军工审计方法：一个理论框架

2023-06-05王会金郑石桥

会计之友 2023年11期

王会金郑石桥

【摘要】从方法论层面讨论军工审计方法，以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计方式和审计取证模式的理论框架。军工审计方式有多种类型，按可选择性分类，分为法定审计和选择性审计；按审计地点分类，分为现场审计和非现场审计；按审计机构分类，分为亲自审计和审计业务外包；按审计关注的项目内容分类，分为全过程审计和结算审计；按审计实施时机分类，分为跟踪审计和结项审计。审计取证模式是获取审计证据的思路，主要有命题论证型取证模式和事实发现型取证模式。审计项目要求的保证程度和审计载体情况是决定审计模式选择的主要因素。军工审计方式和审计取证模式既相互独立又关联密切，在各类审计方式下还要选择审计取证模式。

【关键词】审计方法；军工审计方法；军工审计方法论；军工审计方式；军工审计取证模式

【中图分类号】 F239；E232.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2023）11-0135-07

一、引言

制度是社会文明的结果，也是影响社会文明的重要因素，好的制度能有效地促进社会文明进步，而不好的制度则会迟滞社会文明。作为国家安全重要物质基础和技术基础的军工行业，其持续健康发展离不开一系列的制度支持，军工审计制度则是其中的重要成员。理论自信是制度自信的基础，要科学建构军工审计制度，必须从理论上正确地认知军工审计的各个基础性问题，本文从方法论层面讨论军工审计方法，聚焦军工审计方式和取证模式。

军工审计方法的核心问题是怎么审计，现有文献已经涉及军工审计方法多个层级的问题，但基本是碎片化的，从军工审计方法论层面来说，军工审计方式和审计取证模式都缺乏理论阐释。本文以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计方式和审计取证模式的理论框架，以深化人们对它的认知，并为科学地建构军工审计制度提供理论参考。

二、文献综述

审计方法的核心问题是怎么审计，涉及审计取证模式、审计方式及具体技术方法等多个层级。现有文献中，不少工作性文献主要关注军工审计方法，一些研究性文献也涉及军工审计方法。概括起来，现有文献主要涉及军工审计方法的四个问题：一是军工审计方式；二是军工审计取证模式；三是军工审计信息化；四是军工审計具体技术方法。下面分别予以简述。

关于军工审计方式，不同的文献从不同角度涉及不同的审计方式。例如：“改变目前这种审计‘工程报账的模式，在现行竣工决算审计这种事后审计的基础上，扩大过程监督管理（项目中期评价）”，采用“介于项目全过程跟踪审计与传统的项目竣工决算审计之间的一种审计”方式[ 1 ]；“目前，国防科研试制费审计主要采用就地审计”（张祥、王宇，2012）；“审计需将事前、事中和事后各个阶段结合起来并密切跟踪，除了要在源头上严格控制投资成本外，还应发现并解决项目建设过程中各个阶段和环节可能存在的问题，将问题扼杀在萌芽阶段”[ 2 ]；“在审计方式上，大多数军工科研单位使用的是事后审计，很少使用事前审计和事中审计”[ 3 ]；“EPC模式下，为实现全程性审计监督，需要对建设项目进行跟踪审计”[ 4 ]。

关于军工审计取证模式，相关文献基本主张采用风险导向审计取证模式。例如：“特别需要在固定资产投资审计中引入风险导向审计模式”[ 5 ]；“军工科研单位开展存货审计时，需要结合自身存货的特点，综合考虑各种相关因素，评估存货审计风险并选择恰当、有效的风险应对程序”[ 6 ]；“审计思路由传统的账项审计向以风险为导向的内部控制、风险和管理审计转变”[ 7 ]；“要以风险为导向，对可能出现的不同种类风险进行识别并排序，有针对性地确定审计方案”[ 8 ]。

关于军工审计信息化，一些文献分析了大数据对军工科研单位内部审计的影响。例如：谢贤友、王晓江[ 8 ]提出大数据背景下的军工科研单位内部审计模式创新策略，主要包括搭建云计算平台实现数据资源的快速转化，运用NoSQL技术实现内部审计数据分析，建立内部审计分布式处理系统，实现内部审计数据可视化；王晓江[ 9 ]提出，立足于军工科研单位的财务核算传统，结合大数据、“互联网+”的相关理念，运用 NoSQL技术实现内部审计数据分析，建立内部审计分布式处理系统，实现内部审计数据可视化。还有一些文献分析了军工企业的审计信息化建设，如范帆[ 10 ]分析了军工企业审计信息化建设的必要性，提出了军工企业审计信息化建设方案。

此外，一些工作性文献涉及军工审计具体技术方法。例如：孙健[ 11 ]提出“电话询价、传真报价单、直接跑市场、组织招投标、上网查询、建立价格数据”是审价的主要方法；张祥、王宇（2012）提出“国防科研试制费审计涉及的利益相关方众多，面临的环境比较复杂，审计评价要考虑多种因素，难度较大，而现有装备审计法规在组织法、实体法、程序法和依据法上均有一定缺失”；赵振东[ 12 ]认为“采取适当的审计程序和审计方法意味着能节约审计成本，提高审计效率，获得良好审计效果”。

上述文献显示，现有文献已经涉及军工审计方法多个层级的问题，但基本是碎片化的，从审计基本理论视角来说，军工审计方式和审计取证模式都缺乏理论阐释。本文拟以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计方式和审计取证模式的理论框架。

三、理论框架

审计方法涉及审计方式、审计取证模式及具体技术方法等多个层级，本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计方法的理论框架，因此，主要关注军工审计方式和审计取证模式这两个层级的问题。

（一）军工审计方式：一个理论框架

军工审计方式的内涵很丰富，例如审计确定性、审计时机、审计地点、审计组织方式等方面的选择都属于审计方式。军工审计通常分为军工责任单位审计和军工项目审计①，基于这两类审计客体，军工审计方式的基本情况如表1所示，下面具体阐释各种审计方式。

1.法定审计与选择性审计

每类审计机构都有自己法定的审计范围（并不排除在此基础上的审计业务外包），因此，每个审计主体的审计客体范围通常都是明确的，无法从审计主体的角度来区分法定审计和选择性审计。通常来说，审计时间、审计内容是区分法定审计和选择性审计的标志。法定审计有多种含义[ 13 ]，本文的法定审计是指审计时间、审计内容等方面有明文规定的审计业务。在这种情形下，不存在是否审计和审计什么的问题，而是由具有审计权的审计机构在规定的时间对规定的内容进行审计，何时审计、审计什么是具有确定性的[ 14 ]。选择性审计是具有审计权的审计机构对审计时间和审计内容具有选择权。因此，对于特定的审计客体来说，是否审计存在不确定性，何时审计也存在不确定性，审计什么同样存在不确定性[ 14 ]。

正是由于法定审计和选择性审计的上述特征，使得二者在审计效果及审计资源需求方面也具有不同的特征。就法定审计来说，由于审计时间和审计内容具有确定性，因此，能发挥较大的震慑力，对代理问题和次优问题的治理效果较好，但法定审计需要的审计资源较多，审计成本较高。选择性审计由于具有不确定性，因而审计的震慑力有所降低，但审计的震慑力还是存在的，因为总有一些审计客体会被选中，既然如此，每个审计客体都有被选中的可能性，并且，问题越多越大的审计客体被选中的可能性也越大，因此，审计震慑力仍然存在。由于只是对选中的审计客体进行审计，所以，所需要的审计资源会减少，进而带来审计总成本的降低。如果选择审计客体的方法较科学，则能准确地抓住问题较多的单位，那么这种方式就在降低审计总成本的同时保障了审计效果[ 14 ]。

军工审计涉及多个审计机构，最高审计机关、本级审计机关、内部审计机构、民间审计机构、国防科工部门设置的审计机构、军队审计机构都参与军工审计②，各个审计机构都有自己的审计管辖范围，对这个范围内的审计客体，应该按一定的方法区分为法定审计和选择性审计，并不要求一定对所有的审计客体在一个年度内都进行审计。通常来说，要从审计客体重要程度、剩余风险和审计成本三个维度考虑法定审计和选择性审计的划分[ 14 ]。这里的审计客体重要程度并不指通常意义的审计重要性，而是指审计客体涉及的金额规模、敏感程度、在军工行业的地位、相关领导的重视程度、社会公众的关注程度等。这里的剩余风险是指审计客体的某些风险，且经过自身的治理体系发挥作用之后仍然存在的风险，也就是审计客体未能防范的风险，是固有风险和控制风险的结合[ 15 ]。不同的审计业务中，风险的类型不同。在军工审计财务审计中，风险是指财务信息错报风险；在军工合规审计中，风险是指经济行为违法违规风险；在军工绩效审计中，风险是指绩效低下风险；在军工制度审计中，风险是指制度缺陷风险。这里的审计成本是对审计客体如果实施审计需要花费的边际成本。审计客体重要程度、剩余风险和审计成本这三个维度要综合考虑，在此基础上，每个审计机构都将自己管辖范围内的审计客体划分为法定审计和选择性审计。同时，对于选择性审计，也要建立以风险评估为基础的选择机制，真正做到有的放矢，降低审计成本，提升审计质量[ 14 ]。

2.现场审计和非现场审计

现场审计是指审计人员主要以到审计客体的现场获取审计证据这种方式来实施审计，而非现场审计是指审计人员主要通过计算机网络获取审计证据这种组织方式对审计客体实施审计。虽然这两种审计方式各有利弊，但当客体审计信息化水平较高时，非现场审计应该是首选方式。

现场审计由于亲临现场，能够在现场观察和感受到审计客体的一些相关因素，便于直接对审计客体的相关人员进行询问和沟通，还可以对实物进行盘点等，这些都是优势。然而，现场审计的最大问题是审计成本较高，还会对审計客体带来一定的影响，因此，也会增加审计客体的成本。同时，现场审计只能是在某个特定的时间内实施，不可能在各个时间都持续地进行，因此，现场审计不具有持续性。

当审计客体的管理信息化达到较高程度时，审计载体的电子化程度较高，此时，就应该采用非现场审计方式。这种审计方式具有以下优势：第一，降低审计成本，由于审计人员不需要到审计客体现场，降低了审计机构的审计成本，同时，也减少了对审计客体的影响，降低了审计客体配合审计工作的成本；第二，提升审计效率，在非现场审计方式下，审计载体基本上是电子数据，对电子数据进行分析的效率很高，因此，这种方式下的整体审计效率也会提高；第三，增加审计密度，由于是通过计算机网络对审计客体进行审计，因此，只要网络正常，审计人员可以随时实施审计，全天候地监视审计客体成为可能，由于审计机构对审计客体的审计密度增加，甚至成为持续审计。当然，即使是非现场审计，有些审计程序还必须到现场去实施，所以，非现场审计不能完全消除现场审计。同时，电子数据分析的方法很重要，如果缺少科学的电子数据分析方法，则非现场审计可能难以发现问题，进而影响审计效果。另外，非现场审计对审计人员的计算机能力及相关学科的知识要求较高，如果审计人员的专业胜任能力建设过于注重这方面而忽视审计方面的素养，则审计业务可能被转换成数据分析业务，将严重偏离审计目标。

3.亲自审计与审计业务外包

最高审计机关、本级审计机关、内部审计机构、民间审计机构、国防科工部门设置的审计机构、军队审计机构都参与军工审计，各个审计机构都有自己的审计管辖范围，各个审计机构对自己管辖范围内的审计客体的审计一般有两种组织方式：一是具有管辖权的审计机构亲自实施审计，本文称这种组织方式为亲自审计；二是将自己管辖范围内的审计业务外包给民间审计机构，本文称为这种组织方式为审计业务外包。通常来说，亲自审计是主要的组织方式。既然如此，为什么还会出现审计业务外包呢？各个审计机构可以将自己审计管辖范围的审计业务分为两类：一是具有一定的业务量且规模较为稳定的审计业务，本文将这类审计业务称为常规审计业务；二是业务量较少且不具有稳定性的业务，本文将这类审计业务称为非常规审计业务。对于常规审计业务，审计机构应该配置具有专业胜任能力的审计人员，并建构相关的审计规范，这类审计业务应该采取亲自审计的组织方式，而对于非常规审计业务则可以考虑审计业务外包的组织方式。解释审计业务外包的理论有交易成本理论和竞争优势理论，这两种理论密切相关，其核心是以亲自审计还是以审计业务外包的方式组织审计业务，关键是看何种组织方式的审计成本低。对于常规审计业务，如果建立了具有专业胜任能力的审计队伍，并建构了相应的审计规范，假以时日，很有可能在常规审计业务方面建立竞争优势，从而能降低审计成本；而非常规业务，由于不是经常有这种审计业务，因此可能也没有常态化配备具有专业胜任能力的审计人员，相应的审计规范可能较为简约，因此在这类审计业务中并没有竞争优势，相应地，实施这类审计业务的成本也就较高[ 16 ]。

军工审计业务中，无论是军工责任单位审计，还是军工项目审计，它们的审计业务都可以区分为常规审计业务和非常规审计业务。对于常规审计业务，要以亲自审计的方式来组织，因此，应按这类审计业务的需求配备审计人员，包括审计人员的数量和专业结构；对于非常规审计业务，可以考虑审计业务外包，要想有效地实行审计业务外包，必须构建民间审计机构聘任机制、定价机制和审计质量监控机制。军工审计特别是军工项目审计实践中，由于有些审计机构配备的审计人员数量不够，因此，大量的常规审计业务外包，这不利于建立稳定且有专业胜任能力的审计队伍，当然也不利于该审计机构建立竞争优势。因此，从长远来看，相关审计机构对于这种常规审计业务还是应该建立审计队伍，采取亲自审计的组织方式。

4.项目全过程审计和项目结算审计

军工项目有一个过程，包括申报、审批、招投标、项目实施、项目结项等，每个阶段都有丰富的内容。对于军工项目审计有两种选择。一是对军工项目全过程进行审计。此时，从时间上来看，军工审计涵盖了军工项目的各个阶段；从内容上来说，审计内容涉及军工经济信息、军工经济行为、军工经济制度；从审计業务类型来说，涉及军工财务审计、军工合规审计（包括军工财务合规审计和军工业务合规审计）、军工绩效审计和军工审计制度，属于综合军工审计业务。二是只在军工项目结束时，对军工项目实施结算审计，主要关注两方面的内容，分别是项目财务收支的合规性和项目财务信息真实性。

上述两种选择各有利弊。项目全过程审计关注的问题维度较多，而军工项目的管理并不只是依赖军工审计，还有其他的管理机制。如果军工审计之外的管理机制能有效地解决项目过程中的非财务问题，则军工审计就不宜再将这些非财务问题作为重点[ 17 ]；如果军工项目审计之外的管理机制并不能有效地解决军工项目中的非财务问题，则军工项目审计就应该关注这些非财务问题。所以，是否选择项目全过程审计，需要评估军工项目管理状况。当然，项目全过程审计需要的审计资源较多，如果这种审计资源投入后并不能产生足够的效益，则不宜选择项目全过程审计。

项目结算审计只是在项目结束时聚焦财务问题，需要的审计资源较少，但如果军工项目有较多的非财务问题，则只聚焦财务问题是不适宜的选择，影响了审计职能的有效发挥，最终降低了军工项目审计效果。

5.项目跟踪审计和项目结项审计

军工项目审计可以在不同的时机来实施，跟踪审计和结项审计是两种不同的时机选择。跟踪审计是对审计事项以跟踪的方式进行审计，也就是在审计事项发生之后较短的时间内对事项进行审计，因此，跟踪审计具有较强的时效性，能及时发现问题，当然也为及时地解决问题奠定了基础。但是，跟踪审计由于要跟踪的审计事项较多，并需要及时地跟踪，因而需要较多的审计资源，审计成本也会较高。结项审计是在军工项目结束时才进行审计，审计内容可以聚焦在特定的维度，也可以关注较多的维度。结项审计的最显著特征是审计时机选择在项目结束时，项目的其他阶段并没有审计，因此，这种审计方式所需要的审计资源较少，审计成本也较低。当然，由于只是在项目结束时才审计，有些问题可能难以发现，即使发现了，也是时过境迁，难以解决，因此，审计效果会受到一些影响。

正是由于跟踪审计和项目结项审计各有利弊，因此，要根据军工项目的不同特征来选择审计方式。对金额较大、风险较高的审计军工项目，适宜采取跟踪审计的方式，除此之外的其他军工项目，则适宜采取结项审计的方式。

（二）军工审计取证模式：一个理论框架

根据经典审计理论，审计取证模式是获取审计证据的思路。审计取证模式主要有两种类型：一是命题论证型取证模式，这种取证模式获取的审计证据持续对审计总体发表意见；二是事实发现型取证模式，这种取证模式获取的审计证据不支持对审计总体发表意见，只能报告审计发现[ 18-20 ]。通常所说的账项基础审计、制度基础审计、风险导向审计和数据式审计都可以划分为上述两种类型。决定命题论证型取证模式还是事实发现型取证模式之选择因素主要有两个：一是要求的审计保证程度，如果要求合理保证，那么必须选择命题论证型取证模式，如果只要求有限保证，则可以选择事实发现型取证模式[ 18-20 ]；二是审计载体情况，没有完整审计载体的只能采取事实发现型取证模式，有完整审计载体的既可以采取命题论证型取证模式也可以采取事实发现型取证模式。军工审计的基本业务类型包括军工财务审计、军工合规审计、军工绩效审计和军工制度审计，这些审计业务既可以按军工项目来实施，也可以按军工责任单位来实施；而命题论证型取证模式和事实发现型取证模式既可以落实到不同的审计业务（对于综合军工审计业务，需要确定包括的审计主题，并按各个审计主题分别确定审计取证模式），也可以落实到不同的审计客体。军工审计取证模式的基本情况如表2所示，下面详细阐释这两类取证模式。

1.命题论证型取证模式

任何审计都是围绕审计目标来进行的，命题论证型取证模式将审计目标作为命题来论证，通过审计证据来证明命题，也就是对审计目标做出结论。在这种模式下，将各个审计主题相匹配的审计总目标作为大命题，将各个审计标的相匹配的审计具体目标作为小命题。审计过程包括两个逻辑步骤，首先是命题分解，其次是命题证明。在命题分解过程中，需要实施两种相互关联的分解，一是将审计主题分解为审计标的，二是将审计总目标分解为审计具体目标并落实到审计标的。通过这两个分解，所有的审计主题都分解为审计标的，所有的审计总目标都分解为审计具体目标，并且落实到特定的审计标的；单位审计标的与单个审计具体目标组合形成一个审计事项，所有的审计标的和所有的审计具体目标组合形成审计事项清单，这个清单也就是需要获取审计证据来证明的审计事项清单。在命题论证过程中，对审计事项清单进行风险评估，确定审计重点，以风险评估为基础设计审计方案，以审计方案为基础获取审计证据，通过审计证据对单个的审计事项形成审计发现，在此基础上，按从微观到宏观的路径，逐步形成审计结果，最终对审计主题形成合理保证审计意见。

命题论证型取证模式的最大好处是支持合理保证审计意见，也就是能够对审计总体发表意见。但它需要有完整的审计载体（也就是审计范围不能受限制），且需要的审计资源较多，同时要求审计人员具有较高的审计专业素养。

2.事实发现型取证模式

事实发现型取证模式中的“事实”就是审计发现的问题，审计过程就是寻找问题的过程，因此，审计的核心是寻找“事实”。由于问题就是需要寻找的事实，因此，这种取证模式也称为问题导向取证模式。这种模式将审计总目标作为需要发现的事实方向，但并不对审计总目标进行分解以确定审计具体目标。不同的审计业务中，由于审计总目标不同，因而所发现的事实或寻找的问题也不同。在军工财务审计中，所能发现的事实或寻找的问题指虚假的军工财务信息；在军工合规审计中，所能发现的事实或寻找的问题指违法违规的军工经济行为；在军工绩效审计中，所能发现的事实或寻找的问题有两类，一是虚假的军工绩效信息，二是军工绩效低下的领域；在军工制度审计中，所能发现的事实或寻找的问题指军工经济制度缺陷；在综合军工审计业务中，涵盖的审计主题不同，所能发现的事实或寻找的问题也不同。

由于事实发现型取证模式并不需要对审计主题和审计目标进行分解，且只报告所发现的事实或问题，并根据发现的事实或问题来推断总体状况，因此，这种取证模式所要求的审计素养较低，且审计风险也较低（因为只是报告审计发现），如果作为简易审计模式，审计效率较高。这种取证模式从方法论的角度看最大弊端是不能以合理保证找出审计总体所存在的重要问题，且审计人员并不知道是否存在这类未发现的问题。由于审计意见中只是报告审计发现，并没有表明没有这类问题，因此，这些问题的存在不会增加审计风险，但会影响审计机构和审计人员的声誉及审计效果。

（三）军工审计方式和军工审计取证模式的关系

本文以上分别讨论了军工审计方式和审计取证模式，它们都属于军工审计方法论，二者既相互独立又关联密切，通常来说，选择审计方式之后还要选择审计取证模式。

按可选择性分类，军工审计方式分为法定审计和选择性审计，无论是法定审计还是选择性审计，既可以采取命题论证型取证模式，也可以采取事实发现型取证模式。

按审计地点分类，军工审计方式分为现场审计和非现场审计，这两种审计方式既可以采取命题论证型取证模式，也可以采取事实发现型取证模式。

按审计机构分类，军工审计方式分为亲自审计和审计业务外包，这两种审计方式既可以采取命题论证型取证模式，也可以采取事实发现型取证模式。

按审计关注的项目内容分类，军工项目审计分为全过程审计和结算审计。如果是全过程审计，通常要采取事实发现型取证模式，而结算审计则既可以采取命题论证型取证模式，又可以采取事实发现型取证模式。

按审计实施时机分类，军工项目审计分为跟踪审计和结项审计，通常来说，跟踪审计要采取事实发现型取证模式，而结项审计则既可以采取命题论证型取证模式又可以采取事实发现型取证模式。

（四）本文的理论框架与现有文献关于军工审计方法论之观点的关系

本文基于经典审计理论分别提出了军工审计方式和审计取证模式的理论框架，下面分析这个理论框架与现有文献关于军工审计方法论之观点的关系，以深化对军工审计方法论的认知。

本文文献综述指出，现有文献涉及军工审计方式、军工审计取证模式、军工审计信息化、军工审计具体技术方法，其中，军工审计方式、军工审计取证模式属于军工审计方法论层面的问题。

关于军工审计方式，有的文献提出“介于项目全过程跟踪审计与传统的项目竣工决算审计之间的一种审计”方式[ 1 ]，有的文献提出“审计需将事前、事中和事后各个阶段结合起来并密切跟踪”[ 2 ]，有的文献提出“应发现并解决项目建设过程中各个阶段和环节可能存在的问题”，有的文献提出“为实现全程性审计监督，需要对建设项目进行跟踪审计”[ 4 ]，而本文的理论框架中提出了军工审计方式的五种分类，涵盖了现有文献提出的各类军工审计方式。

关于军工审计取证模式，相关文献基本主张采用风险导向审计取证模式，本文的理论框架中提出了命题论证型取证模式和事实发现型取证模式，同时指出风险导向审计取证模式既可以采用命题论证型取证模式，也可以采取事实发现型取证模式。因此，本文的理论框架能涵盖现有文献的观点。

四、结论

军工审计制度是支持军工行业持续健康发展的重要制度安排之一。审计方法是军工审计制度的核心内容之一，本文从方法论层面讨论军工审计方法，以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计方式和审计取证模式的理论框架。

军工审计方式的内涵很丰富，审计确定性、审计时机、审计地点、审计组织方式等方面的选择都属于审计方式。按可选择性分类，军工审计方式分为法定审计和选择性审计；按审计地点分类，军工审计方式分为现场审计和非现场审计；按审计机构分类，军工审计方式分为亲自审计和审计业务外包；按审计关注的项目内容分类，军工項目审计分为全过程审计和结算审计；按审计实施时机分类，军工项目审计分为跟踪审计和结项审计。不同的审计方式各有利弊，并且有不同的适用情形。

审计取证模式是获取审计证据的思路，主要有命题论证型取证模式和事实发现型取证模式。命题论证型取证模式将审计目标作为命题来论证，审计过程包括两个逻辑步骤，一是命题分解，二是命题证明。事实发现型取证模式中的“事实”就是审计要发现的问题，审计过程就是寻找问题的过程，审计目标是确定需要发现问题的方向。军工财务审计、军工合规审计、军工绩效审计和军工制度审计这些审计业务既可以选择命题论证型取证模式，也可以选择事实发现型取证模式，两种取证模式各有利弊，也各有适用情形。决定取证模式选择的因素主要有两个：一是要求的审计保证程度，命题论证型取证模式支持合理保证，而事实发现型取证模式只支持有限保证；二是审计载体情况，没有完整的审计载体时，只能选择事实发现型取证模式，有完整的审计载体时，两种取证模式都可以选择。

軍工审计方式和审计取证模式既相互独立又关联密切。通常来说，选择审计方式之后，还要选择审计取证模式。按可选择性分类、按审计地点分类、按审计机构分类形成审计方式，命题论证型取证模式和事实发现型取证模式都可以采用；按审计关注的项目内容分类，军工全过程审计通常要采取事实发现型取证模式，而结算审计则两种取证模式都可以采用；按审计实施时机分类，跟踪审计要采取事实发现型取证模式，结项审计则两种取证模式都可以采用。

本文的研究启示：军工审计方式和审计取证模式有丰富的内在逻辑，甚至是规律，军工审计制度建构和审计实践必须遵守这些内在逻辑和规律，否则，军工审计效率效果都会受到负面影响。●

【参考文献】

［1］钟世桥.国防科技工业固定资产投资项目审计与评价方法研究［D］.北京：北京邮电大学硕士学位论文，2007.

［2］刘翠萍，卢宇峰.军工企业重点建设项目管控风险及内部审计策略探析［J］.科技经济市场，2014（4）：100-102.

［3］谢菁，高明亮.军工科研单位内部审计存在的问题及对策［J］.会计师，2019（10）：53-54.

［4］王宁.EPC模式下军工基建项目审计问题分析［J］.财会学习，2020（9）：183-185.

［5］孙兰克，刘志强.风险导向审计在军工固定资产投资审计中的应用［C］.全国内部审计理论研讨优秀论文集，2011.

［6］孙成刚.军工科研单位进行存货审计的方法［J］.中国内部审计，2012（6）：66-69.

［7］张红宇.新常态下军工科研单位加强内部审计职能的实现路径探索［J］.中国内部审计，2017（1）：16-21.

［8］谢贤友，王晓江.大数据背景下军工科研单位内部审计模式探析［J］.中国总会计师，2020 （11）：68-69.

［9］王晓江.大数据背景下军工科研单位内部审计研究［N］.中国审计报，2020-11-18（008）.

［10］范帆.军工企业集团审计信息化建设方案研究［J］.财务管理研究，2020（10）：58-61.