、匹配、评估反馈和预控四项具体作用机制，并在理论分析的基础上进一步探讨实现路径，主要包括碳政策审计、碳经济责任审计、碳减排审计和碳汇审计。研究将以碳中和为共同目标的全球气候治理纳入审计理论框架中，有利于推动中国特色社会主义审计理论的创新与发展。

【关键词】气候治理；碳审计；碳排放；作用机制；实现路径

【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2023）11-0121-06

一、引言

人类社会经济活动会排放二氧化碳、臭氧、氧化亚氮、甲烷等温室气体，随着温室气体在大气中的积累，导致全球气候发生变化，引致气候变化风险，如冰川积雪融化加速、灾害性事件大幅增加等，从而造成各种损失与损害。面对气候变化带来的风险，各国积极采取措施参与全球气候治理。截至2020年底，全球已有一百多个国家承诺到2050年甚至更早实现零碳排放，即一定时间内碳排放和碳吸收相互抵销[ 1 ]。2020年9月22日，在第七十五届联合国大会一般性辩论讲话中，习近平总书记宣布“中国将提高国家自主贡献力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力争于2030年前达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和”。在此背景下，2021年10月24日，《中共中央国务院关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》发布。该意见作为碳达峰碳中和“1+N”政策体系的顶层设计，坚持系统观念，从10方面31项任务明确了碳达峰碳中和的路线图和施工图[ 2 ]。其中各项综合措施的运行将促进我国经济社会绿色转型，这与党的二十大推动绿色发展的精神相契合。二十大深入部署生态文明建设，稳健推行碳达峰碳中和，开启对组织机构的碳排放总量和强度的双控制度，从而加快绿色转型。

作为独立的审验行为，碳审计能够通过抑制机会主义行为和提供有效信息两方面减少制度的不确定性，提升政府和社会公众对碳排放信息披露的信心，使得交易费用降低，同时搭配外部性内在化功能，为社会公众的选择提供激励与约束。当社会公众的行动形成偏好之后，会转变到整个社会系统，促进社会发展由“高碳”型向“低碳”型过渡[ 3 ]。碳审计是依据国家法律、法规和政策对某一区域、组织或企业在活动过程中因碳排放造成的环境影响进行鉴证的经济控制行为[ 4 ]。以碳中和为阶段性目标的气候治理实现过程中，碳审计究竟能否发挥作用？如果能，其作用机制是什么？如何才能更好地发挥碳审计作用以促进组织机构的碳中和目标实现？为此，本文在我国2060年力争实现碳中和目标的现实背景下，将环境审计中碳审计作为研究对象，耦合碳中和目标下气候应对复杂适应系统的治理机制，系统深入地探讨碳审计促进碳中和目标实现的作用机制，分析碳审计促进碳中和目标实现的具体实施路径，以丰富碳中和及碳审计的相关文献，拓展研究视角，推动中国特色社会主义审计理论创新与发展。

二、文献综述

（一）文献回顾

碳减排目标的实现在于能否将“自上而下”的国家政策碳减排方式转向“自下而上”的地方政府和基层单位减排，真正调动碳排放主体深度参与。促进该方式转变的关键是开发恰当的环境审计技术，制定全面务实的碳审计框架。碳审计框架下的碳审计过程为与员工沟通收集信息、进行现场调查、核算碳足迹、现场核查和生成报告。随着全球气候治理的推进，投资者对碳减排信息的基本需求日益增加[ 5 ]，而碳审计通过提供有用信息，为投资者分析项目或企业的潜在盈利能力以及进一步的投资决策提供帮助。现代审计功能拓展的逻辑起点是其本质功能[ 6 ]，而审计在本质上是通过审计过程和审计结果保证受托经济责任全面履行的经济控制机制[ 7 ]。碳审计本质也是一种对碳排放组织受托减排责任履行的一种经济控制，具体包括鉴证、监督和控制作用[ 8 ]。李兆东和鄢璐[ 9 ]发现低碳政策的制定与执行需要第三方实施监督，碳交易行为需要审计的评价与认证。这些对推动碳审计本质与功能拓展的研究产生积极作用。

以碳中和为主要目标的全球气候治理是一个复杂系统[ 10 ]。黄溶冰和赵谦[ 11 ]通过刺激—反应模型分析减排审计促进环境治理的作用机制。郝玉贵等（2015）研究发现政府、市场和企业在气候治理中发挥着各自功能。政府通过制定碳中和路线图、分配碳排放配额、设计碳税、保障碳交易市场运行和挖掘碳汇潜力[ 12 ]等宏观治理方式，调控社会经济绿色运行。碳市场通过碳排放权交易、碳汇交易、碳资产定价[ 13 ]等市场治理方式，实现资源优化配置。企业通过对碳交易或事项、碳足跡核算和碳信息披露[ 14 ]等公司治理方式，公允反映碳资产交易实质。

碳审计路径是以现有审计机制为基础，实现既定审计目标的具体途径和措施，是审计主体采取的程序和相关查证活动，具体包含治理主体的审计权力与能力、审计独立性及沟通渠道等内容。碳审计路径：（1）碳政策执行情况审计，包括国家、地区和企业的碳政策体系；（2）碳资金去向的审计监督；（3）碳项目和碳产品的审计认证，包括碳减排项目和低碳产品认证；（4）碳经济责任审计。目前，从案例研究角度对碳审计路径的分析，多集中于行业和企业领域，如电力[ 15 ]、化工[ 16 ]、煤炭[ 17 ]等高能耗高碳排放行业，并以风险导向[ 18 ]和供应链（董华涛，2018）视角为切入点，对企业碳审计流程进行探索。

（二）文献评述

随着气候变化的影响与应对得到全球重视，目前碳审计研究在国内外已经有不少学者围绕碳审计本质及作用机制进行研究，但多以具体行业及企业为研究对象，并未对碳审计实现碳中和目标的作用机制和实现路线进行深入探讨。整体来看，国外研究成果是否适合我国现阶段发展仍需进行探索，而国内研究多数仅从某一角度出发，缺乏逻辑性分析和研究体系的完整性。经过详细梳理发现，现有文献主要存在以下三方面的局限性：第一，碳审计理论研究缺少关于作用机制的系统分析。现有文献主要聚焦于碳审计理论的具体研究，并未全面系统地对碳审计参与气候治理、促进低碳排放直至净零排放、实现碳中和目标的理论基础以及内在逻辑进行深入分析和探讨。第二，碳审计案例研究多集中于行业和企业，缺乏系统性研究。碳审计实现路径现有相关研究仅从企业和行业的视角对碳审计进行了探讨，该层面是碳中和路线图的最后环节——路径执行，并未涉及更高一层次的路径选择和路径设计。在碳中和目标实现过程中，每个环节必不可少，仅考察路径执行环节无法准确从整个系统的角度判断路径实施效果。第三，碳审计实现路径有待拓展和完善。现有文献就碳审计具体实现路径进行的探讨主要从不同参与主体即政府、市场和企业层面节能减排环境审计责任链进行论述，碳审计研究范围较窄，阻碍碳审计有效实施，限制碳审计功能发挥。本文以气候变化治理的复杂适应系统特征为基础，分析碳审计在促进碳中和目标实现过程中发挥的功能和作用，探讨碳审计作用机制和路径，在一定程度上可弥补上述研究局限性，为后续研究提供借鉴和参考。

三、碳中和气候治理复杂适应系统与碳审计的耦合关系分析

气候治理是一个多区域、跨行业、跨部门的复杂适应系统，系统不断演化的结果是实现碳中和这一阶段目标。系统中的碳行为主体，包括政府、行业、企业等组织机构的适应性行为主体，依据一定的规则对外部环境的刺激做出反应，不断适应外部环境变化。在碳行为主体活动过程中，碳审计通过与气候治理复杂适应系统产生耦合，弱化行为主体追求经济绩效和承担气候治理责任之间的矛盾，促进碳中和规则在系统中不同行为主体间有效传递，助力组织机构乃至区域气候治理朝着碳中和目标不断演化。

（一）碳审计促进碳中和的气候治理复杂适应系统

碳中和目标下气候治理的复杂适应系统中，碳行为主体通过将接收到的外部环境信息与内部可执行策略集进行匹配，发现匹配策略后立即进入执行阶段，或与其他策略进行匹配，以应对外部环境变化。应对包括两层含义，即减缓和适应。该过程为不同行为主体间遵循同样的模式，发展出聚集、排斥、资源交换、学习等复杂的相互关系，直至共同演化产生涌现现象，推动整个系统结构出现突变朝着均衡的状态演化直至实现碳中和目标。因此，碳中和目标下气候治理的复杂适应系统拥有如下四类机制。

一是标识机制。气候治理过程中，碳行为主体即中央政府、地方政府、减排企业、碳汇供给机构和公众根据区域特征、行业特点在宏微观不同层次实现聚集，确定符合自身特性的碳中和发展战略，根据相关制度政策设计有效的碳中和路线图，以实现组织的碳中和目标。碳中和作为一种标识，能够帮助其他主体如政府、银行、供应商、公众等利益相关者识别并选择符合碳中和目标的方式与适应性主体相互作用。二是信息交流机制。不同碳行为主体需要改变自身策略时相互之间会进行信息流通与物质循环。当外在环境发生演化时，各个碳行为主体为适应新的环境可能进行聚集、资源交换、学习、调整等存在正负反馈作用的一系列活动。三是应对规则机制。碳行为主体面对环境变化时内部具有不同的探测、比较和输出应对模式。碳行为主体通过识别筛选外部环境变化将获取的与自身发展相关的信息传递至组织内部，并将其与组织内部应对变化的过往经验规则进行比较，以得到组织的应对规则，最终对外输出组织适应结果。四是积木模型机制。碳行为主体对未来可能发生的状况进行预测从而调整自身状态的机制称为积木模型。碳行为主体拥有适应未来变化可组合的积木模型越多，自身适应外部环境变化的学习调整能力就会越强，该机制赋予碳行为主体的灵活应对能力在实现碳中和目标过程中能够缓冲所面临的各种风险。

（二）碳审计与气候治理复杂适应系统的耦合分析

碳审计作为气候治理的重要工具，在气候治理复杂适应系统中，要生成碳行为主体主动履行碳减排责任或提升碳汇供给能力的适应性行为和应对策略，并将应对策略演化至行为主体应对规则，以应对气候变化带来的风险与机会，推动整个系统朝碳中和目标演进。

一是碳审计提升标识机制的专业性。碳中和标签能够帮助碳行为主体享受来自利益相关者有关碳减排与碳增汇的配套支持政策。碳审计通过鉴证功能确认碳行为主体的活动是否符合净零排放标准，并发表意见。该审计意见能够解除碳行为主体的减排责任，形成专属的碳中和标签。二是碳审计提升碳主体信息交流效率。碳审计通过对碳行为主体应对规则的运行效果进行鉴证、评价，帮助碳行为主体剔除无效或低效的应对规则，助力更有效的碳中和应对规则在不同主体间进行信息交流和相互学习，进而形成整个系统的共同应对规则，并演化至产生主体及气候治理和谐的新趋势。三是碳审计提升应对规则的适應性。通过对碳减排和碳增汇政策的审计，能够科学评价碳政策的实施效果，提出优化、完善碳政策的建议，增强应对规则的适应性，促使气候治理绩效与碳行为主体生存发展形成正相关关系，弱化碳行为主体追求经济绩效和承担气候治理责任之间的矛盾，有效降低应对气候变化的风险。四是碳审计加速积木机制的积累。高效的应对规则通过碳审计被碳行为主体捕捉识别，该应对规则的执行结果会对外部环境产生影响，并获得来自外部的正负反馈，向更多的碳行为主体传递出“碳行为主体的长期利益依赖于碳政策的有效实施，气候变化治理虽然增加了主体应对气候变化的成本，但也可能产生未来收益”的信号。碳行为主体在高效应对规则捕捉识别基础上，逐渐产生适应性行为，不断积累应对外部环境变化的积木模型，结合行为主体自身发展战略、制度流程、组织文化和工艺技术形成应对碳中和目标的新规则。

四、碳审计促进碳中和目标实现作用机制

（一）作用机制概述

碳中和目标下气候治理复杂适应系统与碳审计的耦合，可以得出碳审计促进碳中和目标实现的具体作用机制，包括识别机制、匹配机制、评价反馈机制、预控机制，如图1所示。识别机制是碳审计通过鉴证功能识别并判断碳行为主体的活动是否符合净零排放标准、碳信息披露标准等内容，以解除碳行为主体的碳责任；匹配机制是碳审计通过对碳行为主体将识别到的相关信息与可选择的策略进行匹配，判断应对规则能否以风险可控的方式适应环境信息变化；评价反馈机制是碳审计对应对规则运行结果进行定量定性评价，并反馈至碳行为主体，帮助筛选高效的应对规则；预控机制指碳审计通过监督功能及时预防和控制碳行为主体活动过程中遇到的各种风险，保障其碳减排责任的履行和碳汇供给能力的提升。

（二）機制间的联系

碳行为主体为了实现活动过程中净零排放的战略目标，在诸多策略中遵循“接收→匹配→执行→检查适应行动效果→调整→再匹配”的循环链式反应过程，碳审计则鉴证碳行为主体在该过程中是否根据相关法律法规、制度和准则来切实履行其减排责任、碳排放量披露责任、道德责任、合法合规责任等，这一行为过程即为识别机制。碳审计能够通过识别机制及时发现碳行为主体执行应对规则时存在的不足、问题及潜在风险。因此，识别机制是其他机制的基础，识别出的问题既为后续碳审计提供线索，也为咨询服务活动提供方向。碳行为主体在确定好符合自身特性的碳中和发展战略后，开始根据相关制度政策设计具体行动方针，即行动策略集。碳审计根据匹配机制对碳行为主体的行动策略集进行审核，鉴证行为主体是否能够适应内外部碳政策及变化。行动策略集建立后，由具体执行部门与人员开启实施工作，并将行动结果信息反馈到组织决策层及外部环境，该信息流在气候治理复杂适应系统中的流动是碳行为主体和利益相关方决策所需的基础信息。碳审计采用评价反馈机制对该阶段碳减排政策执行的效率和效果进行评价。评价反馈机制是碳审计人员运用科学合理的评价方法，深入了解碳行为主体的活动流程，仔细甄别碳排放行为主体的排放因子和排放活动，对碳排放主体的碳足迹进行全方位审核。对于执行效果和效率达不到预期目标的碳行为主体，审计人员需要发挥其咨询职能，运用专业知识和技术帮助进行碳资产管理，以低能耗、低排放、高效率的方式对碳行为主体的碳资产进行管理。碳行为主体在不断循环选择、评价、反馈、调整的过程中，将遭遇政策变动、行业规制、碳税限制等各种风险，审计人员通过预控机制，从全生命周期角度追踪产品碳足迹，计算碳排放量对碳行为主体的活动影响情况并适时预警，以便将碳行为主体面临的各种潜在风险控制在组织可接受的范围内，实现预防和控制作用。碳审计作为一种对碳减排责任的经济控制活动，通过多种机制不断对碳行为主体适应外部环境变化的过程进行监督，促使不断调整优化碳行为主体的适应性行为和应对策略集，并通过自身内在优势助力碳行为主体向碳中和目标演化。

五、碳审计促进碳中和目标实现路径

碳中和目标实现需要政府根据社会经济目标制定符合发展阶段特征的碳中和战略及配套制度措施，从碳排放、固碳和碳政策三个维度引导碳排放主体调整能源结构、能源消费，推动社会发展向碳中和方向演化[ 19 ]。《关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》（以下简称《意见》），统领碳达峰碳中和“1+N”政策体系，明确了碳达峰碳中和工作的实施路线图，具体包括10个方面：经济社会绿色转型、产业结构调整、高效能源体系建设、低碳交通运输体系建设、城乡低碳转型、绿色技术攻关推广、碳汇能力提升、绿色贸易体系建设、完善标准及相关政策体系。这些行动可以总结为四部分：供给侧减碳（能源、工业、农业领域）、需求侧减碳（交通、建筑领域）、碳汇能力提升（土壤固碳、森林、草原、CCUS）、支撑性通用技术和政策保障体系[ 20 ]。根据气候治理复杂适应系统和碳中和战略的四个行动部分，结合碳审计促进组织机构和地区碳中和目标实现的识别机制、匹配机制、评价机制和预控机制，可得出碳审计促进碳中和目标实现路径主要包括碳政策审计、碳经济责任审计、碳减排审计和碳汇审计。其中碳政策审计和碳经济责任审计侧重于政策保障体系审计，碳减排审计和碳汇审计侧重于减碳增汇审计。

（一）碳政策审计

公共政策的过程包括政策制定、政策执行和政策终结三个阶段[ 21 ]。碳政策是指国家和地区社会经济绿色转型的政策体系，包括金融、财税、价格、投资等内容，碳政策是碳达峰碳中和目标实现的重要保障。碳政策审计是指审计人员对碳政策制定的合理性、执行过程的合规性和执行结果的效率性进行评价与监督。

碳政策制定审计。我国碳中和目标实现拥有“1+N”的政策体系，《意见》作为碳政策体系的顶层设计，为其他具体领域的政策制定指明了方向。中央部门制定碳政策体系后，地方各级政府根据辖区内经济社会发展情况，识别不同碳源与碳汇的优势与难点，制定本辖区的配套碳政策措施，指导监督各部门与下级政府执行。碳政策制定审计是指审计人员对碳政策制定程序、过程与目标等内容的审计。审计人员需要审核、评价碳政策制定程序是否合规，碳政策制定过程是否汲取采纳各个环保部门、各级政府及专家学者提出的专业性、前瞻性建议，碳政策目标是否对不同的环境责任主体具有广泛适用性和普适性并兼顾特殊行业的长期发展，以及碳政策对碳行为主体的激励性和约束性等内容。

碳政策执行审计。碳政策执行审计是指审计人员通过对地方及各部门落实碳政策的过程与结果进行核查、监督。由于不同地区、不同行业和企业的情况复杂不一，审计关系双方可能存在信息不对称的情况，审计人员需充分运用大数据分析平台等信息化系统，对碳政策执行过程与结果进行跟踪，使其能够反映出碳政策执行的全貌。碳政策执行审计过程中，重点考察碳行为主体是否有效执行碳政策的规定。各个碳行为主体通过信息传递、执行碳政策，并对外部输出执行结果后，审计人员需要对碳政策执行结果的经济性、效率性进行系统评价；对效果执行偏差较大的政策，审计人员需对政策执行负责人、具体执行人员进行深度访谈，分析政策执行产生偏差的原因，总结并及时向相关部门反馈，促进碳中和政策的优化与完善。

碳政策终结审计。碳政策终结审计是审计人员对碳政策制定与执行中针对审计意见采纳和发现问题整改情况的再审计。审计人员通过确认审计意见是否被被审计单位采纳与执行，判断是否需要对碳政策进一步优化与完善，以提升碳政策对气候治理的适应性。如果碳政策执行后与最初的设计目标相差甚远，审计人员可通过全面系统的成本效益分析，剖析碳政策的优劣，给予碳政策终结的建议。

（二）碳经济责任审计

《意见》指出地方各级党委、政府要明确目标任务，扛起碳达峰碳中和责任。审计机关应根据经济社会新形势，探索将领导干部的碳中和责任与经济责任审计有机结合，拓展审计维度，提升审计效用。碳经济责任审计主要包含目标责任和主管责任两方面内容。目标责任审计是指审计人员在领导干部经济责任审计中强化对本行政区域碳减排、碳汇增量目标和净零目标完成情况的审计，评价区域碳达峰碳中和目标完成情况。主管责任审计是指审计人员对地方领导干部是否落实国家法律与政策要求的措施，督促发改委、工信部、交通运输部、农业农村部、自然资源部等部门和下级政府履行碳減排责任进行审计，助力地方实现碳达峰碳中和目标。

（三）碳减排审计

碳减排审计是指审计人员从供给侧和需求侧两个方面对组织机构活动进行核查、鉴证，判断碳排放信息的活动过程、结果与国家碳减排相关标准的符合程度，识别活动减排潜力，助推组织机构早日实现净零排放目标。供给侧包含能源、工业和农业领域，通过技术创新能够提高清洁能源使用比率，提升能源使用效率，降低能源强度，实现碳减排目标。需求侧包含交通和建筑领域，这些领域通过使用清洁动能和开展能效管理实现碳减排目标。碳减排审计过程中要求审计人员通过核查碳减排主体在某一期间内直接和间接碳排放信息的准确性及可靠性，判断碳排放主体对相关碳排放计算方法、准则的遵循程度。同时，要求审计人员计算碳减排主体的能耗结构、能耗强度，并与行业先进水平对比，识别活动中可能存在的减排潜力，助推其净零减排目标实现。

（四）碳汇审计

根据《京都议定书》对碳汇的界定，碳汇是指生态系统吸收大气中的二氧化碳并将其固定在土壤和植被中，固定的碳量超过向大气排放的碳量就形成碳汇。作为碳排放量的抵销项目，碳汇是我国实现碳达峰碳中和目标的重要路径，通过碳汇审计规范碳汇经营管理，挖掘碳汇项目优势，助力碳中和目标实现。碳汇审计是指审计人员对林业、耕地、草原、湿地、岩溶和海洋等碳汇项目实施周期的审计。主要包括：核实运营项目主体是否具有碳汇交易的权利；运用国家规定的方法核查项目碳汇的可认证量，确定注册项目认证量的真实性与准确性；运用生态价值核算规范计算碳汇价值量，核查碳汇交易价格与真实价值的偏离程度，保障碳汇供给主体的利益分配；根据交易规范，审查碳汇交易平台的操作程序是否符合相关规定，有效推动碳汇交易的实现。

总体而言，通过碳政策审计，助力碳行为主体活动识别高效应对规则，形成趋向碳中和目标的适应性行为和应对策略；通过碳经济责任审计，提升区域领导干部积极落实碳中和政策的适应性行为和应对策略；通过碳排放审计，推动碳排放主体履行碳减排责任的适应性行为和应对策略；通过碳汇审计，激励碳汇供给主体提升碳汇增量的适应性行为和应对策略。

六、结语

为了应对气候变化带来的诸多风险，经济社会发展过程中，碳中和目标的实现势必会面临严峻挑战。以碳中和为目标的气候治理是一个环境、经济与社会耦合发展的复杂适应系统，碳审计是推动我国气候治理、促进碳中和目标实现的重要工具。针对碳排放引起的外部性问题需要通过促进产业结构转型、发展新能源技术和优化生态环境，完善以碳中和为目标的碳审计理论等路径来解决。本文旨在从气候治理的复杂适应系统特征出发，耦合碳审计功能，探讨碳审计促进碳中和目标实现的机理和路径，以期丰富我国碳审计理论研究。通过对可持续发展、复杂适应系统、物质能量守恒和现代审计等理论的分析，本文提出碳中和目标下气候治理复杂适应系统特征，指出碳审计能帮助碳排放主体生成履行碳排放责任的适应性行为和应对策略，推动碳排放主体乃至所属系统碳中和目标得以实现。

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